STS, 9 de Diciembre de 2011

La sentencia de instancia, tras poner de relieve en el Fundamento de Derecho Primero, que es objeto del recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativa, de 30 de septiembre de 2005, resolviendo la reclamación económico-administrativa interpuesto por ESMALGLASS, S.A. contra los actos de determinación del valor mercado y liquidaciones del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1997,1998, 1999 y 2000, así como de imposición de sanción, señala en el Fundamento de Derecho Segundo como hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación, los siguientes:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en las actas de disconformidad que el 9 de noviembre de 2001, los servicios de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la recurrente por los impuestos y ejercicios de referencia. En el acta relativa a los ejercicios 1997 y 1998, en síntesis, se hacía constar lo siguiente: "1°) Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 12 de enero de 2000. 2°) Que dada la complejidad de las actuaciones, se notificó a la entidad, mediante Comunicación de fecha 24 de octubre de 2000 la apreciación de circunstancias que requerían la ampliación del plazo de duración de las actuaciones en 12 meses. En diligencia de 14 de noviembre de 2000 se deja constancia de que el contribuyente no presentó alegaciones a la mencionada ampliación. El acuerdo de ampliación se emitió por la Jefatura de la O.N.I. el 13 de diciembre de 2000, notificado al interesado el 19 del mismo mes. 3°) Que en el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las fechas que se hace constar en el acta. 4º) Que la entidad tiene como principal actividad la relativa a la fabricación y venta de fritas y esmaltes para el sector azulejero. 5°) Que se realizaron diversas modificaciones en la Base Imponible. Las únicas a las que no se prestó conformidad fueron las derivadas de la valoración a Valor de Mercado de las operaciones realizadas con la sucursal suiza de una empresa vinculada. 6°) Que la liquidación propuesta tiene carácter provisional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) para el supuesto de que el acto de fijación del valor normal de mercado relativo a las operaciones entre la reclamante y la sucursal en Suiza fueran objeto de recurso y hasta tanto dicho acto tuviera el carácter de firme.

Que mediante contrato de 1 de enero de 1997 la entidad española cede la comercialización de su cartera exterior de clientes, constituida por clientes independientes y por sus propias filiales, a la sucursal en Suiza de una entidad constituida en Holanda, Esmalglass Trading and Finance BV, (ETF) cuyos accionistas son los mismos y con idéntica participación que los de ESMALGLASS, S.A. En virtud de este contrato, la sociedad española encomienda a la sucursal en Suiza una serie de funciones, que consisten en la comercialización de sus productos por todo el mundo, salvo España, así como la coordinación del Grupo Esmalglass, funciones por las que la sucursal en Suiza obtendrá una "compensación razonable" por la vía de los precios que la entidad española le facturará por los productos que le venda. Así, se fijan los precios mediante la aplicación de un margen bruto del 20 % al coste de los productos vendidos. Ello ha motivado la instrucción de un expediente de valoración a Valor Normal de Mercado de las operaciones mencionadas.

Las funciones que, según el contrato deberá desarrollar la sucursal suiza se refieren a la actividad comercial y productiva, a la actividad financiera, y a la Imagen Corporativa del grupo Esmalglass, y comprenden: el control, seguimiento y asignación de pedidos; la planificación de la producción y el control de stocks del Grupo; la unificación de la política comercial del Grupo; infraestructura comercial; actividades de promoción; centralización del servicio de asistencia técnica; la centralización de la operativa bancaria y de la Tesorería del Grupo; la coordinación de la financiación en divisas y del asesoramiento legal y fiscal del Grupo."

La determinación del valor de mercado se instruyó de forma separada, siendo notificado a la parte el inicio de dicho expediente en fecha 20 de febrero de 2001, y tras los correspondientes trámites, el 9 de octubre de 2001 se dictó acto administrativo de determinación del valor de mercado.

Disconforme con el acuerdo de valoración y la liquidación derivada del mismo, la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC.

En relación al acta relativa a los ejercicios 1999 y 2000 se proponen modificaciones que dan lugar en 1999 a una Base Imponible comprobada de 1.009.104.794 pts (6.064.841,96 €) y una cuota a ingresar de 73.504.765 pts (441.772,53 €); en 2000 dan lugar a una Base Imponible comprobada de 1.768.055.987 pts (10.626.230,49 €) y una cuota a ingresar de 18.656.570 pts (112.128,24 €). Se trata de un acta previa. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 24 de octubre de 2001. La primera de las modificaciones de la Base Imponible consiste en efectuar en estos ejercicios la reversión de los excesos de amortizaciones en que ha incurrido la entidad a lo largo de las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 1995 a 1998. La segunda consiste en modificar el crédito de impuesto aplicado por la entidad en importe de 76.670.311 ptas. (460.797,85 €) en 1999, y 158.362.391 ptas. (951.777,14 €) en 2000, reduciéndolo respectivamente a 47.774.105 ptas. (287.128,15 €) y a 18.647.771 ptas. (112.075,36 €), debido a que en la regularización practicada en acta de conformidad por los años 1995 y 1996 y en acta de disconformidad por los años 1997 y 1998, la Inspección ya ha tenido en cuenta la totalidad de los créditos de impuesto a que en su opinión tiene derecho el contribuyente, y ello por haber incrementado las bases imponibles como consecuencia de la valoración a precios de mercado de las operaciones realizadas en 1997 y 1998 entre ESMALGLASS y la entidad vinculada ETF. La deuda total que resulta es de 96.897.954 pts. (582.368,43 €).

Presentado escrito de alegaciones por la interesada a la propuesta de liquidación contenida en el Acta, en fecha 21 de diciembre de 2001, se dicta liquidación definitiva, confirmando la liquidación propuesta en el acta. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 27 de dicho mes.

El acto de liquidación se dictó el 21 de diciembre de 2001 confirmando la propuesta contenida en el acta y fue notificado a la recurrente el día 27 del mismo mes.

Disconforme con el anterior acuerdo la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC.

En relación al expediente sancionador, el 24 de enero de procedió a la apertura de dicho expediente, que finalizó con acuerdo de imposición de sanción de 12 de julio de 2002, acuerdo que fue asimismo impugnado por la actora que presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAC, alegando fundamentalmente la violación del art. 49.2 j) del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la inspección de los tributos..."

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de septiembre de 2005, resolviendo las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acto de determinación de valor de mercado de 9 de octubre de 2001 y contra las liquidaciones de la Oficina nacional de Inspección de 21 de diciembre de 2001, en relación al Impuesto de Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, en cuantía de 2.955.983,45 € (491.834.263 pts) y por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, cuantía de 582.368,43 € (96.897.954 pts) y acuerdo de imposición de sanción de fecha 12 de julio de 2002 y cuantía de 15.301,26 € (2.545.916 pts), acuerda: "1º) Estimar parcialmente la reclamación R.G. 189/02 relativa a los ejercicios 1997 y 1998; 2º) Desestimar la reclamación R.G. 177/02 relativa a los ejercicios 1999 y 2000; 3º) Desestimar la reclamación R.G. 3212/02 relativa a la sanción de 1997; 4º) Anular el acuerdo de valoración a precios de mercado y las liquidaciones consecuencia del mismo, que deberán ser sustituidas de conformidad a lo dispuesto en el Fundamento jurídico séptimo; 5º) Confirmar las liquidaciones correspondientes a 1999 y 2000; 6º) Confirmar el acuerdo sancionador."

En el Fundamento de Derecho Séptimo, la resolución del TEAC no admitia la tasa de retorno aplicada, denunciando la falta de motivación y ordenando la aplicación de la misma sin reducción, es decir, el 16,80% en 1997 y el 23,40% en 1998.

La representación procesal de ESMALGLASS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 638/2005, dictó sentencia, de fecha 30 de abril de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

" ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ESMALGLASS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de septiembre de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada exclusivamente en lo relativo al acuerdo sancionador que se anula por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y CONFIRMAR la impugnada resolución en el resto.

Sin imposición de costas".

La representación procesal de ESMALGLASS, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 22 de julio de 2009, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 6 de octubre de 2009, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones acerca de la posible concurrencia de las siguientes causas de inadmisión del recurso de casación: "1º. Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, cuya cuota, según consta en la resolución del T.E.A.C. obrante en las actuaciones de instancia, asciende a la cantidad de 112.134,25 euros (18.656.570 pesetas) ( artículos 86.2.b ), 42.1.a) y 41.3 LJCA ), y 2º. Por falta de fundamento del motivo primero del recurso, amparado en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por cauce procesal inadecuado, pues la denuncia sobre la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia ha de incardinarse en el apartado d) del citado precepto (artículo 93.2.d) LJCA )."

Habiendo sido evacuado el trámite concedido por ambas partes, el Auto 14 de enero de 2010 , acordó: "Declarar la ADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ESMALGLASS, S.A. contra la Sentencia de 30 de abril de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso número 638/2005 , en lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, y declarar la INADMISIÓN en lo que atañe a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 declarando la firmeza de la sentencia impugnada respecto de este ejercicio; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda, de esta Sala Tercera, a la que corresponde según las normas de reparto."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la aquí recurrente contra la resolución del T.E.A.C. de 30 de septiembre de 2005, anulando el acuerdo sancionador confirmado por esta última, y confirmándola en todo lo demás. La antedicha resolución del T.E.A.C., por su parte, había estimado parcialmente la reclamación interpuesta contra las liquidaciones practicadas por la Oficina Nacional de Inspección, el 21 de diciembre de 2001, relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997 y 1998, anulando el acuerdo de valoración a precios de mercado y ordenando sustituir las liquidaciones de conformidad con lo dispuesto en su Fundamento de Derecho Séptimo, y había desestimado la reclamación interpuesta contra las liquidaciones practicadas por la Oficina Nacional de Inspección, el 21 de diciembre de 2001, relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999 y 2000, procediendo a confirmarlas, así como también confirmaba el acuerdo sancionador de 12 de julio de 2002, posteriormente anulado por la Audiencia Nacional.

SEGUNDO.- Con respecto a la primera causa de inadmisión, la propia recurrente reconoce en el trámite de alegaciones abierto por la Providencia de este Tribunal de 6 de octubre de 2009, que "la cuantía de la liquidación practicada, por los órganos de Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 es inferior al límite legal fijado" y solicita en el Suplico de su escrito que se "dicte Auto inadmitiendo a trámite el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2009, dictada en el recurso ordinario número 638/2005 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 por no alcanzar la liquidación el umbral casacional". Ninguna objeción plantea el Abogado del Estado sobre esa posible inadmisión, en su escrito de fecha 20 de Octubre de 2009. La inadmisión es, por tanto, la resolución que procede dictar en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000. En lo que respecta a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997, 1998 y 1999, todas ellas alcanzan la summa gravaminis exigida para acceder a la casación, puesto que la estimación parcial del T.E.A.C., que sólo afecta a los ejercicios 1997 y 1998, razonablemente no implica que las nuevas liquidaciones a practicar para esos ejercicios dejasen de superar la cuantía legalmente exigida.

TERCERO.- Y reexaminada la segunda causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes no se aprecia su concurrencia, toda vez que lo denunciado por la parte recurrente es que la sentencia ha eludido cualquier valoración sobre el material probatorio documental aportado en el proceso, motivo que se incardina claramente en el apartado c) del art. 88.1 de la LJCA ."

El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 18 de mayo de 2010, en el que solicita sentencia desestimando el recurso.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día siete de diciembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

" (...)- La parte, en sus alegaciones, aduce distintas cuestiones, que tienen, sin embargo un objetivo común, la impugnación de la determinación hecha por la Inspección sobre el valor de mercado en las operaciones de venta de la entidad recurrente a su vinculada residente en Suiza, mostrando su disconformidad con los métodos empleados para la determinación del valor de mercado asi como para fijar el porcentaje de beneficio que se debe atribuir a cada una de las entidades.

Combate la parte, en primer término, la justificación por la Administración de la existencia de precios distintos de los que se hubiesen pactado entre sociedades independientes, aduciendo que es la Administración la que debe demostrar la existencia de un precio de transferencia, entendido como precio distinto al que habrían acordado dos partes independientes en el mercado, y sin que la mera existencia de vinculación (hecho reconocido por las partes), sea suficiente para afirmar que las operaciones entre empresas asociadas se realizan a precios diferentes del precio de mercado.

El Tribunal Supremo en reciente sentencia de 10 de enero de 2007 (recurso de casación 375/2001 ), se pronunciaba respecto de los precios de transferencia en el siguiente sentido:

La entidad recurrente entiende que en este punto la Sentencia objeto del presente recurso de casación infringe el ordenamiento jurídico y, en concreto, el art. 16.3 de la Ley 67/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que dispone lo siguiente: "... cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

Como dice la parte recurrente, dicho precepto fue introducido con el objeto de evitar los resultados perniciosos que para la Hacienda podía suponer la utilización abusiva de los denominados precios de transferencia. Es decir, de aquellos precios fijados en las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, superiores o inferiores, a los que serían fijados por partes independientes en el mercado. De este modo se establecía una regla especial de valoración aplicable en principio a los supuestos en los que las operaciones fuesen realizadas entre entidades vinculadas.

Se trata, pues, de determinar, como decía la resolución del TEAC, si la Entidad interesada, al operar con otra sociedad del Grupo, utilizó precios de transferencia o, lo que es lo mismo, precios distintos a los que se hubiesen pactado entre sociedades independientes.

1. En términos generales, existe precio de transferencia cuando en la relación económica existente entre dos entidades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquél que sería acordado entre dos sociedades independientes. La finalidad primordial de los precios de transferencia es trasladar los beneficios de una empresa a otra, lo que puede suponer, si se trata de dos entidades sujetas a una misma soberanía fiscal, la elusión del pago del Impuesto sobre Sociedades dado que los beneficios se tenderán a situar en aquella sociedad o sociedades del grupo con una situación permanente o cuasi-permanente de pérdidas de manera que éstas absorban la totalidad o la mayor parte de aquéllos. Este traslado de beneficios mediante los precios de transferencia se realiza, igualmente, entre sociedades sujetas a distintas soberanías fiscales con el fin de colocar los beneficios en los países de menor nivel impositivo Los trasvases de beneficios hacia estos países habían alcanzado tales dimensiones que el Comité de Asuntos Fiscales de la O.C.D.E. ya recomendó, en 1979, a los Gobiernos de los Estados miembros "Invitar a sus Administraciones Fiscales, cuando examinen y, en caso necesario, ajusten los precios de transferencia practicados entre empresas asociadas para calcular sus beneficios impositivos, a tener en cuenta las consideraciones y métodos expuestos en el informe elaborado por el Comité, con vistas a llegar a precios de libre concurrencia para las mercancías, la tecnología y los servicios que se intercambian entre empresas asociadas o para los préstamos entre ellas" (Rapport du Comité des Affaires Fiscales de la O.C.D.E., 1979). Según este Informe, para concretar si un determinado precio de transferencia se ajustaba al principio de precio de libre concurrencia era necesario comparar aquél con el precio fijado en operaciones similares realizadas entre entidades independientes.

2. Ciertamente que la fijación de un precio de mercado, con el que poder comparar el posible precio de transferencia, es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas independientes; no obstante, para concretar un precio de mercado, a los efectos que aquí interesan, son necesarias las siguientes premisas: 1ª. Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, dado que en la fijación de los preciso intervienen no sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda existir (si la oferta aumenta el precio tiende a bajar y viceversa, si la demanda aumenta el precio tiende a subir y viceversa), sino que también influyen otros factores de muy variada índole como puede ser el nivel de renta per cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen político, la situación de monopolio u oligopolio en que se suministre el producto en cuestión, etc.; la concurrencia de todo ello determina la formación de un precio para un producto en el país de que se trate, precio que, en la gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en los demás países para el mismo producto; 2ª. Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar; 3ª. Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente, dado que el precio de un bien está en función del número de operaciones que del mismo se realicen, generalmente, en un mayor volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una operación aislada; 4ª. El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo pues los precios varían según que la transacción se haya efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final; y 5ª. Por último, las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.

Para salvar los problemas existentes en orden a fijar un precio de mercado, y siguiendo el Informe de la O.C.D.E., se han propuesto dos métodos alternativos: A) Método del precio de reventa, el precio de reventa: es el precio al que el comprador de la mercancía vende ésta a la clientela independiente; de este precio de reventa se deduce un margen adecuado y la diferencia será el precio de plena concurrencia del vendedor inicial; y B) Método del coste incrementado: en este sistema se parte del precio de coste de la mercancía para el vendedor y se le añade un margen de beneficio idóneo, siendo la suma resultante el precio de plena concurrencia. Estos métodos, como puede apreciarse, trasladan el problema de establecer un precio de mercado, que sirva de referencia, al de calcular un margen de beneficio adecuado.

3. Dentro del sistema tributario español, la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, disponía en su art. 16.1 y 3 que: "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad. No obstante, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes", expresándose prácticamente en los mismos términos los arts. 38 y 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 . Consiguientemente, una vez que ha sido probada la vinculación entre dos sociedades será necesario demostrar que la operación u operaciones realizadas entre aquéllas lo han sido por un precio distinto al de mercado, dado que la vinculación entre dos o más entidades no implica, automáticamente, la presunción de que en sus transacciones estén utilizando precios diferentes a los de mercado.

Una vez probada la existencia de precios distintos, habrá que valorar las operaciones vinculadas a precio de mercado; en el caso de que aquéllas sean similares a otras que se efectúen en el mismo mercado entre entidades independientes, la valoración no supondrá ningún problema; sin embargo, cuando ello no ocurra, tendrán que utilizarse otros sistemas para realizar la referida valoración; en este sentido, el art. 169.1 del Reglamento de 1982 decía que "en los casos a que se refieren las letras a) (Valoración de operaciones vinculadas), b), c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serían de aplicación, entre otros, a elección de la Administración, alguno o varios de los métodos que enumeraba. Esta enumeración tenía carácter meramente enunciativo lo que implicaba que se pudieran utilizar métodos no contenidos en la misma; ahora bien, sea cual fuere el sistema que se fuera a emplear para la fijación del "precio de mercado", era necesario que, en la medida de lo posible, concurriesen los requisitos descritos más arriba.

4. En el presente caso, "Productos Roche, S.A.", en el ejercicio comprobado, efectuó, a una sociedad del Grupo residente en Suiza, compras de principios activos para la elaboración de sus productos farmacéuticos. Parte de los principios activos adquiridos no eran vendidos en exclusiva por aquélla (nitrazepan, sulfametoxazol, trimetroprima y amitriptilina), mientras que respecto de los restantes la Entidad vendedora detentaba la exclusividad de su venta.

En relación con los principios activos que la sociedad suiza no vende en exclusiva, la Inspección entendió que se estaban utilizando precios de transferencia por lo que, en aplicación del art. 16 de la Ley 61/1978 , se procedió a valorar las operaciones a precio de mercado, concretándose éste en base a los datos aportados por distintos laboratorios españoles que habían adquirido los mismos principios. Este proceder de la Inspección, confirmado por el TEAC y por el Tribunal de instancia, ha de estimarse totalmente correcto ya que ha quedado plenamente demostrado por aquélla, a juicio de la sentencia recurrida, la identidad entre los principios adquiridos por la recurrente y los adquiridos por otros laboratorios españoles, así como las diferencias en los precios entre unas y otras adquisiciones que, al existir una identidad de producto, no resultan justificadas.

En cambio, respecto a los principios activos que la Sociedad suiza vende en exclusiva, la Inspección, para calcular el precio de mercado, aplicó el mismo porcentaje de exceso existente en la adquisición de los principios activos que aquélla no vende en exclusiva, resultando, consiguientemente, el mismo margen de venta, en la Sociedad vendedora, para todos los principios activos, los vendiese o no en exclusiva. Este criterio fue desautorizado por el TEAC dado que una entidad no tiene un margen único para todos los productos que vende, sino que aquél resulta de la concurrencia de una serie de factores como la mayor o menor aceptación del producto, el detentar o no la exclusiva en la venta del mismo, el volumen de ventas, etc.; en definitiva, que el margen de venta de un producto no puede ser trasladado a otro por el simple hecho de que ambos sean comercializados por la misma entidad. En consecuencia, el TEAC dejó sin efecto el incremento de base imponible que, por tal concepto, efectuó la Inspección cifrado en 1.223.626.635 ptas.

5. Como hemos dicho en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2006 (Rec. casación num. 2007/2001 ), a propósito de problema muy similar planteado por la misma entidad recurrente, la transcendencia jurídica que tiene la regulación del art. 16.3 de la L.I.S., así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo. Por eso, es sustancialmente correcto el razonamiento que al respecto formula la Audiencia Nacional cuando afirma: "La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado".

Es decir, la entidad recurrente ha de acreditar que el precio fijado de mercado por la Administración es erróneo, siendo insuficiente para el éxito del recurso que alegue, nuevamente, las limitaciones de los criterios que al efecto establece el texto reglamentario y aquéllos a las que se remita el informe de la O.C.D.E. sobre la cuestión.

Como esta actividad probatoria positiva no ha sido llevada a cabo por la entidad recurrente, que se ha limitado a alegar la inaplicabilidad e insuficiencia de los criterios reglamentarios, procede la desestimación del motivo, y, en definitiva, del recurso.

(...).- Partiendo de la doctrina expuesta, la Sala debe analizar la corrección de la resolución del TEAC que a su vez ratifica el criterio del Actuario, sobre la existencia de precios de transferencia en las ventas efectuadas por la recurrente a su vinculada Esmalglass Trading & Finance B.V. Estima la Sala que en el acta se contienen de forma pormenorizada todos los elementos y presupuestos fácticos que han derivado en la propuesta de regularización, sobre la base de que la entidad española, hoy recurrente cedió la comercialización de su cartera exterior de clientes, constituida por clientes independientes y por sus propias filiales a la sucursal en Suiza de una sociedad constituida en Holanda, cuyos accionistas son los mismos y en idéntica participación que la recurrente. En la referida acta, a la que nos remitimos, se pone de manifiesto que ambas entidades suscribieron un contrato el 1 de enero de 1997, en virtud del cual la sociedad española encomienda a la sucursal en Suiza de la entidad holandesa la función de comercialización de sus productos en todo el mundo, salvo en España así como la coordinación del Grupo Esmalglass, pactando a cambio de la cesión de tales funciones una "compensación razonable" por la vía de los precios que la española le facturará por los productos vendidos a la misma.

La Inspección instruyó un expediente de valoración a valor normal de mercado de las operaciones descritas, que llevó al Actuario a las siguientes conclusiones en relación a Esmalglass Trading an Finance BV, en su central en Holanda:

"El capital de la entidad asciende a 3.720.000 pts; carece de personal a su servicio, el cargo de Director de la entidad holandesa lo ostenta otra entidad holandesa, careciendo este de retribución, el domicilio de la holandesa es el mismo que el de la entidad que ostenta el cargo de director, la entidad no tributa de forma efectiva en Holanda por el Impuesto sobre beneficios".

En cuanto a la sucursal suiza de la sociedad holandesa, las conclusiones del Actuario son las siguientes:

"Los Directores financiero, comerciales y técnico de la española (accionistas relevantes y administradores o apoderados respectivamente en cuatro de las sociedades copropietarias de las entidades española y holandesa) asumen esas mismas funciones en la suiza, son residentes en España y en este país tienen su residencia habitual. Dichos directivos están dados de alta en una denominada Caja de Compensación y Seguros Sociales Suiza, en la que figuran asimismo un empleado como responsable de la sucursal y un numero de empleados que oscila entre 4 y 5 con formación comercial y administrativa. La entidad suiza no tiene almacenes propios, por lo que es la española la que sigue gestionando y ocupándose de expedir a sus antiguos clientes los productos que factura a la entidad suiza. La suiza carece también de stocks de existencias, siendo la española quien continua prestando asistencia técnica a clientes de la suiza, así como servicios en concepto de viajes y relaciones públicas para atender a los clientes de la entidad suiza, aun cuando lo hace por cuenta de ésta última. En Diligencia de 4 de julio de 2000, el representante de la entidad suiza reconoce que carece de personal adecuado para desarrollar esta función, constando que la retribución de todos los servicios mencionados los percibe la entidad española, de la suiza, a precio de coste. Consta asimismo que la entidad suiza, en virtud del contrato suscrito ha asumido la gestión comercial de la cartera de clientes extranjeros de la española, a quienes van consignados más del 98% de las ventas totales, correspondiendo solo un 2% a nuevos clientes. Dicha comercialización se realiza fundamentalmente mediante la solicitud de precios y la emisión de pedidos a la española, el seguimiento de los mismos y el pago de las compras efectuadas cuya expedición a los destinatarios finales de los productos( en su mayoría ex clientes de la española), se efectúa por la española en condiciones similares a cuando lo hacía directamente.

El instructor Actuario del expediente pone de manifiesto que frente al margen bruto del 20% aplicado por la entidad en las ventas a la sucursal suiza de Esmaglass Trading, el margen bruto obtenido en las ventas a precios de mercado, al resto de clientes ha sido de un 51,22% en 1997 y de un 60% en 1998. Todo ello lleva al actuario instructor a la conclusión de que, después de comprobar el descenso en los precios medios facturados por la suiza en los años 1997 y 1998 a filiales extranjeras de la española y los que eran sus clientes independientes, en relación a los precios medios a que la española facturaba en los anteriores ejercicios 1995, 1996 y 1997 (cuando estos eran clientes directos suyos), y a la vista de la vinculación existente, propone la determinación de un precio de mercado entre entidades independiente".

De lo anterior, que es un resumen del extenso Informe emitido por el Actuario, y que no ha sido desvirtuado por la parte, a juicio de esta Sala, se deduce que la función asumida por la entidad suiza ya la venia desarrollando la sociedad española con el mismo equipo directivo, por lo que resulta coherente que por la Inspección se calcule los precios a que en condiciones normales de mercado hubiera continuado vendiendo la recurrente a sus filiales así como a los clientes independientes, por cuanto la interposición de la entidad suiza entre la española y sus clientes, parece reducirse a que, la única función que ésta desarrolla, es la de transmitir a la española los pedidos que recibe, puesto que la suiza carece de almacenes propios y de stoks que le permitan realizar esa función. Ello determina en principio la existencia de precios de transferencia en las operaciones descritas con la consiguiente transferencia de beneficios de la entidad española a la suiza.

(...).- También objeta la actora que la Inspección no ha tenido como objetivo determinar el valor de mercado de las ventas sino reconstruir lo que habría ocurrido de no existir Esmaglass Trading & Finance B.V.

A dicha manifestación se debe oponer que, según se ha hecho constar en el anterior fundamento, la extensa exposición contenida en el acta, legitima la actuación del actuario, que a la vista de los datos obrantes se pregunta la necesidad de que una empresa como la española, con una alta rentabilidad, tiene de ceder a una entidad independiente y sin contraprestación alguna la cartera de clientes del exterior junto a su gestión y equipo directivo que anteriormente venía desarrollando con considerable éxito, y al mismo tiempo transferir una considerable parte de sus beneficios.

La lógica de dicho planteamiento lleva inevitablemente a la Sala a la conclusión de que, en efecto, la forma de proceder de la Inspección, consistió en detectar el nivel de precios que se fijan y contrastar la situación actual con la que se plantearía no entre sociedades vinculadas, como es el caso, sino si se tratara de dos empresas independientes, a cuyos efectos procedió la Inspección a fijar el valor de mercado, para seguidamente determinar que las funciones asumidas por la entidad suiza eran retribuidas por la española a un precio inferior al fijado con otros clientes independientes, y además la Inspección ha llegado a tal conclusión, sobre la base de haber acreditado que dicho precio a su vez resultaba inferior al resultado de disminuir el precio de mercado en el importe de las retribuciones por las funciones que asumía la suiza, lo que además, resulta contradictorio con lo pactado entre las partes, puesto que en el contrato suscrito, se afirmaba que se fijaba un precio que permitiera a la entidad española mantener su rentabilidad.

Por ello, considera la Sala que lo que ha hecho la Inspección es perfectamente razonable y no es que haya pretendido reconstruir la situación como si no existiera la suiza, sino que simplemente ha analizado la situación hipotética que se produciría para el caso de que la entidad suiza fuera una entidad independiente. Por ello, se cumplen los requisitos del art. 16.3 de la LIS y los criterios establecidos por la doctrina del Tribunal Supremo para afirmar que concurren en este supuesto precios de transferencia, que permiten que la Administración proceda a evaluar éstos a precio de mercado.

(...).- El siguiente motivo de impugnación viene referido al procedimiento seguido por la Inspección para determinar el precio de venta a Esmaglas Trading & Finance BV (ETF), alegando la actora que el método empleado no puede subsumirse en ninguno de los métodos admitidos por el precepto del art. 16.3. Añade que la premisa de la Inspección consiste en considerar que el precio de venta por parte de ETF debe ser el mismo que debiera existir si no existiera la entidad suiza, y entiende errónea tal afirmación, ya que no se contempla la existencia de la nueva estructura organizativa.

Insiste en que Esmaglass S.A. aplicó a sus operaciones con ETF durante los ejercicios objeto de valoración, precios de mercado, siendo uno de los métodos previstos en el art. 16.3 de la LIS, el método del coste incrementado o método "cost plus".

En relación a la determinación del valor de mercado, como ya se ha hecho alusión anteriormente, en fecha 14 de febrero de 2001 el Actuario, expuso a la ONI la procedencia de iniciar un expediente de valoración a valor de mercado de las operaciones mencionadas, en base al art. 16 de la Ley y 15 del Reglamento. En fecha 20 de febrero de 2001 se le notifica a la entidad el inicio de dicho expediente y el nombramiento de Instructor. A continuación por la entidad se formularon alegaciones y finalmente en fecha 8 de junio se emite un documento en el que el Actuario Instructor, expone los métodos y criterios que pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del valor de mercado en las operaciones de referencia, incluyendo en dicho documento los cálculos relativos a períodos medios de cobro de la española a la holandesa a efectos de su conocimiento. Nuevamente se da traslado a la parte para alegaciones y mediante Acuerdo de 9 de octubre de 2001, notificado el 15 del mismo mes, la Jefatura de la ONI comunica a la actora los valores considerados como de mercado así como las modificaciones que proceden en las bases imponibles.

En dicho informe (folios 4139 a 4230 del expediente), al que la Sala se remite dada su extensión y detallado análisis, el Inspector comienza alegando que se han seguido varios métodos, pues como ETF comenzó a operar en el segundo trimestre de 1997, si un mismo cliente había comprado en el primer trimestre a Esmalglass, se aplicó el método CUP, considerando que el precio por el que se vendió en el primer trimestre se correspondía con el de mercado.

La actora no se opone a este método pero combate la forma en que se ha aplicado por entender que no es lógico que un mismo producto se venda a distintos precios en función del cliente, alegación que se responde en el informe en el sentido de que tal circunstancia, aunque no parece razonable, ya concurría en los ejercicios anteriores.

Continua el actuario manifestando que cuando no se ha podido aplicar el método CUP, por no existir identidad de producto, ejercicio y cliente, se ha optado por el método "cost-plus" que consiste en aplicar al coste de producción un determinado margen (en realidad se utilizaron tres márgenes, el margen medio para todas las ventas a un mismo cliente, el margen medio para todas las ventas en ejercicios anteriores y el margen medio global de los ejercicios 1995, 1996 y 1997). En relación a estos márgenes, la recurrente opone que produce distorsiones, lo que asimismo se combate en el informe aduciendo que es éste un método contemplado en el art. 16 de la LIS y en el informe de la OCDE por lo que resulta adecuada su utilización.

La resolución del TEAC, añade en este punto, que tales distorsiones en realidad no le perjudican por cuanto de los datos que la actora aporta se desprende que, en general los márgenes de 1996 eran superiores a los de 1995, con lo que al aplicarse en 1997, la media, se opta por un criterio prudente que no le perjudica.

Considera finalmente el TEAC, y confirma esta Sala, que la valoración del importe de las ventas realizadas por la española a la suiza, según se contiene en todos los extremos contemplados por el Acuerdo de 9 de octubre de 2001, es correcta y responde a los precios de mercado, sin que la recurrente haya conseguido desvirtuarlos.

El siguiente paso que se realiza por el Actuario, una vez determinada la cifra de ventas que correspondería al valorar las ventas efectuadas a ETF a precios de mercado, sería corregir esta cifra en el importe correspondiente a la retribución aplicable a las funciones que realmente ha asumido la sucursal suiza, valorando el Actuario los servicios prestados en base a la función comercializadora asumida por EDF a que se ha hecho ya mención, valoración que a juicio del Actuario debe identificarse con los costes ahorrados por la española como resultado de la cesión de esta función, que se clasifican en dos grandes apartados: costes por servicios anexos a la comercialización que antes se asumían por la española (asistencia técnica, diseño, viajes, asistencia a ferias, transporte de muestras, etc) y costes, procedentes de terceros que deja de soportar la española y que presumiblemente asume la suiza directamente (rappels, organización de ferias internacionales, pagos a comisionistas, ahorro por diferencias de cambio en ventas y compras, ahorro en gastos financieros por cobro de exportaciones).

El Actuario consideró que la existencia de EDF no supuso ningún ahorro para la entidad española en relación a determinadas partidas como costes de financiación del circulante, otros gastos financieros relacionados con una hipotética reducción de los periodos de cobro, descuentos por pronto pago, costes de personal, de transporte, seguros e insolvencias), lo que fue asumido por íntegramente por el Acuerdo de valoración con excepción a lo referente a las insolvencias, y a esta cifra de costes, el Inspector Jefe le agregó un importe en concepto de ahorro estimado de costes por riesgo de insolvencias y otro en concepto de riesgo por diferencias de cambio correspondientes a los clientes nuevos que se evalúa aplicando el mismo tanto por ciento aplicado por el actuario para el resto de los clientes .

Seguidamente por el Inspector Jefe se procedió a aplicar a la cifra de costes así calculados una tasa de beneficio que se determina a través de los siguientes pasos:

1. tasa de retorno que resulta considerando la cifra de ventas totales una vez corregida por el ajuste a valor de mercado y los costes totales del ejercicio que se determinan agregando a los costes realmente soportados por la entidad el importe de los costes que hubiera soportado si no hubiera cedido la función a ETF (un 16,80% y un 23,40% sobre los costes respectivos para 1997 y 1998).

2. las tasas así determinadas las reduce mediante un procedimiento de cálculo que consiste en descomponerlas para determinar la parte que corresponde a los activos empleados y a los riesgos por insolvencias y por cambios asumidos.

La recurrente combate el reparto de beneficios entre ambas empresas según el resultado de los anteriores cálculos y el TEAC estima esta alegación, argumentando que la Inspección no ha motivado suficientemente porqué es necesario reducir el porcentaje a aplicar a los costes, en lugar de aplicarlo directamente a los costes asumidos por cada entidad, y concluye que debe modificarse el acto de valoración, siendo lo correcto aplicar la tasa de retorno obtenida sin reducir.

La Sala ha de ratificar la conclusión alcanzada por la Administración ampliamente documentada en acta emitida por el actuario, remitiéndose asimismo al informe de valoración ya citado de 9 de octubre de 2001, con la salvedad anteriormente apuntada, ya que, a juicio de la Sala contiene una valoración completa y detallada de los métodos empleados, en el que se analiza de forma exhaustiva todo el material probatorio aportado por la entidad hoy recurrente, alcanzándose la conclusión, previa valoración de dicha prueba, de que, en efecto, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, de la documentación aportada por la entidad recurrente, documentación contable e información auxiliar entregada, se desprende la corrección de la modificación de la base imponible que se efectúa en el acuerdo liquidatorio para los ejercicios 1997 y 1998 en las cantidades allí contenidas, habida cuenta la valoración a valor normal de mercado de las operaciones derivadas del contrato suscrito por la recurrente el 1 de enero de 1997 con la sociedad constituida en Holanda Esmaglass Trading and Finance BV, así como la modificación del crédito de impuesto consignados para ambos ejercicios.

(...).- Conforme a los datos anteriormente expuestos, ampliamente desarrollados en el actas y en el acto definitivo de liquidación tributaria, la Sala no puede sino compartir la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, que confirma la sostenida por la Inspección, así como en el expediente de valoración emitido el 9 de octubre de 2001 consistente en que la actora no ha acreditado y sigue sin acreditar la inexistencia de precios transferencia en las operaciones realizadas, con incumplimiento del principio de la carga de la prueba que a ella correspondía, conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria , sin que tal carga probatoria pueda entenderse cumplida mediante la documentación aportada y que obra en el expediente, lo que determina que deba confirmarse el incremento practicado por la Inspección en este punto.

De otro lado, considera la Sala, que el informe pericial por ésta aportado y emitido por el perito D. Victoriano , Profesor Titular de Derecho Financiero de la Universidad deValencia, que no fue ratificado en presencia judicial por considerarlo innecesario la actora (según hizo constar en el escrito de proposición de prueba), por lo que no ha podido ser sometido al principio de contradicción, y que versa sobre los criterios de valoración de las transacciones efectuadas entre Esmalglass S.A. y ETF, de un lado, no deja de ser un informe elaborado por un perito a instancias de la actora, y que aun cuando no le ha sido puesta tacha por el Abogado del Estado, como la parte apunta, sin embargo no goza de la misma imparcialidad y objetividad que si se tratara de un tercero independiente, y de otro, como la misma parte reconoce, contiene consideraciones de índole jurídico, que exceden del objeto de una pericia que debe limitarse a los extremos puramente técnicos del objeto de valoración.

No obstante, y sin que se pongan reparos a la capacitación del perito informante, la Sala hace suyo (con la salvedad contenida en la resolución del TEAC y en el particular que se estima ) el informe del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI de fecha 9 de octubre de 2001, en relación a la determinación del valor de mercado en las operaciones entre la recurrente y la sucursal suiza, y las conclusiones que en el mismo se contienen en su Considerando Cuarto, por entender que dicho informe, emitido igualmente por un perito idóneo, técnicamente cualificado, se encuentra debidamente motivado y en el mismo se exponen con claridad los métodos y criterios empleados, que, a juicio de la Sala no han sido desvirtuados de contrario.

En consecuencia, debemos entender que la actuación administrativa se acomoda a los requisitos exigidos por el Informe de la OCDE y queda amparada por el artículo 169.b) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que prevé como método indiciario en la determinación del precio de mercado, el de: "precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas".

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia del T.S. de 6 de febrero de 2008 . «Y cumplido el expresado presupuesto de fijación de un valor de mercado, queda invertida la carga de la prueba de acuerdo con la doctrina jurisprudencial de esta Sala y en este sentido, en la Sentencia de 28 de marzo de 2007 , referida también a valoración de precios de mercados de activos farmacéuticos, se expuso y ahora se insiste en ello: "....como hemos dicho en las sentencias antes referidas, de 14 de febrero de 2006 y 10 de enero de 2007 , la trascendencia jurídica que tiene la regulación del artículo 16.3 de la LIS, así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo. Por eso, es sustancialmente correcto el razonamiento que al respecto formula la Audiencia Nacional cuando afirma (fundamento de derecho tercero, penúltimo párrafo): "La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado".

Por ello, si bien es cierto que en la comparación efectuada por la Administración y procedimiento seguido en este caso, puede existir alguna distorsión, derivada de la diferencia de coste de fabricación, volumen de fabricación y tamaño de planta, tal como reconoció en su resolución el Tribunal Económico Administrativo Central, es lo cierto que la recurrente no cumplió con la carga procesal que le correspondía, por lo que procede desestimar el motivo.

Por ello, se desestima el motivo.»

(...).- Finalmente, considera la Sala que tal solución no vulnera el Derecho comunitario ni el principio de no discriminación consagrado en el art. 12 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea ni la libertad de establecimiento, principios que, a juicio de la Sala, resultan perfectamente compatibles con la norma del art. 16 de la LIS aplicada en el presente recurso .

Considera la Sala, en primer término, que la alegación de la parte adolece de inconcreción y de otro que de la citada norma no deriva ningún trato discriminatorio en perjuicio de las empresas establecidas en otros Estados miembros. Prueba de ello es que si la empresa filial hubiera estado en España , y concurrieran las mismas circunstancias, igualmente le serian aplicados los precios de mercado que habilita la normativa comprendida en el LIS.

Por último y en relación a la disconformidad que la actora muestra en relación a los créditos de impuesto y que reitera en su escrito de conclusiones, procede su rechazo y la confirmación integra del fundamento jurídico octavo del TEAC que combate esta alegación y concluye que "No obstante, considerando que el importe de los créditos de impuesto aplicados por la Inspección fue de 215.194.483 pts (1.293.344,89€) en 1997 y 252.559.512 pts (1.517.913,24€) en 1998 y que el límite de créditos aplicables en estos ejercicios excedía en 88.005.275 pts (528.922,36€) al importe aplicado y dadas las cifras del expediente, resulta imposible que la ejecución de lo resuelto en el fundamento de Derecho anterior se determine una disminución de la base imponible y consecuentemente de la cuota líquida, que conlleva la aplicación de un importe de créditos inferior al determinado en los actos de liquidación iniciales, y por tanto, el traslado del resto a los ejercicios siguientes".

La recurrente aduce tres motivos de impugnación, el primero por el cauce del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y los dos restantes al amparo de la letra d) del mismo precepto.

En el primer motivo, se alega infracción de los artículos 61 y 62 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en relación con los artículos 337.2 y 429. 8 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Se aduce que la Sala admitió, tras haberlo solicitado el recurrente, el recibimiento a prueba del recurso y consiguientemente la prueba aportada por la entidad, consistente en el dictamen pericial emitido por D. Victoriano , en orden a acreditar que las ventas entre la recurrente y ESMALGLASS TRADING FINANCE B.V, entidad suiza, respondían a precios de mercado.

Se expone que si el motivo para no tener en cuenta la prueba pericial aportada fue la de que la recurrente no consideró la comparecencia en el juicio del perito, la Sala debería haberlo advertido y no directamente, no valorar de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el informe aportado por la entidad, aduciéndose también que el informe fue calificado de imparcial y la Sala reconoce que no se le ha puesto tacha por el Abogado del Estado.

El hecho de no tener en cuenta el informe presentado se traduce para la parte en indefensión material, que vulnera el derecho a un proceso con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa. Por ello, considera que antes de dictarse sentencia por la cual se concluía que no se tiene en cuenta esa prueba, se debió instar a la parte para que el perito compareciese en juicio, pues si fue admitida a trámite la prueba, cabe deducir que se había comprobado su relevancia y relación directa con el objeto del litigio.

Por todo lo expuesto, entiende vulnerados los artículos 61 y 62 de la ley 29/1998 en relación con los artículos 337. 2 y 429 .8 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , pues el derecho a la tutela judicial efectiva no puede entenderse respetado cuando las pretensiones del tutelado se ven desestimadas por el Tribunal que no tiene en cuenta la prueba admitida previamente sobre la base de una omisión que podía haber subsanado la propia Sala.

Además, mantiene que si no se le ha opuesto tacha al informe por el Abogado del Estado, el mencionado informe no puede ser calificado de parcial.

En el segundo motivo, se denuncia la infracción de los artículos 343 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la medida que se otorga valor de pericial al informe de determinación del valor de mercado de 9 octubre 2001, a pesar de tratarse de un funcionario al servicio de la parte demandada.

Tras citarse el artículo 343 de la Ley de Enjuiciamiento Civil referido a la recusación, señala la recurrente que ante la concurrencia de informes periciales, aportados por cada una de las partes, procede un análisis crítico conjunto de los mismos debiendo el órgano judicial valorar los datos y conocimientos expuestos en los informes de acuerdo con las reglas de la sana crítica, debiéndose entender la fuerza probatoria de los dictámenes en la mayor fundamentación y razón de ciencia aportada.

Y así, la recurrente cuestiona el hecho de que la Sala alcance la conclusión reseñada en la sentencia y ni siquiera mencione si el informe de la parte está emitido por un perito técnico, si está o no motivado y si en el mismo se exponen con claridad los métodos y criterios empleados cuando ninguno de estos requisitos ha sido cuestionado por otra parte.

Se insiste en que el valor del informe aportado por la parte tiene el mismo valor que el informe aportado por la Administración, así como que la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, establece dos posibilidades: la de aportar dictamen pericial de parte, en la que el perito no es necesario que se ratifique ni que sea llamado a la vista o juicio y el sistema clásico de designación de perito por el juzgado.

Por último, como tercer motivo, y por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se denuncia la infracción del artículo 16 de la ley 43/1995 que aprueba el Impuesto sobre Sociedades (vigente en el momento que se produjeron los hechos), en la medida que la Audiencia Nacional refrenda la actuación administrativa de determinación del valor de mercado de las ventas efectuadas por la recurrente a la entidad suiza vinculada, basándose en un método no reconocido en la normativa aplicable a los ejercicios inspeccionados.

En efecto, se afirma "los argumentos empleados por la Inspección a la hora de justificar que los precios establecidos no son de mercado, son que ESMALGLASS,S.A factura a la sucursal suiza, con destino a los mismo clientes, unos precios que han supuesto una rebaja en la facturación de ESMALGLASS, S.A. y que en el primer trimestre de 1997, ESMALGLASS, S.A venía facturando a clientes extranjeros a un precio medio superior en un 65,3% al precio medio al que, para dichos clientes extranjeros, ha facturado durante el resto del año a la entidad suiza."

Y a partir de ello, se argumenta que, a excepción del método CPU, el empleado por la inspección, denominado en OCDE "transactional net profin margin", no está recogido en el artículo 16 .3 de la ley del Impuesto sobre Sociedades , norma que realiza de una enumeración cerrada, mientrás que aquel método se introdujo por primera vez en la normativa española en el Proyecto de Ley de Prevención del Fraude Fiscal, en tramitación en el ejercicio 2006, por lo que no estaba en vigor en los ejercicios objeto de comprobación.

Se indica igualmente que no fue hasta 2006 cuando no se eliminó la jerarquía entre los distintos métodos, con el fin de adaptarse a las Directrices de la OCDE.

En lo que respecta al Abogado del Estado y en cuanto al primer motivo de casación, aduce que la recurrente "no censura la infracción en el proceso por inaplicación de la reglas que rigen la práctica de la prueba, lo que critica es que se ha producido vulneración de las reglas sobre valoración del a prueba; así, en el último párrafo de la página 6 del escrito se dice así: "...ya que en el caso de que se hubiese valorado la prueba aportada por esta parte según las reglas de la sana crítica, el resultado hubiere sido bien distinto.

Siendo éste el reproche dirigido a la sentencia y no al proceso (procedimiento probatorio), es visto que el motivo se halla mal planteado en cuanto se hace al amparo del art. 88.1. c) y no del apartado d), que sería el procedente si lo que se denuncia es vulneración de las reglas sobre valoración de la prueba.

Cierto es que la recurrente, según el enunciado del motivo y preceptos que reputa infringido, parece querer poner el énfasis en defectos procesales de prueba. Si ello fuese así realmente, basta examinar el contenido de los mismos para ratificar que ninguna vulneración de ellos se ha producido. El juzgador actuó según interesó la recurrente ( artículo 429.8 LEC ) y valoró el informe del perito según las reglas de la sana crítica, expresando su parecer en el fundamento de derecho Séptimo de la sentencia."

En cuanto al segundo motivo del recurso, el Abogado del Estado considera que debe ser desestimado "por inadecuado planteamiento. Lo hace al amparo del apartado d) del artículo 88.1 y se señalan como infringidos preceptos procesales, es decir, se denuncian a vicios in procedendo y se citan preceptos cuya conculcación en el proceso no se ha producido o al menos, no lo demuestra así la recurrente."

En cuanto al motivo tercero, se aduce que "debe ser desestimado por aplicación de la jurisprudencia de esta Sala, recogida, por todas, en la sentencia de 6 febrero 2008 que transcribe el Fundamento de Derecho Séptimo".

En lo que respecta al primer motivo de recurso, resulta correctamente formulado, pues, como puso de relieve el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 14 de enero de 2010 , lo denunciado por la recurrente es que la sentencia impugnada eludió la valoración del material probatorio documental aportado al proceso.

La doctrina jurisprudencial de esta Sala admite la posibilidad de impugnar la ausencia de inmotivada valoración de la prueba pericial propuesta, tal como ha puesto de relieve la Sentencia de 13 de mayo de 2011(recurso de casación nº 3408/2007 ), al afirmar:

" Uno de los escasos supuestos en los que es posible atacar la valoración de la prueba pericial en casación conforme a las reglas de la sana crítica ( Art. 348 LEC ) es precisamente cuando existe una absoluta falta de valoración de la prueba pericial (es decir, su desconocimiento inmotivado). La jurisprudencia de esta Sala y Sección [Sentencias de 27 de octubre de 2010 ( 4976/2006), de 18 de septiembre de 2009 ( casación 2730/2005 ), de 3 de julio de 2008 ( Casación 5943/2005 ) y de 4 de julio de 2001 ( Casación 7400/1996 )] exige que el resultado de la prueba pericial en el proceso, y singularmente en la conclusión que se alcanza en la sentencia, se explicite debidamente en la sentencia para que las partes puedan conocer porqué la Sala de instancia no toma en consideración las consideraciones del perito, cuales son los reparos al contenido del informe y, en definitiva, si sus consideraciones han proporcionado, y en qué medida, las bases de la decisión judicial."

Pues bien, basta para rechazar el motivo, poner de relieve que la sentencia expone las razones por la que no procede a la valoración de la prueba pericial y esta no solo es la de no haber ratificado el informe del perito a presencia judicial, sino también porque contiene "consideraciones de índole jurídico, que exceden del objeto de una pericia que debe limitarse a los extremos puramente técnicos del objeto de valoración" y porque, finalmente, la Sala entiende que debe hacer suyo el informe del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, que se encuentra debidamente motivado.

Por otro lado, la actuación de la Sala fue formalmente correcta, pues, una vez acordado el recibimiento a prueba, la demandante en el proceso y hoy también recurrente, presentó escrito proponiendo prueba documental y la pericial consistente en un dictamen emitido por un solo perito que presentaría tan pronto como dispusiera del mismo, para su traslado a la parte contraria, "considerando innecesario que el perito autor comparezca en juicio a los efectos prevenidos en párrafo segundo del artículo 337 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ". Y aportado que fue el dictamen, la Sala dictó Auto de fecha 1 de septiembre de 2006, admitiendo la prueba pericial en la forma propuesta ( artículo 337.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) y dando traslado de la misma al Abogado del Estado por tres días, quien en escrito de 31 diciembre 2006, evacuó el trámite conferido, cerrándose el período probatorio por la Sala en providencia de 2 noviembre 2006, resolución por la que acordó declarar los autos conclusos para votación y fallo, que no fue recurrida por la actora. Finalmente, y según lo dispuesto en el artículo 429 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , la Sala dictó sentencia.

De los propios términos del artículo 429 de la ley de Enjuiciamiento Civil , de aplicación supletoria en nuestra jurisdicción ( Disposición Final Primera de la Ley 29/1998 ), se desprende que no se prevé en casos como el de autos un trámite de subsanación sino que sin más, y cuando no haya ratificación, "el tribunal procederá a dictar sentencia, sin previa celebración del juicio...." como sucedió en el caso de autos.

En el segundo motivo, por el cauce del artículo 88. 1 d) y se denuncia la infracción de los artículos 343 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la medida que se otorga valor de pericial al informe de determinación del valor de mercado de 9 octubre 2001, a pesar de ser su autor un funcionario al servicio de la parte demandada, vulnerándose las reglas sobre la valoración de la prueba, en la medida en que se da preferencia al informe presentado por la Administración sobre el informe pericial de la parte recurrente.

Sin embargo, el motivo no puede prosperar.

En efecto, en primer lugar, debe advertirse que nada impide que la resolución administrativa, que debe ser suficientemente motivada, venga avalada por perito de la Administración, sobre el cual no recae la posibilidad de recusación, toda vez que ésta última está prevista tan solo para los peritos designados en vía judicial ( artículo 343 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). En cambio, si es posible la tacha, según la previsión contenida en el mismo precepto, en cuyo caso el Tribunal habrá de ponderar la circunstancia alegada, dentro de la función que le asigna el artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en orden a valorar "los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica."

En el presente caso, no se produjo la tacha y además, y según lo antes expuesto, la sentencia motiva suficientemente tener en cuenta el informe del perito de la Administración en orden a valorar las ventas a la sucursal suiza a precios de mercado.

No ha existido, por tanto, la vulneración pretendida y el motivo debe ser desestimado.

En la materia de operaciones vinculadas, el artículo 16.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, dispone:

" Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

1. Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

2. Supletoriamente resultarán aplicables:

   a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

   b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

3. Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas."

   El artículo 16.3 que acaba de transcribirse, está fuertemente influido por la doctrina de la OCDE contenida en los comentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio y por el Informe sobre los principios aplicables en materia de precios de transferencia.

   En efecto, el Informe de la OCDE clasifica los métodos para aplicar el principio de libre concurrencia en dos grupos:

   En el primero de ellos, basado en la comparación con transacciones entre partes independientes, se distinguen:

   - El método del precio en transacciones no vinculadas comparables.

   - El método del precio de reventa.

   - El método del coste incrementado.

   El segundo grupo comprende los métodos del beneficio transaccional, esto es:

   - El método de división de beneficios.

   - El método del beneficio transaccional.

   El método por excelencia de determinación del precio de mercado es sin duda el método del precio libre comparable ("comparable uncontrolled price method", o CPU) que, es sin duda la forma más directa y fiable de aplicar el principio de libre concurrencia, por lo que es preferible a cualquier otro método, pero ofrece la dificultad de que no concurran los elementos necesarios para su aplicación, como son el mismo lugar geográfico, el mismo período de tiempo, las mismas o similares mercancías, el mismo volumen. Y dándose las circunstancias teóricas necesarias, no será fácil encontrar el caso en que un mismo bien o servicio se esté vendiendo o comprado bajo diferentes precios.

   En cualquier caso, este método quedaba atisbado en el artículo 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , cuando, a efectos de determinar el valor de mercado, se refería a los "precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas" y a los "valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares". Y a este método se refiere claramente el artículo 16.3.a) de la Ley 43/1995 , antes transcrito.

   Pero en el artículo 16 se establecen también dos métodos supletorios, pero que entre sí están situados en pie de igualdad: el método del precio de reventa ("resale price" o RPM) y el método del coste incrementado ("cost plus").

   El método de reventa (recogido en el artículo 16.3.b) b'), se basa en el precio al que un bien adquirido a una entidad vinculada se transmite en una operación entre partes independientes, de manera que restando de dicho precio bruto el margen adecuado, tomado de una transacción no vinculada comparable, se llega a un precio que cumple con el principio de libre concurrencia.

   El método de reventa no exige tanto grado de similitud como el de transacciones no vinculadas comparables, si bien que, obviamente, su resultado será más certero cuanto mayor sea aquella.

   El método del coste incrementado aparece recogido en el artículo 16.3.b) aŽ) y supone tener en cuenta los costes en que incurre el proveedor de bienes o servicios en una transacción vinculada, al que se incorpora el margen habitual entre empresas independientes.

   En este caso, el margen habitual puede determinarse bien teniendo en cuenta el que obtiene el proveedor en transacciones no vinculadas "comparables" o el margen de una empresa independiente en transacciones no vinculadas "comparables".

   Este método requiere de los oportunos ajustes, en el caso de existir diferente estructura de costes.

   Por último, el artículo 16.3.c), para el caso de que no sean aplicables ninguno de los métodos anteriores, se refiere el método del beneficio transaccional, en el que, tras identificar el beneficio derivado de una operación vinculada, se divide entre las entidades sobre bases que se aproximen a la división que se hubiera realizado en un contrato entre partes independientes.

   Por la referencia que se hace en el recurso al mismo, debemos hacer referencia al método del "transaccional net margin method", que tiene como objetivo determinar el beneficio neto imputable a una operación vinculada, poniéndolo en relación con una base adecuada de cálculo como puede ser la de costes,ventas o activos. Se trata de un método escasamente utilizado en el Derecho comparado y que ofrece el inconveniente de no tener en cuenta las diferencias que pueden existir entre las empresas que se comparan. En todo caso, no está presente en la enumeración del artículo 16 de la Ley 43/1995 .

   Pues bien, en el caso presente, la sentencia constata, a través del informe tenido en cuenta, que la Inspección utilizó el método CUP en los casos en que existía identidad de producto, ejercicio y cliente, lo que ocurría en los casos de clientes que lo fueron de la entidad española en la primera parte del ejercicio 1997 y de la entidad suiza en la segunda parte. Si por el contrario, no existía identidad indicada, la Inspección acudió al método del "cost-plus", que antes quedó explicado y que se ratifica por la sentencia en el Fundamento de Derecho Sexto, sin que pueda aceptarse la simple alegación, sin mayor explicación o justificación, de haberse utilizado el método del margen neto comparable, que parte de las ventas de la empresa.

   El motivo no se estima.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado.

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,