STS, 19 de Enero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 327/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de noviembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SCHNEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de mayo de 2006 por la que se desestimaron las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por la indicada sociedad frente a los tres acuerdos de liquidación, dictados en fecha 19 de mayo de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos al impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe, respectivamente, de 6.184.336,94 euros, 9.301.399,33 euros y 11.103.106,56 euros, debemos declarar y declaramos las expresadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas en el particular relativo a la deducción por actividad exportadora practicada por la demandante en relación con la adquisición de la sociedad LEXINVEST, declarando la procedencia de tal deducción en los términos consignados por la sociedad demandante en su declaración-liquidación.- Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenidas en la demanda, declarando las resoluciones impugnadas -respecto de las mismas- ajustadas a Derecho.- Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el recurso".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, representante de la entidad SCHNEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A. el día 28 de diciembre de 2009 y, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 7 de enero de 2010.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en representación de la entidad SCHNEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 11 y 14 de enero de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 15 de enero de 2010, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en representación de la entidad SCHENIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A. presentó con fecha 2 de marzo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente, el primero, infracción de los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española y del artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , por establecer la Sentencia recurrida limitaciones para la aplicación de la deducción por reinversión no previstas en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; el segundo, infracción del artículo 114 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, del artículo 24 de la Constitución Española y la jurisprudencia aplicable; el tercero, infracción de la jurisprudencia aplicable en materia de desviación procesal, por negarse la Audiencia Nacional a resolver sobre una cuestión previamente planteada en la vía administrativa; el cuarto, infracción del artículo 8 del Reglamento por el que se regula el Procedimiento para la realización de devoluciones e ingresos indebidos de naturaleza tributaria, aprobado por Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ; el quinto, infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , artículo 39 del Código de Comercio y la norma 13ª del Real Decreto 1643/1990 que aprueba el plan General Contables, por desconocer la Sentencia la correcta interpretación de la corrección por depreciación de existencias y su acomodo en la norma fiscal; y, el sexto, infracción del artículo 24.1 de la Constitución Española , del artículo 60 de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , del artículo 326 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil , por ignorar la Sentencia la prueba aportada por mi representada en relación con la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de las existencias: con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con el suplico de la demanda".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 12 de marzo de 2010, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , regulador de la deducción por actividades de exportación, y la doctrina sentada por la Excma. Sala del Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de junio de 2009, casación 4525/2007 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto".

La entidad SCHNEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, así como, la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 4 de noviembre de 2010 , la inadmisión del tercer motivo del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de SCHNEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A. y la admisión de los motivos primero, segundo, cuarto, quinto y sexto del referido recurso. Asimismo, acordó admitir el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en representación de la entidad SCHNEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A., partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 5 y 18 de abril de 2011, escritos de oposición al recurso, formulando, el Sr. Abogado del Estado, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, los motivos primero y segundo, referentes a la deducción por actividad exportadora en SCHNEIDER ELECTRIC PORTUGAL, deben ser desestimados, toda vez que la sentencia de instancia es ajustada a derecho y, de conformidad con la misma (Fundamento Tercero), lo que se ha producido no es una actividad exportadora propiamente dicha que de lugar a la deducción, sino una reordenación de las participaciones del grupo mediante transferencia de titularidades y cambios patrimoniales formales, de manera que la filial portuguesa pasó de depender directamente de la matriz francesa a la entidad española. En cuanto al motivo tercero, ha sido inadmitido por la Sala. El motivo cuarto, se refiere al último inciso del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida. Motivo que, igualmente, debe ser desestimado, porque de conformidad con la sentencia de instancia, la cual es ajustada a Derecho, cuando llega a la conclusión de que, ahora, no puede modificarse la base de la deducción respecto a la entidad LEXINVEST, por tratarse de una nueva pretensión, pues ello incurriría en desviación procesal. Contra lo que se dice en el motivo señalar que, nada impide que se aplique el artículo 8 del entonces vigente Real Decreto 1163/90 , instando la rectificación de una autoliquidación, toda vez que, una cosa es una devolución y otra diferente es la regularización tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos, que debe basarse única y exclusivamente en la liquidación practicada por el sujeto pasivo y en los hechos que se acreditan en el procedimiento inspector. El quinto motivo, referido a la dotación a la provisión por depreciación de existencias de 1998 y 1999, debe ser desestimado, de conformidad con la sentencia de instancia la cual, después de constatar que, lo que dice el Tribunal Central concuerda con la conclusión de la Inspección de los Tributos (que entendió que no se trataba de un gasto deducible, puesto que su carácter era el de una provisión para riesgos, reflejo de una posible futura pérdida, cierta respecto a su naturaleza, pero indeterminada en su importe y en su fecha), acude al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, lo que a su vez le lleva a la norma 13 del Plan General de Contabilidad a efecto de la posible provisión por depreciación, y concluye que, la provisión se basa en una expectativa de que no se consuman o vendan entre uno y dos años las existencias, pero no determina que éstas tengan un valor inferior al contabilizado. El sexto motivo, tampoco debe admitirse, toda vez que la valoración de la prueba efectuada por el Fundamento de Derecho Quinto, no es ilógica, ni reúne alguno de los requisitos que son necesarios para entrar nuevamente a examinar la valoración de la prueba. La Audiencia Nacional se atiene a los antecedentes; cuestión diferente es que la recurrente no se encuentre conforme con la valoración que se ha hecho. Además, la alegación que hace la recurrente respecto a la inexistencia de análisis del contenido del documento presentado por la recurrente, debió articularse en su caso al amparo del apartado c) del artículo 88.1. de la Ley Jurisdiccional , por falta de motivación, y no al amparo del apartado d) relativo a las reglas sustantivas que determinan la valoración correcta de la prueba; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Por su parte, el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, improcedencia del único motivo de casación opuesto por la parte recurrente, por lo que debe desestimarse, toda vez que los fondos recibidos por LEXINVEST en la aplicación de capital se emplearon en la adquisición de la participación en el grupo LEXEL a través del que se realizaron las exportaciones. Tras esta adquisición de LEXEL, SCHNEIDER incrementó las exportaciones de los productos fabricados en España. Por tanto, con independencia de que LEXINVEST estuviera participada con anterioridad por otra empresa del Grupo, lo cierto es que SCHNEIDER adquirió, vía ampliación de capital, una participación significativa en su capital, directamente relacionada con la realización de exportaciones, sin que esa Sala haya negado la posibilidad de aplicar la DAEX en casos semejantes a este. Por último, debe tenerse en cuenta que alegaciones formuladas por el Abogado del Estado en su recurso de casación contradicen las conclusiones del TEAC y de su representante ante la Audiencia Nacional; suplicando a la Sala "1. Acuerde inadmitir, con base en el motivo expuesto en el presente escrito, el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado.- 2. Se declare no haber lugar a la casación de la Sentencia de 26 de noviembre de 2009 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se resuelve y estima el recurso contencioso-administrativo número 327/2006 y, en consecuencia, se conforme la citada Sentencia.- 3. Se impongan las costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de noviembre de 2009 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas contra acuerdos de liquidación de fecha 19 de mayo de 2003 dictados por la ONI, referidos a impuesto de sociedades, declaración consolidada, ejercicios de 1997, 1998 y 1999.

La Sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y anuló la resolución del TEAC y los actos de los que traía causa esta, en cuanto a la deducción por actividad exportadora practicada por la recurrente en relación a la adquisición de la sociedad LEXINVEST, declarando la procedencia de la referida deducción.

En lo que ahora interesa, la Sala de instancia consideró que la sociedad LEXINVEST, constituida en 1998, dedicada a actividades de inversión en títulos valores, es adquirida en 7 de abril de 1999 al 100 % de sus acciones por la cabecera del grupo Schneider; el 16 de junio de 1999, la citada empresa amplía capital para adquirir la sociedad LEXEL HOLDING, cabecera del grupo LEXEL, suscribiendo la ampliación por parte iguales las entidades SCHENEIDER ESPAÑA, S.A. Y SCHENEIDER PORTUGAL, S.A.. La entidad recurrente invierte 44.000.000.000 ptas. estableciendo como base del cálculo de la deducción por inversión la suma de 15.613.000.000 ptas., en base al informe de la entidad Price Waterhouse Coopers que concreta y cuantifica la relevancia exportadora de la inversión. Para la Sala la recurrente acreditó el notable incremento de sus exportaciones y de su actividad en el norte de Europa, habiendo quedado suficientemente acreditada la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, admitiéndose la finalidad exportadora de la inversión y no por responder, como indicó el TEAC, a políticas comerciales del grupo.

Aunque ajeno al motivo casacional que invoca el Sr. Abogado del Estado, al que dedicamos este Fundamento Jurídico, sí conviene dejar sentado, para evitar distorsiones en el hilo conductor de las razones de la decisión tomada en cuanto a la deducción que nos ocupa, completar el argumento de la Sala de instancia al respecto en cuanto rechaza la solicitud de la parte recurrente de que se incremente la base de la deducción aplicada a la totalidad de la inversión, esto es, 44.000.000.000 ptas. no sólo por ser una petición que va contra los propios actos de la parte actora, sino también por incurrir en una desviación procesal, al ser una solicitud novedosa y apartarse de la solicitud de anulación interesada ante el TEAC.

La Administración recurrente formuló un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de lo establecido en el art. 34 de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia de esta Sala de 3 de junio de 2009 .

Entiende el Sr. Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa no concurren los requisitos que exige el artº 34 de la Ley 43/1995 . Siendo el objeto social de LEXINVEST la inversión en títulos, no la exportación o la importación, participando en el comercio de bienes o servicios, no cabe la deducción porque debe tratarse de una exportación de bienes o servicios, no de capital. Además la entidad Schenider había adquirido la acciones de LEXINVEST, no es sino más tarde, al ampliar el capital, cuando la entidad actora adquiere el 49,99% de esta, tratándose en realidad, no de una actividad de realización de exportación, sino de reorganización del grupo. También ha de distinguirse la inversión de capital, mediante la adquisición de una empresa cuyos productos posteriormente se exportan, y otra diferente la realización de actividades de exportación que da derecho a practicar una deducción siempre que para ello se adquieran participaciones en sociedades extranjeras directamente relacionadas con aquella exportación. En definitiva, no existió relación directa entre inversión y actividad exportadora, la entidad anexa pertenecía ya íntegramente a la matriz francesa del Grupo, era una sociedad de cartera y, en definitiva, se trató de una reorganización del Grupo con inversión de capital.

El primer reparo que opone la entidad actora, ahora recurrida, es que el motivo debe inadmitirse porque se pretende por parte del Sr. Abogado del Estado cuestionar la valoración de la prueba, en tanto que la sentencia de instancia tuvo por probado la relación directa entre inversión y actividad exportadora. A nuestro entender, en cambio, no puede mantenerse la alegación de inadmisibilidad formulada, el Sr. Abogado del Estado no está pretendiendo una nueva valoración de las pruebas, ni siquiera una base fáctica distinta de la tenida por acreditada en la sentencia de instancia, simplemente considera, respecto del concepto jurídico indeterminado que es el de relación directa, entre inversión y actividad exportadora, que no integra dicho concepto una simple inversión de capital con el fin de reorganizar el Grupo empresarial. Y es precisamente el señalado por el Sr. Abogado el que constituye el núcleo de la cuestión debatida.

Como hemos reiterado en otras ocasiones la finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión.

Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más, significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.

En el presente caso nos encontramos con que la entidad LEXINVEST, sociedad dedicada a actividades de inversión en títulos valores, amplía capital para adquirir la sociedad LEXEL HOLGING, y es a esta ampliación a la que acude la entidad actora, y es a través de esta entidad mediante la que se va a instrumentar las exportaciones. La Ley, ya se ha dado cuenta, ningún reparo opone a que la inversión se haga en la adquisición de participaciones representativas del capital social de una entidad jurídica extranjera ya constituida, sin otro requisito que se alcance o se supere el 25 por ciento del capital social de la entidad extranjera, lo que en este caso se cumple. Debe significarse que el derecho a la deducción no se hace depender de la forma en que la sociedad adquiera las participaciones, cabe por tanto la adquisición directa de la entidad que va a hacer posible la exportación, mediante la compraventa por ejemplo, pero también cabe que se instrumentalice mediante otras fórmulas, como la que nos ocupa; aunque, como dispone el artº 34.1.a) in fine, no se considera que las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

Para el Sr. Abogado del Estado, como se ha indicado se trata de inversiones de capital, y no cabe la deducción por exportaciones de capital por la realización de inversiones en el extranjero. Sin embargo, a nuestro criterio no estamos en modo alguno ante una inversión financiera, y así lo entendió la Sala de instancia, que expresamente habla de notable incremento de las exportaciones como consecuencia de la inversión. Ciertamente debe destacarse que, en principio, las inversiones de capital con finalidad financiera no tienen una finalidad productiva o de prestación de servicios, pero en el presente caso se descubre que la inversión tuvo por objeto acudir a la ampliación de capital para adquirir la entidad LEXEL que posibilitó la actividad exportadora, haciendo suya la Sala de instancia la conclusión que se deriva del Informe de Price Waterhose, sobre la "revisión de la estimación del valor actual neto del potencial de la actividad exportadora que puede generarse como resultado de la toma de participación en el grupo LEXEL", lo que además, como acentúa la sentencia de instancia, fue reconocido por el propio TEAC, "que admite como posible una parte de la deducción, negando después haber sido acreditada la cuantía"; en definitiva la inversión no se limitó simplemente a colocar un determinado capital en determinada empresa, adoptando una actitud pasiva para rentabilizar la inversión, sino que a través de la inversión se logró, al menos parcialmente, procurar y favorecer la actividad exportadora de la actora. Lo que nos ha de llevar a desestimar la pretensión de la Administración recurrente.

Por auto de la Sección Primera de esta Sala III del Tribunal Supremo, de fecha 4 de noviembre de 2010 , se declaró la inadmisibilidad del tercer motivo de casación articulado por la entidad actora, en este recurrente, concretado, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , en infracción de la jurisprudencia aplicable en materia de desviación procesal, por negarse la Audiencia Nacional sobre una cuestión previamente planteada en vía administrativa.

La sentencia de instancia desestimó la pretensión actora sobre la deducción por la inversión en actividad exportadora, ejercicios 1997 y 1998, en relación con la adquisición de participación en la entidad SCHENEIDER ELECTRIC PORTUGAL. Recoge la sentencia de instancia como se lleva a cabo la operación, dando cuenta de que la cabecera del grupo al que pertenece la recurrente es la entidad francesa SCHENIDER, S.A., que poseía el 100% de la española a través de dos entidades, la propia entidad francesa y la suiza GMGH, S.A.; en 23 de diciembre de 1997, la sociedad española amplía capital que es suscrito íntegramente por la entidad francesa, mediante la aportación no dineraria consistente en una participación representativa del 50,1% del capital social de SCHENEIDER PORTUGAL, S.A. el 30 de noviembre de 1998 se hace lo mismo en relación con la parte restante de la participación de la entidad francesa en la portuguesa, se amplía capital, se suscribe íntegramente por la cabecera del grupo y se abona mediante aportación no dineraria considerante en el 47,8% de la entidad portuguesa. Se recoge en la sentencia de instancia que el TEAC no puso reparo alguno en la posibilidad formal de la deducción, pero desestimó la reclamación por no existir la necesaria relación directa entre inversión y actividad exportadora, sino simplemente una reordenación de las participaciones del grupo en diversas sociedades y unos cambios patrimoniales puramente formales; línea que le sirve de hilo conductor a la Sala de instancia para, considerando que es cierto que se ha constatado que las exportaciones a Portugal desde la entidad española se ha incrementado considerablemente desde la adquisición de la sociedad portuguesa, denegar la deducción por no ser las exportaciones consecuencia de la inversión realizada, habiéndose producido una reordenación de las participaciones del grupo mediante una transferencia de titularidades y cambios puramente formales, en definitiva la inversión llevada a cabo no tuvo por objeto favorecer o fomentar la exportación, ni tuvo relación directa con la actividad exportadora.

Cuestión sobre la que centra la parte actora-recurrente los dos primeros motivos de casación, ambos al pairo del artº 88.1.d) de la LJ . El primer motivo de casación que formula la entidad SCHENEIDER ELECTRIC ESPAÑA, S.A., lo es por infracción de los arts. 31.3 y 133.1.y 3. de la CE , 10 de la LGT y 34 de la Ley 43/1995 ; pues la recurrente cumplió rigurosamente los requisitos previstos en el artº 34 de la Ley 43/1995 , sin que fuera dable a la Sala de instancia, principio de legalidad, exigir más requisitos de los expresamente previstos, como ha quedado probado.

El segundo motivo de casación se articula en torno a la infracción del artº 114 de la LGT , en relación con el artº 24 de la CE y jurisprudencia aplicable. Para la recurrente se ha producido una incorrecta interpretación del requisito exigido de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, puesto que se hizo prueba suficiente sobre la existencia de esa relación directa, en tanto que las exportaciones, como reconoció la propia Inspección aumentaron, conforme a la información facilitada como Anexo nº 1 a la Diligencia nº 11 de 25 de enero de 2002, de 1997 a 2001 en un 223,1%, pasando de 486.506 euros en 1997 a 1.571.443 euros en 2001; en definitiva la Audiencia Nacional ignoró las pruebas que acreditaban el aumento de las exportaciones, habiéndose basado en meras suposiciones en el sentido de que no fue la finalidad exportadora la que motivó la inversión, sin que se le pueda exigir a la entidad actora la prueba de un hecho negativo cual era demostrar que la inversión en Portugal no respondió a otra finalidad distinta de la de incrementar las exportaciones a dicho país.

La cuestión de fondo se centró en la deducción por actividad exportadora, desestimando la sentencia la pretensión actora, al considerar que no cumplía los requisitos contemplados en el artº 34 de la Ley 43/1995 ; puesto que exigiéndose una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora, queda excluida aquella inversión que se realiza con una finalidad de reordenación de las participaciones del grupo mediante una transferencia de titularidades y cambios patrimoniales puramente formales.

En definitiva, el núcleo del debate se centra en determinar qué ha de entenderse por relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, ciertamente dicha labor delimitadora e integradora ha de depender de cada caso concreto en función de las circunstancias que concurran.

En la línea que venimos desarrollando debemos recordar que este Tribunal se ha manifestado en los siguientes términos: "La finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, "el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción", aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente. .. Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.

Pues bien, en el presente caso, aún cuando la Sala reconoce el aumento de las exportaciones a Portugal, sin embargo tal circunstancia no refleja sin más que dicho aumento sea consecuencia de la inversión, considera que la causa de la inversión es la reordenación de las participaciones del grupo y no el favorecer la actividad exportadora, de suerte que el aumento de la actividad exportadora se hubiera producido sin necesidad de efectuar la adquisición de la sociedad portuguesa, que ya pertenecía al grupo. El corolario lógico de todo lo expuesto no puede ser otro que la desestimación de los motivos porque, como ya hemos tenido ocasión de señalar en supuestos semejantes, en estos casos nos hallamos ante una cuestión de valoración probatoria que, en principio, salvo en los supuestos tasados señalados por este Tribunal (ninguno de los cuales se ha invocado), no podría ser objeto de revisión en vía casacional.

El cuarto motivo casacional, estrechamente relacionado con el tercer motivo casacional, declarado inadmisible conforme se dijo anteriormente, se centra en la denegación por parte de la Audiencia Nacional respecto de que la deducción pueda aplicarse sobre la totalidad de la suma invertida, 44.000.000.000 ptas. en la adquisición de LEXEL, en lugar de la base sobre la que se aplicó de 15.613.000.000 ptas., siguiendo el informe de la entidad Price Waterhouse Coopers que concreta y cuantifica la relevancia exportadora de la inversión en dicha suma.

Al respecto, y antes de entrar en el concreto motivo casacional conforme a los términos en los que es formulado, ha de convenirse que el mismo carece de objeto, en tanto que siendo la propia parte recurrente la que ha calculado que del total de la inversión sólo la cifra referida es la que cuantifica la relevancia exportadora de la inversión, es evidente que no puede aspirarse que la deducción se extienda a una inversión que no guarda la obligada relación directa con la actividad exportadora. Así es, si ya hemos visto que la relación directa entre inversión y actividad exportadora, sólo cabe la deducción de aquella inversión que cumpla este requisito, esto es de la inversión total o parcial en función de que dicha inversión en su totalidad o parcialmente cumpla el fin de procurar la actividad exportadora, de suerte que de no cumplirse la referida finalidad se excluye la relación directa exigida. La norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, por lo que sólo se cumple el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora. Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora, y en este caso la acreditación quedó sentada mediante el informe de la firma Price Witerhouse, que delimitó la parte de la inversión directamente relacionada con la actividad exportadora. Desde esta perspectiva adquiere pleno sentido la argumentación de la Audiencia Nacional respecto que otra cosa sería ir contra los propios actos de la parte recurrente, mas cuando una vez acreditado por la parte recurrente dicho hecho sólo cabría su rectificación demostrando que incurrió en un error de hecho, acreditando a continuación que la totalidad de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, lo cual ni siquiera ha intentado, respondiendo su pretensión un mero acto de puro voluntarismo huérfano de dato objetivo alguno que avale la misma.

Con todo consideramos que el motivo se ha formulado incorrectamente. Así es, afirma la parte recurrente que se ha infringido el artº 8 del Real Decreto 1163/1990 por parte de la Sala de instancia, aunque lo que se denuncia es que "la Audiencia Nacional también basó su negativa a resolver sobre la solicitud de mi representada de que se modificara la base de deducción en que la misma iba en contra del acto propio de la entidad contenido en su autoliquidación". Pues bien, la congruencia de las sentencias, requisito esencial y objetivo de la misma, consiste en la correlación adecuada y necesaria entre las pretensiones deducidas en el proceso y la parte dispositiva de la resolución que le pone fin, debiendo el Tribunal decidir sobre todas las cuestiones planteadas en el proceso por las partes, y de no hacerlo tal y como se exige se incurre en vicio de incongruencia omisiva o negativa (" citra petita partium ") al quedarse más acá de lo pedido. Por ello, si la parte recurrente formula este motivo sobre el presupuesto primero y primordial de que la Sala se ha negado a resolver su solicitud, lo que se está denunciando es una incongruencia por defecto o por omisión de pronunciamiento, al no haber resuelto la Sala todas las alegaciones formuladas en apoyo de las pretensiones o haberse quedado la resolución " citra petita ": es decir, del lado de acá de lo solicitado, lo cual debió articularse en torno al artº 88.1.c) de la LJ y no como se ha hecho haciendo valer el apartado d) del citado artículo.

Pero además, visto que la solicitud de incluir en la base de la deducción la totalidad de la inversión, se hizo en el curso del procedimiento inspector, a los órganos que tramitaban el mismo, no resultaba de aplicación el citado artº 8 del Reglamento de devolución de ingresos indebidos, sino que dicha cuestión debía de ventilarse en el curso de dicho procedimiento en aplicación del principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, que demanda que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable. No procedía por tanto la aplicación del artº 8 citado, sino ante la solicitud y la negativa a atender a la misma, impugnar la liquidación de entender que le asistía el derecho a la deducción total de la inversión realizada, lo que, como se ha indicado ut supra, no era procedente.

La última de las cuestiones controvertidas se refiere a la dotación por provisión por depreciación de existencias efectuada en los ejercicios de 1998 y 1999. La sentencia de instancia aplica al caso el artº 10.3 de la Ley 43/1995 y la normativa contable contenida en la norma 13ª del Real Decreto 1643/1990; se deja constancia que la actora calculó la depreciación sobre los consumos provisionales de las existencias cuando existe riesgo de que no se consuman, calculando el importe de la provisión sobre las cantidades excedentes en productos de la misma naturaleza. Para la Sala de instancia, coincidiendo con el TEAC, no procedía la provisión por basarse esta en la mera expectativa que no se consuman o no se vendan en el plazo de más de un año o menos de dos (o más de dos en su caso) las existencias, sin que la circunstancia de que las mercaderías permanezcan en el almacén más de un año permita considerar a las mismas invendibles; la provisión dotada por el criterio de rotación refleja el riesgo de que las mercancías no se vendan, pero no determina que tengan un valor inferior al contabilizado, o, dicho de otro modo, que su valor de mercado sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción; y, por último, el informe del ICAC no permite acoger la tesis aducida en la demanda, pues en el mismo se parte de la insuficiencia de datos para la formación de la correcta opinión. A lo anterior añade la Audiencia Nacional que la opinión de la actora no ha tenido apoyo en estudios técnicos al efecto, no pudiendo tenerse por tales los recogidos en la documental privada del Informe realizado por los auditores de la propia demandante, lo que podría haberse hecho a través de una prueba pericial que acreditara no sólo la depreciación sino la cuantía de esta; no habiendo probado la recurrente, como era su incumbencia, artº 114 de la LGT , la depreciación de las existencias, debiéndose también de haber probado la realidad de su precio de mercado.

Reacciona la parte recurrente contra el parecer de la Audiencia Nacional articulando respecto de esta cuestión dos motivos de casación.

El primero al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 10.3 de la Ley 43/1995, en relación con la norma 13ª del Real Decreto 1643/1995 . El segundo, también, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 24.1 de la CE , en relación con el artº 326 de la LEC , por ignorar la sentencia la prueba aportada en relación con la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de las existencias.

Con carácter general ha de convenirse que estas provisiones se dotan para las perdidas reversibles, puesto que de ser irreversibles, lo procedente es dar de baja la mercancía concreta sin que proceda la provisión, siendo necesario constatar que al cierre del ejercicio se observa que el precio de mercado es inferior al coste que consta en los registros contables. En concreto el PGC dice que las provisiones por depreciación de existencias, expresan en contabilidad las perdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre del ejercicio. En definitiva, se viene a corregir el valor de las existencias, en base al principio de prudencia valorativa. Como fiscalmente no se establece el método para determinar el valor de las existencias, es posible emplear cualquier procedimiento, debiéndose comparar el hallado con el valor de mercado, aplicándose el más bajo; de ser este inferior al de adquisición, es procedente realizar la oportuna provisión en tanto que se espera una pérdida que se cubre con dicha provisión.

La conclusión a la que llegó la Audiencia Nacional es que no se ha constatado la pérdida de valor de las mercancías, sino que la provisión descansa en el riesgo de que no se vendan en el futuro, dotándose por el criterio de rotación, incluso en la resolución del TEAC se recoge que comprobado las ventas en períodos sucesivos de mercancías sobre las que se había realizado la provisión se comprobó que se vendieron incluso por un precio superior, expectativas de no venta que en modo alguno determina el menor valor. En definitiva, no se ha acreditado el menor valor de las existencias, cuando era de incumbencia de la parte recurrente, artº 114 de la LGT .

Para la recurrente, estando de acuerdo con los artículos aplicados, considera que dicha normativa ofrece margen para que la determinación del precio de mercado responda a las especiales circunstancias del producto y del mercado, por lo que es posible emplear los modelos y técnicas de valoración admitidos empresarialmente.

Lo cual, a nuestro entender, resulta incuestionable, mas como se observa de los términos de la sentencia se deniega la pretensión actora, no por haber empleado este o aquel método, sino porque el criterio de rotación utilizado en el que se prevé que determinada mercancía no se venda en el futuro, no determina, no acredita, la reducción de valor de las mismas, lo que resulta imprescindible a los efectos de hacer factible la provisión.

En definitiva, el debate es puramente fáctico, y es a la recurrente que pretendía la provisión, artº 114 de la LGT , como bien indica la Audiencia Nacional, a la que correspondía acreditar los hechos base para hacer factible la provisión, esto es el valor de mercado de las mercancías al cierre del ejercicio para su comparación con el valor contabilizado, lo que no hace por las razones contenidas en la sentencia. Considera la parte recurrente que en realidad si hubo prueba al respecto, ocurre sin embargo que la Sala de instancia ha vulnerado las normas de la sana crítica, dando lugar a una apreciación arbitraria e irrazonable de la prueba, en concreto la recurrente aportó como prueba documental el dictamen elaborado por sus auditores, considerando la Sala de instancia que la afirmación de la actora no tuvo apoyo en estudios técnicos, debiéndose haber realizado a través de prueba pericial que acreditara la existencia de la depreciación y la cuantía de esta, cuando el dictamen constituía prueba suficiente del cálculo de la provisión, pues la Sala de instancia debió considerar el dictamen como realizado por un tercero independiente, en lugar de ignorarlo so pretexto de ser un dictamen elaborado por los auditores de la actora; en definitiva, la Sala de instancia dejó de valorar el dictamen elaborado por los auditores.

Como pone de manifiesto la parte recurrente en su recurso de casación, uno de los escasos supuestos en los que es posible atacar la valoración de la prueba pericial en casación conforme a las reglas de la sana crítica ( Art. 348 LEC ) es precisamente cuando existe una absoluta falta de valoración de la prueba pericial, esto es que se haya ignorado la misma inmotivadamente. La jurisprudencia de esta Sala, valga por todas la sentencia de 27 de octubre de 2010 , exige que el resultado de la prueba pericial en el proceso, y singularmente en la conclusión que se alcanza en la sentencia, se explicite debidamente para que las partes puedan conocer porqué la Sala de instancia no toma en consideración las conclusiones del perito, cuales son los reparos al contenido del informe y, en definitiva, si sus consideraciones han proporcionado, y en qué medida, las bases de la decisión judicial.

Ahora bien, como reconoce la propia parte recurrente, solicitado el recibimiento a prueba, se aportó por su parte "Documento número 1: carta de fecha 3 de diciembre de 2002 de los auditores de mi mandante, en la que se confirma explícitamente que los criterios aplicados por mi representada para realizar la estimación contable de la depreciación de existencias para las que no se prevé consumo o venta es el futuro se ajusten a las normativa contable vigente"; esto es, no estamos ante prueba pericial, sino ante prueba documental, que como tal fue tenida por la Sala de instancia que expresamente da cuenta de la aportación de la documental privada del informe realizado por los auditores de la actora. Pues bien, respecto de la valoración de la prueba documental hemos dicho que "que la interpretación de la voluntad manifestada en los dictámenes, en los informes y en los documentos obrantes en las actuaciones judiciales y en el expediente administrativo, es una labor que corresponde a la Sala de instancia y la revisión que de esa previa valoración de la prueba en su conjunto hace el Tribunal a quo, no tiene cabida objetiva en sede casacional después de la Ley 10/92, de 30 de abril, pues como ha reiterado la jurisprudencia de este Tribunal (en sentencias de 25 de enero , 8 y 26 de mayo , 2 de diciembre de 1989 , 2 y 23 de marzo de 1990 , 11 de marzo , 7 de mayo y 30 de julio de 1991 , 7 y 20 de mayo de 1994 ), han de respetarse los hechos de la resolución recurrida, siendo inadmisible la casación cuando se parte de conclusiones fácticas contrarias o distintas, pues la Sala de casación ha de atenerse a la resultancia probatoria apreciada por la sentencia de instancia" . En definitiva, no cabe basar un motivo casacional por infracción de las normas de la sana crítica por falta de valoración de una prueba pericial, cuando estamos en presencia de prueba documental como expresamente señala la sentencia.

Al desestimar ambos recurso de casación, no ha lugar a la imposición de las costas a las partes.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Desestimar los recursos de casación interpuestos por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por SCHNEIDER ELECTRONIC ESPAÑA, S.A. contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de noviembre de 2009 .

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.