STS, 19 de Enero de 2012

La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 23 de abril de 2009, resolvió el recurso contencioso-administrativo número 336/2005 , interpuesto por la representación procesal de la entidad RIBEIRA BAIXA, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 21 de abril de 2005, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 30 de noviembre de 2001, que confirmó el acuerdo de liquidación de 16 de mayo de 1997, dictado por el Inspector de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Valencia, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, y de la que resultaba la siguiente deuda tributaria: 44.372.439 ptas. (266.683,73 €), de las cuales 20.865.680 ptas. (125.405,26 €) corresponden a la cuota, 10.987.351 ptas. (66.035,31 a los intereses de demora y 12.519.408 ptas. (75.243,16€) a la sanción, siendo el resultado de incrementar la base imponible declarada al incrementarse los beneficios de enajenación de Inmovilizado y disminuir el ajuste contable negativo por "exención por reinversión".

La sentencia de referencia tiene la siguiente parte dispositiva: "Debemos DESESTIMAR y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Mª Luz Albacar Medina en nombre y representación de la entidad Ribera Baixa, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos en todos sus extremos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas."

Notificada que fue dicha sentencia, la representación procesal de RIBEIRA BAIXA, S.L., interpuso contra la misma recurso de casación para la unificación de doctrina, aduciendo el incumplimiento por parte de la Administración del plazo previsto en el articulo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en cuya virtud "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.", razón por la que considera caducado el procedimiento inspector, provocando con ello la nulidad de la liquidación impugnada en la instancia. Se ofrece como contradictoria la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 14 de octubre de 2003, (recurso contencioso administrativo 126/2002 ).

El Abogado del Estado se opuso el recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en 20 de julio de 2009, en el que, solicita su desestimación, por ser la sentencia impugnada conforme a la jurisprudencia la doctrina contenida en la sentencia de instancia recurrida.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 18 de enero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 21 de abril de 2005, que a su vez era también desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 30 de noviembre de 2001, confirmando la legalidad del acuerdo de liquidación impugnado en la instancia, considerando la Sala de instancia, con apoyo en la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de la ley numero 19/2003), que en los expedientes instruidos bajo la vigencia de la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías de Contribuyente, Ley 1/98, de 26 de febrero, el transcurso del plazo de un mes contemplado en el ya citado articulo 60.4 RGIT , no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.

La representación procesal de la entidad RIBEIRA BAIXA, S.L. impugna la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, enarbolando como de contrate con la misma, la dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 14 de octubre de 2003, (recurso contencioso-administrativo número 126/2002 ), y considerando que la doctrina correcta es la sostenida en ésta última, en el sentido de que la falta de resolución en el plazo del mes a que se refiere al artículo 60.4 del RGIT determina la caducidad del procedimiento y la consiguiente nulidad del acto de liquidación surgido del mismo.

Sobre la cuestión controvertida en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina se ha pronunciado esta Sala de forma reiterada y siempre en sentido contrario al sostenido ahora por la entidad recurrente.

Así, en el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia de 18 de marzo de 2010 (recurso de casación número 7463/2004 ) se dijo:

" Se alega igualmente en el escrito de demanda, y se refleja ello en el punto nº 3 del suplico del mismo, caducidad del procedimiento de comprobación tributaria, por el transcurso del plazo de un mes de resolución por el Inspector Jefe, dado que las alegaciones al Acta se presentaron el 31 de julio de 1997 y la notificación del Acuerdo de liquidación, de 26 de diciembre de 1997 se produjo el 2 de enero siguiente.

En este punto debemos señalar que el procedimiento de inspección se articula en dos fases: la primera, de instrucción, de recogida de datos y pruebas, que se lleva a cabo por los actuarios y la segunda de resolución que corresponde al Inspector- Jefe.A esta última parte corresponde el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone:

"Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Así mismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector- Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará, según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

Dicho lo anterior, el problema que hemos resolver ha de enfocarse dentro del contexto de los procedimientos tributarios, en los que la regla general es la de inexistencia de caducidad, característica a la que se ha referido la jurisprudencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de modo reiterado y uniforme. Como ejemplo de ello, señalamos que la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (Fundamento de Derecho Segundo), referida precisamente a un supuesto de ejercicio de la competencia de liquidación del Inspector Jefe fuera del plazo de un mes que tiene para ello, señaló:

"... La doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia, ha señalado que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que resulte extemporáneo (Cfr. STS de 25 de enero de 2005, rec. cas. 19/2003 ).

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere - plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993)) y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable antes de la LDGC, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo ( SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 , dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 , contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2 º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo , es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992 , antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero ) -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios - arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció - art. 1º.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

En el mismo sentido se expresan SSTS (4) de 11 de julio de 2008, recs. cas. 357/2004 , 337/2004 , 419/2004 y 329/2004 .. En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección ) no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 , y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador".

La misma Sentencia, en el siguiente Fundamento de Derecho, se expresó de modo rotundo, al afirmar:

"El incumplimiento de plazos alegado, como se argumenta, en el anterior fundamento jurídico no determina, en ningún caso, la caducidad del expediente instruido conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo, porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 , y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.".

Finalmente no puede dejarse de mencionar aquí que la Sentencia de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, declaró como doctrina legal la siguiente: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

En el mismo sentido, y entre otras, Sentencias de esta Sala de 7 de diciembre de (recurso de casación para la unificación de doctrina número 207/2006 ), 13 de diciembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 407/2008 ), 7 de febrero de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 384/2007 ) y 15 de septiembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 363/2007y 16 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 427/2008 ).

En virtud de cuanto antecede procede desestimar el recurso interpuesto.

La desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto arrastra la imposición de costas a la parte recurrente, según lo previsto en los artículos 97.7 en relación con el 95.3 y 139 de la Ley Jurisdicción Contencioso-Administrativa , si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del último de los preceptos indicados, y teniendo en cuenta las circunstancias a valorar en el presente caso, limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución