STS 2256/2016, 19 de Octubre de 2016

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional dictó, el 11 de junio de 2015, sentencia que estimó en parte el recurso contencioso-administrativo nº 47/2012 , seguido por la mercantil ZERAIM IBÉRICA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de diciembre de 2011 que había desestimado las reclamaciones deducidas contra los acuerdos dictados por el Inspector Regional en Valencia de la Agencia Tributaria el 15 de junio de 2010, sobre liquidación del Impuesto de sociedades, ejercicios 2006 y 2007, e imposición de sanción.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia el 16 de abril de 2015, cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"...FALLAMOS: Que estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ZERAIN IBERICA S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de diciembre de de 2011 que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos dictados por el Inspector Regional de Valencia de 15 de junio de 2010 por la que se liquida el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006 y 2007 y se impone una sanción conexa de 1.793.274,13 €., la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho, salvo en extremo relativo el acuerdo de imposición de sanción de 15 de junio de 2010, que se anula. En cuanto a las costas cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad...".

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, la representación procesal de la ZERAIM IBÉRICA, S.A. presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que se tuvo por preparado mediante diligencia de ordenación de 15 de julio de 2015, en la que se acuerda emplazar a las partes para que, en el plazo de treinta días, pudiesen comparecer ante este Tribunal Supremo.

CUARTO .- Emplazadas las partes, el Procurador Sr. Velasco Muñoz-Cuellar, en la representación indicada, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando el 24 de septiembre de 2015 escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala:

"...dictar Sentencia en su día casando la recurrida, acogiendo los motivos alegados en el presente recurso, y, en sus méritos:

1. Anular la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de junio de 2015 , por cuanto se infringen el artículo 16, apartados 1 y 4, del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por la Ley 36/2006; las Directrices aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, apartados 1.20 y 1.23, y apartado 3.36 de su versión de 2010; la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, establecida en la Sentencia de fecha 10 de enero de 2007 ; los artículos 326 y 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ; y el artículo 9.3 de la Constitución Española .

2. Anular el Acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 15 de junio de 2010, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006 y 2007, por importe de 1.793.274,13 euros...".

QUINTO .- Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 13 de noviembre de 2015, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos entre secciones, disponiéndose por diligencia de ordenación de 26 de noviembre de 2015 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le es asignada de la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), en escrito de 15 de diciembre de 2015, en que interesa la desestimación del recurso de casación formulado de contrario, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

SEXTO .- Por providencia se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 4 de octubre de 2016, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia pronunciada el 11 de junio de 2015 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional , que estimó parcialmente, en los términos indicados más arriba, el recurso contencioso-administrativo nº 47/2012, cuyo objeto consistió en la impugnación de los acuerdos de liquidación y sanción adoptados por la Administración tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007.

Debe tenerse en cuenta, antes de examinar los motivos articulados por la parte recurrente, que este recurso de casación se ha limitado a una única cuestión, la controversia sobre la valoración a precio de mercado de las adquisiciones de materia prima de la sociedad recurrente (ZI, en adelante) a su matriz holandesa (ZG, en lo sucesivo), como operaciones vinculadas reguladas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

Han quedado, por tanto, extra muros del recurso, tanto la liquidación relativa al ejercicio 2006, que la entidad recurrente ha consentido, al no proyectar su recurso de casación y los motivos que lo conforman sobre ella, como la sanción anulada por la Sala a quo , que la Administración del Estado también acepta, pues actúa en esta sede casacional en calidad de parte recurrida.

SEGUNDO .- La Sala de instancia estimó de forma parcial el recurso jurisdiccional promovido, fundamentando su fallo en los siguientes razonamientos que, dado su interés para la adecuada comprensión del recurso de casación, es pertinente reproducir de forma literal, si bien sólo en la parte en que afectan a la impugnación que ahora debemos examinar, por lo que prescindiremos de los fundamentos en que se abordan los motivos de nulidad esgrimidos en relación con el ejercicio 2006 y con la sanción referente a ambos periodos, aspectos del litigio que luego no han dado lugar a alegación en esta sede casacional:

"[...] PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de diciembre de 2011 que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos dictados por el Inspector Regional de Valencia de 15 de junio de 2010 por la que se liquida en impuesto de sociedades ejercicios 2006 y 2007 y se impone una sanción conexa de 1.793.274,13 €.

Son antecedentes de interés, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

"PRIMERO: Por el indicado acuerdo de 15-6-10 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº NUM000 incoada el 12-3-10 en el curso de un procedimiento inspector de alcance general.

La actividad de ZERAIM IBÉRICA consistió durante el período inspeccionado en la distribución mayorista de semillas hortícolas para profesionales de la agricultura.

Constituida en 1997, a 1-1-06 el capital social de ZERAIM IBÉRICA (Zl en adelante) pertenecía en un 25,99% a D. Alexander y en el resto a GEDERA SEEDS INTERNATIONAL BV (Holanda) propiedad al 100% de ZERAIM GEDERA LTD., residente en Israel.

El 28-12-06 D... vende su participación en Zl a GEDERA SEEDS INTERNATIONAL BV, pasando esta última a tener el total capital de Zl.

El 30-8-07 ZERAIM GEDERA LTD. (ZG en lo sucesivo) es adquirida por el grupo productor y distribuidor de semillas SYNGENTA.

Zl compraba la inmensa mayoría de las semillas que vendía a ZG. La regularización inspectora, respecto del ejercicio 2006:

1) Incrementó la base imponible declarada en 428.609,94 €, importe de los gastos de I+D realizados para ZG sin cumplirse las condiciones del art. 16.4 del TRLIS (R.D.Leg 4/04) en su redacción vigente en dicho ejercicio.

2) Eliminó los tipos de gravamen del art. 114 del TRLIS aplicados por el sujeto pasivo (empresas de reducida dimensión) sin tener en cuenta que el Grupo al que pertenecía había facturado un importe superior a 8.000.000 €, aplicando el tipo general del impuesto del 35%.

En cuanto al ejercicio 2007 la liquidación inspectora incrementó la base imponible declarada en 4.482.489,77 € como consecuencia de la valoración a precios de mercado de las compras de Zl a ZG, su principal proveedor y empresa vinculada en cuanto tenedora del total capital de la matriz de Zl conforme al art 16,3 h) en redacción dada por la Ley 36/06 .

El 20-9-07, y con efectos desde el 1-1-07, ZI firmó un nuevo Acuerdo de distribución con ZG en el que se fijaba un "margen de operación inicial" para los productos" del 1,5%, margen éste que se basa en un estudio sobre precios de transferencia emitido por PricewaterhouseCoopers (PWC) al que la Inspección no atribuye Habilidad por basarse en una muestra de empresas que no son comparables por dedicarse a actividades distintas a la de Zl.

Sobre la base de dicho Acuerdo de distribución ZG emitió dos facturas adicionales a Zl por importes respectivos de 3.430 (000) € y 1.145 (000) € contabilizadas los días 26-9-07 y 13-12-07 respectivamente que dan lugar al incremento de base imponible señalado.

Se liquidan en consecuencia las siguientes cuotas tributarias e intereses de demora, en €:

Cuota Intereses Dem.

2006 156.023,60 27.184,44

2007 1.456.809,17 153.256,92

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Regional de 15-6-10 se impone una sanción de 78.011,8 € exclusivamente por las conductas relativas al ejercicio 2006 (indebidas aplicación del tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión y deducción de gastos de I+D realizados para ZG que no dan derecho a ZERAIM IBÉRICA a participar en la propiedad intelectual de los resultados).

Se sanciona la infracción tipificada en el art. 191.1 de la Ley 58/03 , que se califica de leve, y se hace en su importe mínimo del 50% sobre una base sancionable de 156.023,60 €".

"[...] SEGUNDO.-Improcedencia de la regularización relativa al ejercicio 2007.

La regularización inspectora del ejercicio 2007 consistió en la valoración a precios de mercado de las compras de Zl a ZG, entidades éstas vinculadas en cuanto la segunda era titular del total capital de la matriz holandesa de Zl (GEDERA SEEDS INTERNATIONAL BV, tenedora en 2007 del 100% del capital de Zl), valoración de mercado que venía impuesta por el art. 16 del TRLIS, que en redacción dada por la Ley 36/06 aplicable al caso, y por lo que aquí interesa establece:

"1. 1°. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2. La Administración tributaría podrá comprobar que las operaciones realizadas ente personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaría quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

   3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

      8. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios".

         A modo de síntesis el estudio y análisis de la actividad en el mercado, cuyos datos se destacan a los folios 29 a 44 del acta y paginas 23 y 24 del acuerdo de liquidación, la inspección se extendió inicialmente a 16 empresas entidades y en sucesivas depuraciones quedó reducido a 3 empresas que, como Zl, venden semillas hortícolas sobre las que no se lleva a cabo proceso alguno distinto de la conservación y preparación de pedidos.

         Las operaciones realizadas por la Inspección (quien en aplicación del método del precio de reventa contemplado por el art. 16.4.1° del TRLIS se basó en el margen bruto sobre ventas) fueron:

         - Se obtuvo un 40,11% como media ponderada global del coste de aprovisionamiento de las operaciones realizadas por las empresas comparables y las de Zl realizadas con proveedores independientes en 2006 y 2007.

         - Ponderado el coste de aprovisionamiento de cada producto en función de su importancia relativa la media del coste de aprovisionamiento asciende al 39,19%, y considerando únicamente los adquiridos por Zl a terceros resultaría un coste de aprovisionamiento del 42,94%.

         - Se elige como valor normal de mercado, y favorable al inspeccionado, el coste de aprovisionamiento del 42,94%, que se incrementa en:

      1. 1,18% por riesgo de existencias

      2. 1,93 % por riesgo de responsabilidad de producto, y

      3. 2,77% por gastos de marketing.

         Llegándose así a un coste de aprovisionamiento de mercado del 48,82% sobre ventas, equivalente a un margen bruto del 51,18%...".

         "[...] TERCERO.- De la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2011, recurso 3856/2009 , destacamos, las siguientes consideraciones de interés para la resolución del recurso:

         "1. En términos generales, existe precio de transferencia cuando en la relación económica existente entre dos entidades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquél que sería acordado entre dos sociedades independientes. La finalidad primordial de los precios de transferencia es trasladar los beneficios de una empresa a otra, lo que puede suponer, si se trata de dos entidades sujetas a una misma soberanía fiscal, la elusión del pago del Impuesto sobre Sociedades dado que los beneficios se tenderán a situar en aquella sociedad o sociedades del grupo con una situación permanente o cuasi-permanente de pérdidas de manera que éstas absorban la totalidad o la mayor parte de aquéllos. Este traslado de beneficios mediante los precios de transferencia se realiza, igualmente, entre sociedades sujetas a distintas soberanías fiscales con el fin de colocar los beneficios en los países de menor nivel impositivo Los trasvases de beneficios hacia estos países habían alcanzado tales dimensiones que el Comité de Asuntos Fiscales de la O.C.D.E. ya recomendó, en 1979, a los Gobiernos de los Estados miembros "Invitar a sus Administraciones Fiscales, cuando examinen y, en caso necesario, ajusten los precios de transferencia practicados entre empresas asociadas para calcular sus beneficios impositivos, a tener en cuenta las consideraciones y métodos expuestos en el informe elaborado por el Comité, con vistas a llegar a precios de libre concurrencia para las mercancías, la tecnología y los servicios que se intercambian entre empresas asociadas o para los préstamos entre ellas" (Rapport du Comité des Affaires Fiscales de la O.C.D.E., 1979). Según este Informe, para concretar si un determinado precio de transferencia se ajustaba al principio de precio de libre concurrencia era necesario comparar aquél con el precio fijado en operaciones similares realizadas entre entidades independientes.

   2. Ciertamente que la fijación de un precio de mercado, con el que poder comparar el posible precio de transferencia, es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas independientes; no obstante, para concretar un precio de mercado, a los efectos que aquí interesan, son necesarias las siguientes premisas: 1ª. Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, dado que en la fijación de los preciso intervienen no sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda existir (si la oferta aumenta el precio tiende a bajar y viceversa, si la demanda aumenta el precio tiende a subir y viceversa), sino que también influyen otros factores de muy variada índole como puede ser el nivel de renta per cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen político, la situación de monopolio u oligopolio en que se suministre el producto en cuestión, etc.; la concurrencia de todo ello determina la formación de un precio para un producto en el país de que se trate, precio que, en la gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en los demás países para el mismo producto; 2ª. Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar; 3ª. Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente, dado que el precio de un bien está en función del número de operaciones que del mismo se realicen, generalmente, en un mayor volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una operación aislada; 4ª. El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo pues los precios varían según que la transacción se haya efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final; y 5ª. Por último, las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.

      Para salvar los problemas existentes en orden a fijar un precio de mercado, y siguiendo el Informe de la O.C.D.E., se han propuesto dos métodos alternativos: A) Método del precio de reventa, el precio de reventa: es el precio al que el comprador de la mercancía vende ésta a la clientela independiente; de este precio de reventa se deduce un margen adecuado y la diferencia será el precio de plena concurrencia del vendedor inicial; y B) Método del coste incrementado: en este sistema se parte del precio de coste de la mercancía para el vendedor y se le añade un margen de beneficio idóneo, siendo la suma resultante el precio de plena concurrencia. Estos métodos, como puede apreciarse, trasladan el problema de establecer un precio de mercado, que sirva de referencia, al de calcular un margen de beneficio adecuado.

      Dentro del sistema tributario español, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, disponía en su art. 16.1 y 3 que: "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad. No obstante, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes", expresándose prácticamente en los mismos términos los arts. 38 y 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 . Consiguientemente, una vez que ha sido probada la vinculación entre dos sociedades será necesario demostrar que la operación u operaciones realizadas entre aquéllas lo han sido por un precio distinto al de mercado, dado que la vinculación entre dos o más entidades no implica, automáticamente, la presunción de que en sus transacciones estén utilizando precios diferentes a los de mercado.

      Una vez probada la existencia de precios distintos, habrá que valorar las operaciones vinculadas a precio de mercado; en el caso de que aquéllas sean similares a otras que se efectúen en el mismo mercado entre entidades independientes, la valoración no supondrá ningún problema; sin embargo, cuando ello no ocurra, tendrán que utilizarse otros sistemas para realizar la referida valoración; en este sentido, el art. 169.1 del Reglamento de 1982 decía que "en los casos a que se refieren las letras a) (Valoración de operaciones vinculadas), b), c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serían de aplicación, entre otros, a elección de la Administración, alguno o varios de los métodos que enumeraba.

      Esta enumeración tenía carácter meramente enunciativo lo que implicaba que se pudieran utilizar métodos no contenidos en la misma; ahora bien, sea cual fuere el sistema que se fuera a emplear para la fijación del "precio de mercado", era necesario que, en la medida de lo posible, concurriesen los requisitos descritos más arriba.

      En el caso que nos ocupa, el articulo 16. 4 punto 1 de TRLIS prevé los siguientes métodos:

1. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

   1. Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

   2. Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

   3. Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

      Este último es el utilizado por la Administración...".

      "[...] CUARTO.- Se alega en la demanda y en una línea de continuidad en conclusiones, que en la regularización practicada por la Inspección por la que ésta incrementa la base imponible declarada por mi representada Zeraim Ibérica, S.A. (en adelante, Zl) al considerar que las operaciones realizadas con la entidad Zeraim Gedera Ltd. (en adelante, ZG) no se habían realizado por su valor normal de mercado, se pone de manifiesto la total improcedencia de la regularización que nos ocupa, por cuanto el análisis de comparabilidad que realiza la Inspección -que adolece de importantes carencias- en el que fundamenta la misma, llega a un resultado totalmente irracional y ajeno al mercado y sector en el que opera mi representada, pretendiendo imputarle con tal ajuste un resultado neto de explotación del 40,85% cuando la rentabilidad de las empresas del sector, como resulta de los diferentes estudios aportados y prueba pericial practicada, se sitúa en los siguientes rangos: entre el 1.4% v el 2.1% con una mediana del 1.5 % (informe de PwC); entre un 0.5 % v un 2,6 % con una mediana del 1.3 % (estudio de benchmarking realizado para Syngenta); y entre un 0.97 % y un 2.33 % con una mediana del 1,50 % (informe pericial realizado por Dña. Fermina aportado junto con el escrito de demanda).

      Dichos estudios no sólo evidencian la irrazonabilidad de las conclusiones de la Inspección sino que también ponen de manifiesto que el margen neto de las operaciones, o la rentabilidad de las empresas del sector, se sitúa en el presente caso entre un 0,97% y un 2,6%, y que, por tanto, el margen neto obtenido por Zl en 2007 que ascendió al 2,01% de las ventas netas del ejercicio, corresponde a un margen neto de mercado.

      Asimismo, debe señalarse que también en el Acuerdo Previo de Valoración suscrito entre las Administraciones tributarias de Francia y Suiza (certificación del mismo se ha aportado como documento nº 4 de la demanda), cuyo objetivo es acordar la remuneración de mercado para la actividad de distribución de semillas por Syngenta Seed SAS (en nuestro caso, Zl) para la entidad Syngenta Crop Proptections AG (en nuestro caso, ZG), se fijó un margen neto operacional muy similar al resultante de los estudios e informes aportados, en este caso, del 3% para los ejercicios fiscales 2006 y 2007.

      En la sentencia que hemos aludido del Tribunal Supremo, la misma se remite a una segunda de 14 de febrero de 2006 (Rec. casación num. 2007/2001 ), "a propósito de problema muy similar planteado por la misma entidad recurrente, la transcendencia jurídica que tiene la regulación del art. 16.3 de la L.I.S ., así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo.

      Del abanico probatorio que frente al realizado por la inspección se esgrime en la demanda, comenzaremos por la última alegación de la actora al objeto de poner de manifiesto que en fase probatoria, a la hora de resolver sobre la prueba propuesta, la Sala dictó un auto de fecha 22 de marzo de 2013 en el cual se denegaba solicitar de las administraciones tributarias de Suiza o de Francia para que confirmen si el método utilizado para la determinación del rango de mercado de la actividad de distribución de semillas ha sido el método del margen neto operacional y que se fijó en un 3% para los ejercicios fiscales 2006 y 2007.

      En segundo lugar, respecto a los estudios presentados ante la inspección, el emitido por la entidad PriceWhaterhouse Coopers versa sobre empresas en las que las actividades no gozan de la similitud exigible en el campo de actividad (Aguirre División Agropecuaria, productos de alimentación animal, PULPARAMA S.L., productos o subproductos ganadería, SEMILLAS DIAGO S.L ventas de turbas, sustratos, macetas y material auxiliar para semilleros, AGROPECUARIA FORTUNI S.L ventas de semillas de cereales R-2, semillas de maíz, abonos, productos fitosanitarios, prestación de servicios de limpieza, abonado, asesoramiento y recogida ,todos ellos relacionados con la agricultura).

      Se elaboró asimismo un estudio de "benchmarking" que trataba de determinar, como el informe de PWC, el resultado neto de explotación, expresado como porcentaje sobre las ventas, de entidades que realizan funciones similares a la distribución de semillas. Dicho informe, concluye que el rango intercuartil del margen neto para dichas actividades se sitúa entre un 0,5% en el primer cuartil y un 2,6% en el tercer cuartil, con una mediada de 1,3%. Este informe, en inglés, obra los folios 389 a 436, no consta firmado y quien sea su autor como reprocha la propia inspección.

      Igualmente, en la documentación acompañada a la demanda como documentos nº 1 y 2 relativo a las cuentas consolidadas del grupo Zeraim Gedera del ejercicio 2007, en las que se incluyen cifras a nivel de ventas y resultado operativo, no tiene, en el contexto en el que movemos la fuerza probatoria necesaria para sustentar la pretensión de la demanda, aunque sí pueda servir a efectos orientativos en los estudios realizados en la pericial de parte que a continuación se examina.

      En efecto, sí tiene carácter fundamental el informe pericial de parte aportado con la demanda y ratificado a presencia judicial realizado por la perito de cualificación adecuada, inspector de hacienda excedente, y del que destacamos como notas de mayor importancia las que a continuación se detallan.

      En primer lugar, y comenzando por la última de las preguntas en el acto de ratificación, realizadas por la Abogacía del Estado a la perito en orden a como se podía explicar, desde un punto de vista económico, que en un periodo de tiempo tan breve se pase de un margen bruto del entorno a un 40% a uno neto en torno al 1,5% de media, pregunta que no es baladí y que no obtuvo otra respuesta que "sería necesario conocer el antes y el después de las cosas".

      En segundo lugar, respecto de esta prueba pericial, en sus conclusiones y a las preguntas que se le plantean en orden a la de cuál es el método más adecuado para medir la rentabilidad de las compañías dedicadas a la distribución de semillas, se nos dice a priori tanto el método del precio de reventa, como el método de margen neto operacional, podrían ser adecuados como respuesta que aunque no toma una posición a favor de uno o de otro, tiene carácter jurídico y no entra en el campo de la pericia, destinada a proporcionar al tribunal conocimientos de orden técnico en esta materia de los que se carece.

      A continuación en el punto segundo de sus conclusiones, la perito sí se posiciona a favor del margen neto, habida cuenta de las limitaciones que ofrecen las fuentes de información pública de que no dispone, con lo cual además nuevamente de pronunciarse sobre una cuestión jurídica, pone de relieve una carencia en su estudio que, con independencia de cualquier consideración, no ha contado en el mismo.

      Por último, en orden a las fuentes de información que la misma ha tomado en consideración y que consta en su informe, vienen determinadas fundamentalmente por la base de datos SABI donde existe información sobre más de 1.200.000 compañías españolas y que se nutre de la información de cuentas anuales depositadas por esta en el Registro Mercantil, y en segundo lugar, por las páginas web de dichas compañías, extremo este último que con independencia de los datos que faciliten, sí recoge una información muy amplia sobre las ramas de actividad que, como después veremos, alteran la que aquí nos interesa en exclusiva y que nos es otra que la distribución al por mayor de semillas hortícolas para profesionales de la agricultura.

      En cualquier caso, cobra especial importancia también el hecho de que respecto a las tres empresas en que se basó el estudio llevado a cabo por la Administración tributaria, y a dos de las cuales se alude en la página 41 del informe pericial, no se logra desacreditar la validez de las empresas tomadas como referencia ya que el estudio llevado a cabo por la perito respecto a la empresa Zeta Seeds se realiza digamos en un entorno ya cambiante, toda vez que la entidad se halla en concurso a fecha de 28 de octubre de 2011, y ello lleva a realizar su análisis a través de la página web de la compañía donde la perito nos dice que tal empresa realiza además actividades de producción y de investigación, con lo cual no es comparable a la recurrente. En cuanto a la segunda empresa Ramiro Arnedo S.A., igualmente no solo realiza también actividades de producción, llevando además las de investigación, con lo cual igualmente se descarta como válida, ahora bien este reproche frente ambas empresas se topa con el hecho probado al constar en el expediente que, y así se pone de relieve por la Abogacía del Estado, son perfectamente comparables, no solo por estar en el mismo ámbito geográfico y sector, criterios jurisprudenciales de suma importancia y validez, sino y también porque el análisis de la inspección se circunscribe a las actividades de distribución, a la vez desagregado los datos y tomar solo en consideración las actividades asimilables a la recurrente.

      Es decir, frente a este análisis individualizado de la concreta actividad, distribución al por mayor de semillas hortícolas destinadas a profesionales de la agricultura, es lo cierto que no se da en el estudio de la perito ya que la mayor parte de las empresas que toma en consideración, y como de nuevo se pone de relieve en sus propias páginas web, se comparan empresas que en su inmensa mayoría llevan a cabo tanto actividades de producción como de investigación (folios 10 y 11 del trabajado escrito de conclusiones de la Abogacía del Estado).

      Por último, dos apuntes de importancia. Primero, en los datos de compras de la actora a terceros ajenos en el periodo inclusive de 2007 arroja un margen del 40%, dato obvio y que no por su escasez cuantitativa merece desacreditarse, sino sumarse a los anteriores, ya que este dato se da antes y después de la compra por parte del grupo final SYNGENTA.

      En definitiva, según se ha hecho constar anteriormente la extensa exposición contenida en el acta, legitima la actuación del actuario, y nos lleva a coincidir en el interrogante que el Abogado del Estado se plantea , que a la vista de los datos obrantes se pregunta la necesidad de que una empresa como la española, con una alta rentabilidad, de repente concierta con la suministradora un nuevo precio de compra, y con efectos retroactivos, que en definitiva van a perjudicar sus excelentes resultados anteriores en España.

      El motivo de recurso en este extremo ha de ser desestimado".

      TERCERO .- Frente a la expresada sentencia y disconforme con la desestimación -parcial, en cuanto a la regularización de la deuda tributaria del ejercicio 2007- que del recurso se declara, la recurrente articula cinco motivos de casación, todos planteados a través del cauce casacional del artículo 88.1.d) de la LJCA . Los motivos, tal como son enunciados, son los siguientes:

      1) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , se imputa a la sentencia la infracción del artículo 16, apartados 1 y 4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del fraude fiscal.

      En síntesis, lo que esgrime la entidad recurrente en sustento de su tesis es que "...la infracción del artículo 16, apartados 1 y 4, transcrito se produce por cuanto, si bien el apartado 1 establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, en el caso que nos ocupa la Administración tributaria no ha cumplido esta obligación legal, a la vez que la Sentencia de la Audiencia Nacional confirma esta actuación de la Administración, consistente en determinar y aplicar en la regularización llevada a cabo un precio en las transacciones realizadas entre mi representada y la compañía ZG muy superior y totalmente ajeno al valor de mercado, habiendo aplicado el método del margen bruto, cuando, sin embargo, debió haber acudido a un método distinto, en este caso, el método del margen neto operacional, al no ser posible aplicar adecuadamente -y con todas las garantías- el método que utiliza por no disponer de información suficientemente fiable, tal y como así se establece en el apartado 4 del citado artículo...".

      2) También al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se suponen infringidas las Directrices aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales el 27 de junio de 1995, y que constituyen la revisión del Informe de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico -OCDE- "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales" de 1979, entre otros, sus apartados 1.20 y 1.23.

      3) Igualmente con sustento en el artículo 88.1.d) LJCA , se atribuye a la sentencia la vulneración de las mismas reglas anteriores, esto es, las Directrices de la OCDE aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, en concreto su apartado 3.36.

      A tal respecto se indica en el desarrollo del motivo que "...la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, que considera válido el valor de mercado de las operaciones determinado por la Inspección, vulnera, asimismo, las Directrices aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, en la medida en el que se han utilizado comparables secretos en la determinación del citado valor de mercado.

      En el escrito de alegaciones formulado por mi representada frente al Acta firmada en disconformidad, en la que el inspector actuario no identificaba a ninguna de las 3 compañías utilizadas como comparables externos, ya se puso de manifiesto la improcedencia de no proporcionar información alguna respecto de cuáles eran las compañías que habían sido utilizadas como comparables.

      Ante la evidente indefensión que se estaba causando a esta parte, en el Acuerdo de liquidación se identificaron 2 de las compañías utilizadas como comparables externos. Sin embargo, los datos identificativos de una de ellas no fueron puestos de manifiesto ante mi representada, por considerar la Inspección que identificar el nombre de 2 de dichas compañías era suficiente para reforzar las garantías de mi representada...".

      4) Con igual amparo en el apartado d) del artículo 88.1 LJCA , se denuncia la infracción de la jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, establecida en la sentencia de 10 de enero de 2007, recaída en el recurso n° 375/2001 .

      5) Finalmente, también al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de nuestra Ley Jurisdiccional , se imputa a la sentencia la vulneración de los artículos 326 y 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil y del artículo 9.3 de la Constitución Española .

      Se razona al respecto en su desarrollo expositivo que "...el último motivo de casación se fundamenta en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, de los artículos 326 y 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en cuya virtud los dictámenes periciales y documentos privados deben ser valorados según las reglas de la sana crítica, ya que dicha valoración no ha sido realizada en este modo por la Sentencia cuya casación se pretende, y del artículo 9.3 de la Constitución Española , al haber realizado la Audiencia Nacional una valoración de la prueba merecedora de ser considerada ilógica y por tanto arbitraria y vulneradora de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos que proclama dicho artículo...".

      Finaliza su argumentación la sociedad recurrente sosteniendo que "...de acuerdo con lo expuesto, a la vista de la oposición que realiza el Tribunal de instancia de las pruebas obrantes en el expediente administrativo, resulta evidente que su valoración no se ha efectuado siguiendo un criterio racional, habiendo llegado a una conclusión respecto de cada una de ellas contraria a las reglas de la sana crítica, totalmente ilógica y simplista, y que constituye una auténtica arbitrariedad, vulnerando de este modo los artículos 326 y 348 de la Ley 1/2000 y el artículo 9.3 de la Constitución Española , por lo que la misma debe reputarse indebida e improcedente...".

      CUARTO .- El recurso de casación, pese a su aparente complejidad y gran extensión, remite en rigor a un único y exclusivo problema jurídico, de índole esencialmente probatoria, como es el relativo a la determinación de si la Sala de instancia, en la sentencia recurrida -que es el objeto propio de la impugnación casacional, la cual no se dirige frente a los actos de la Administración enjuiciados en el litigio- ha obrado arbitraria o ilógicamente en su labor de apreciación de los hechos aportados al proceso y en la valoración de las pruebas practicadas, en cuanto a la precisión, proyectada sobre este concreto asunto, del concepto jurídico indeterminado valor normal de mercado ( art. 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su versión aplicable a la regularización efectuada).

      Tal noción de valor normal de mercado , a efectos de la valoración por la Administración tributaria de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas -como es, inequívocamente, el caso- encuentra su necesario complemento en la expresión contenida a renglón seguido en el propio precepto citado, cuando señala que "...se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

      Es necesaria tal consideración inicial porque la decisión de la Sala de instancia, en la parte que afecta a esta casación, descansa en la apreciación que ha efectuado en su sentencia sobre la prueba celebrada en el pleito y, de manera significativa, en la prueba pericial. La denuncia de arbitrariedad, suscitada por la recurrente en términos ciertamente ásperos -sólo admisibles atendiendo al principio de defensa- se concentra en el quinto y último de los motivos casacionales, único que, en puridad, cabría examinar de un modo frontal y directo, atendidos los preceptos que se dicen infringidos, toda vez que los otros motivos, del primero al cuarto, se refieren a la misma sustancia probatoria desde diferentes ángulos, aun encubierta bajo aparentes infracciones normativas que serían inconcebibles por sí solas, esto es, aisladas de la determinación del supuesto de hecho previsto en la norma para aplicar los preceptos que se dicen infringidos.

      QUINTO .- Hemos de comenzar, pues, por el análisis del quinto motivo casacional, pues es en él donde se suscita, de un modo directo, el tema propio del recurso, referido a la materia probatoria, toda vez que en él se imputa a la sentencia la vulneración de los artículos 326 y 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil y del artículo 9.3 de la Constitución Española .

      Tal motivo está abocado al fracaso, por su falta de fundamento, en tanto a través de su planteamiento se pretende reabrir, de una u otra forma, la determinación de los hechos litigiosos establecida por la Sala de instancia, única que puede hacerlo, sin que la formal apelación a la supuesta arbitrariedad en que habría incurrido la sentencia en su tarea de valoración de la prueba -que es imputación, en este caso, gratuita- permita por ese solo hecho una reconsideración de los hechos o de las pruebas practicadas para establecerlos.

      Decimos que el recurso carece de fundamento porque se inspira en la improcedente denuncia sobre la incorrecta valoración -hasta los confines de la arbitrariedad- de las pruebas practicadas y, en concreto, de ciertos documentos que la Sala de instancia ha valorado negativamente, dando cuenta de las razones determinantes de su criterio, así como de la prueba pericial aportada con su demanda por la parte recurrente, a cargo de perito de su elección, luego ratificada en la fase probatoria. La valoración de la prueba, como este Tribunal Supremo ha declarado de forma constante y unívoca, se encuentra excluida de la fiscalización casacional, salvo en ciertos excepcionales supuestos aquí no concurrentes.

      El recurso de casación -hemos dicho de forma constante y reiterada- tiene como finalidad la de corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que hace al caso, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Baste con señalar que cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los datos fácticos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala juzgadora, que no puede ser suplantada, o sustituida, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no está recogido entre los motivos legales de casación en el orden contencioso-administrativo.

      Así pues, al no estar incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionan en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , una reiteradísima doctrina de este Tribunal Supremo tiene declarado que el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir el Tribunal de instancia al valorar la prueba, salvo que concurran en el proceso circunstancias excepcionales, como que se haya alegado por el recurrente que se incurrió en infracción de las normas o jurisprudencia reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre, sino tasada; o en aquéllos casos extremos en que el recurrente argumente que la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia fue de todo punto irracional, ilógica o arbitraria -lo que es distinto de la discrepancia con la valoración llevada a cabo- (en sentido análogo, autos de 27 de octubre de 2011, recaído en el recurso de casación nº 2982/2011 y de 17 de noviembre de 2011 -recurso de casación nº 2742/2011- entre otros).

      A este respecto, conviene insistir en que no basta con la mera alegación de la concurrencia de alguno de los supuestos antes mencionados para que la discusión sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia resulte admisible en casación, sino que obviamente es preciso que a dicha alegación se acompañe una argumentación razonada que le sirva de sustento.

      Antes al contrario, los muy extensos alegatos de la demanda, lo que hacen patente es la discrepancia con la prueba apreciada por la Sala sentenciadora, en tanto llega a una conclusión acerca de la valoración a precio de mercado de los productos adquiridos por ZI a su matriz holandesa que aquélla no comparte por ser contraria, obviamente, a sus intereses, en tanto desembocó en una liquidación tributaria correctora de la autoliquidación determinante de una mayor cuota, acto respaldado por la Audiencia Nacional en la sentencia que examinamos ahora.

      Tal disensión resulta corroborada por la cita, en la rúbrica de este motivo, de los arts. 326 y 348 de la LEC como preceptos infringidos, que no amparan por sí solos alguno de los supuestos excepcionales en que es admisible revisar la valoración de la prueba de los hechos litigiosos cuando se la tilda de arbitraria.

      En efecto, como hemos señalado repetidamente (por todas, STS de 8 de marzo de 2013 , recurso de casación nº 7139 / 2010), el que una sentencia, al valorar la prueba, no comparta las conclusiones de los dictámenes periciales o se decante por la opinión de unos sobre otros contradictorios, aparte de no ser infrecuente, constituye la manifestación más genuina de la libre apreciación por la Sala de instancia según las reglas de la sana crítica, que rige explícitamente para valorar la prueba pericial ( artículo 348 de la LEC ). Como hemos declarado en reiteradas ocasiones -véanse, por todas, las sentencias de esta Sala y Sección de 24 de octubre (casación 2312/96, FJ 3 º), y 21 de noviembre de 2000 (casación 2930/96 , FJ 10º)- para que pueda acogerse un motivo encaminado a poner en entredicho la valoración de la prueba, no basta con sostener que el resultado probatorio obtenido por la Sala de instancia pudo ser más acertado o ajustado al contenido real de los hechos, sino que resulta necesario demostrar que la valoración judicial ha sido arbitraria, irrazonable o conduce a resultados inverosímiles. Y desde luego, la simple tacha de arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de la prueba no abre la puerta a su reexamen en casación.

      Por otra parte, también hemos de recordar que, como ya pusimos de manifiesto en nuestra sentencia de 20 de diciembre de 2012 (recurso de casación nº 3569/2010 ), la prueba es de libre apreciación conjunta por la Sala de instancia según las reglas de la sana crítica y no es suficiente con tachar la valoración llevada a cabo de arbitraria o irrazonable para traer a colación en casación cuantos aspectos fácticos valorados en la instancia se consideren oportunos.

      Pues bien, proyectadas las anteriores consideraciones sobre el concreto caso que ahora examinamos, la sociedad recurrente se ha limitado a expresar en este quinto motivo de casación su disconformidad con los razonamientos de la Sala de instancia acerca de la valoración de la prueba y, en particular, con la valoración adversa que a ésta ha merecido el conjunto de los medios probatorios aportados a las actuaciones, tanto la documental, plasmada en las pruebas admitidas en la fase probatoria -excluyendo, por tanto, la que fue denegada explícitamente, cuyo supuesto valor probatorio no podría invocarse por la vía procesal de la letra d) del artículo 88.1 LJCA -; como la pericial, que fue objeto de un amplio y detallado comentario en la sentencia recurrida .

      En este caso, la lectura de la sentencia de instancia, en lo relativo a la apreciación de las pruebas propuestas y admitidas, elimina toda idea de arbitrariedad o alejamiento del canon de la sana crítica, pues la Sala a quo descartó el valor probatorio de las documentales admitidas, pero lo hizo expresando de forma singularizada los motivos que le llevaron a tal conclusión, así como también excluyó el alcance probatorio de la pericial celebrada, tarea de valoración que en modo alguno puede tacharse de irrazonable o ilógica, y no sólo desde un punto de vista formal -pues el Tribunal ha dado amplia cuenta del porqué de la conclusión que alcanza- como sustantivo o material -pues motiva fundada y analíticamente las razones por las que el dictamen pericial no le merece credibilidad, basadas en diversos puntos o aspectos donde éste presenta debilidades, inexactitudes o faltas de explicación, como por ejemplo en lo relativo a las fuentes de información de que se alimentan los datos a partir de los cuales se elaboró el dictamen pericial, reflejadas en la sentencia; también en lo atinente a las respuestas evasivas de la Sra. perito a preguntas formuladas por el Abogado del Estado en el acto de ratificación del informe, acerca de la extrañeza de "...que en un periodo de tiempo tan breve se pase de un margen bruto del entorno a un 40% a uno neto en torno al 1,5% de media, pregunta que no es baladí y que no obtuvo otra respuesta que "sería necesario conocer el antes y el después de las cosas"; o finalmente, en la decisiva referencia que la Sala de instancia efectúa a los dos apuntes de importancia , como son denominados en la sentencia: de un lado, que en las compras de la actora a terceros ajenos, en el periodo de 2007 arrojase un margen del 40%, dato obvio y que no por su escasez cuantitativa merece desacreditarse, sino sumarse a los anteriores, ya que este porcentaje se mantiene antes y después de la compra por parte del grupo final SYNGENTA (esto es, que los márgenes en las compras efectuadas a proveedores independientes se aproximan al 40 por 100, porcentaje extraordinariamente alejado del propuesto en el informe pericial como acreditativo del valor de mercado); o el segundo apunte, que refleja la duda del Abogado del Estado, que la Sala de instancia compartió, sobre la "... necesidad de que una empresa como la española, con una alta rentabilidad, de repente concertase con la suministradora un nuevo precio de compra, y con efectos retroactivos, que en definitiva van a perjudicar sus excelentes resultados anteriores en España...".

      En definitiva, no cabe tildar de arbitrario o irracional un pronunciamiento judicial por el solo hecho de que prescinda del valor probatorio de la prueba pericial y no comparta sus conclusiones, cuando esa decisión judicial está ampliamente fundada y se inspira en los defectos y contradicciones de que a su juicio adolece dicha prueba, de los que da cuenta bastante.

      Por lo demás, cabe realizar ciertas precisiones complementarias, en tanto hacen aún más patente la necesidad de rechazar este quinto motivo de casación:

   1. Basta la mera lectura de cuanto la sentencia afirma sobre los documentos propuestos y aportados al proceso para verificar que el examen efectuado en ella ha sido exhaustivo, coherente y razonado con máximo detalle, atendiendo uno a uno a los documentos admitidos.

   2. Tales consideraciones, por lo demás elementales, detienen en ese punto toda posibilidad de análisis de la prueba en casación, sin que la cita del artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil incorpore posibilidades añadidas de revisión casacional, unido a la invocación del artículo 348 LEC , de donde parece inferirse una infracción de las normas procesales sobre la prueba tasada.

   3. No obstante, ni la cita de tales preceptos se acompaña de un razonamiento específico sobre su concreta vulneración en la sentencia, ni es atendible la queja formulada a través de su invocación, pues los documentos consistentes en dictámenes o estudios, sean jurídicos o técnicos, no se encuentran entre los que regula el artículo 319.2 LEC , pues su valor probatorio no es intrínseco y necesario, limitado por lo demás -dentro del marco de la libre y conjunta valoración de la prueba- a los "...hechos, actos o estados de cosas" , en cuya situación no se encuentran tales dictámenes o informes, que no certifican -ni siquiera reflejan- hechos, sino opiniones o valoraciones sobre éstos, de índole jurídica o técnica.

   4. Tal es, exactamente, la situación en que se encuentra el estudio presentado ante la inspección, emitido por la entidad PriceWhaterhouse Coopers , que afirma la Sala de instancia que "...versa sobre empresas en las que las actividades no gozan de la similitud exigible en el campo de actividad(Aguirre División Agropecuaria, productos de alimentación animal, PULPARAMA S.L., productos o subproductos ganadería, SEMILLAS DIAGO S.L ventas de turbas, sustratos, macetas y material auxiliar para semilleros, AGROPECUARIA FORTUNI S.L ventas de semillas de cereales R-2, semillas de maíz, abonos, productos fitosanitarios, prestación de servicios de limpieza, abonado, asesoramiento y recogida ,todos ellos relacionados con la agricultura)...".

   5. Lo mismo sucede con el denominado estudio de "benchmarking", del que la Sala juzgadora dice que: "...este informe, en inglés -no traducido, como exige el artículo 144.1 de la LEC - , obra los folios 389 a 436, no consta firmado y quien sea su autor como reprocha la propia inspección" , lo que excluye de plano toda idea de arbitrariedad en la sentencia que ha eludido su toma en consideración.

   6. Tampoco es contraria a los preceptos que se suponen infringidos -en particular, al artículo 326 de la LEC - la apreciación negativa, en orden a la acreditación del valor normal de mercado de las adquisiciones determinantes de la regularización fiscal impugnada, que la Sala a quo efectúa de los documentos nº 1 y 2 -se trata de las cuentas consolidadas del grupo Zeraim Gedera del ejercicio 2007-, en las que se incluyen, tal como señala la sentencia, cifras a nivel de ventas y resultado operativo, que "...no tienen, en el contexto en el que movemos -afirma la Sala- la fuerza probatoria necesaria para sustentar la pretensión de la demanda, aunque sí pueda servir a efectos orientativos en los estudios realizados en la pericial de parte que a continuación se examina". Tal afirmación no es ilógica ni contraria al sentido común, pues resulta obvio que la contabilidad del grupo referida a dicho periodo no incorpora per se datos que permitan inferir de modo inconcuso el valor de mercado sometido a debate.

   7. Por último, no cabe asignar efecto alguno, en relación con este quinto motivo, al hecho de que la Sala no valorase explícitamente la prueba consistente en el "...Acuerdo Previo de Valoración (APV) bilateral entre las Administraciones tributarias de Suiza y Francia" , ajeno a la cuestión litigiosa, toda vez que se trataba de una diligencia probatoria cuya admisión fue denegada mediante auto judicial -que no fue impugnado en reposición por la parte demandante-, de suerte que tal exclusión sólo podría ser objeto de impugnación casacional a través del cauce procesal del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , mediante la alegación de un pretendido quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, siempre que se hubiera producido indefensión para la parte.

      En cualquier caso, es obvio que rechazada la admisión de una prueba documental huelga todo comentario sobre su contenido, lo que es extensible al sedicente certificado emitido por el auditor Ernst & Young , pues al margen de que en modo alguno cabría calificar como certificación, en sentido técnico jurídico, el informe de una entidad privada que carece de todo poder certificante, lo esencial es que se trata de un documento que, pese a su admisión, se dirigió únicamente a acreditar la existencia y contenido de la prueba que había sido rechazada por la Sala, por la que también resulta totalmente irrelevante en su fuerza probatoria.

      En suma, ninguno de tales documentos privados se encuentran entre los que regula el artículo 319.2 LEC -al que se remite el artículo 326 LEC , pero que no se invoca como vulnerado-, pues su valor probatorio no es intrínseco y necesario, limitado además -dentro del marco de la libre y conjunta valoración de la prueba- a los "...hechos, actos o estados de cosas" , como ya hemos indicado.

      SEXTO .- Una vez analizado el quinto motivo de casación, los restantes motivos aducidos, como ya hemos adelantado, forman parte de la única cuestión jurídica, de naturaleza eminentemente probatoria, traída a la sede casacional.

      En el primero de los formulados se pretende la infracción en la sentencia del artículo 16, apartados 1 y 4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del fraude fiscal.

      Claramente se ve que este primer motivo de casación, en lo que concierne a su desarrollo argumental principal, incurre en una notoria petición de principio, haciendo supuesto de la cuestión, pues lo que denota su exposición no es tanto que el indicado precepto legal haya sido infringido, sino que la valoración a precio de mercado que en él se ordena no se ha llevado a efecto del modo allí preceptuado, censura que, al margen de que polariza la crítica no tanto en la sentencia cuanto en la actuación administrativa objeto de enjuiciamiento en la instancia, hace evidente que lo que se encuentra en liza no es la interpretación jurídica del artículo 16 de la LIS acometida por la Sala, sino la concreción en este concreto y singular caso del concepto jurídico indeterminado valor normal de mercado ( art. 16.1 LIS , en su versión aplicable a la regularización efectuada), esto es, la fijación al caso del precio que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

      En otras palabras, la mercantil recurrente arranca en el discurso que fundamenta este motivo de casación del punto de partida, que fija pro domo sua , de que el valor de mercado determinado por la Administración y auspiciado por la Sala sentenciadora es erróneo y no ajustado al patrón definido en el indicado precepto, pese a la controversia fáctica y jurídica que gira en el proceso en torno a la observancia de los requisitos legales, en orden al establecimiento al caso del precio de mercado en las operaciones vinculadas llevadas a cabo. Ello significa que la infracción jurídica propugnada en el primer motivo de casación dependería en su éxito procesal de la primordial cuestión fáctica que hemos analizado en relación con el quinto motivo, pues si la prueba no ha sido arbitraria y en ella se alcanza la conclusión de que la valoración administrativa contenida en el acto de liquidación fue correcta, en tal caso no cabría hablar de vulneración de tal artículo.

      A ello debe añadirse una segunda cuestión también planteada en la exposición del primer motivo, pero que igualmente remite a consideraciones de orden fáctico, no jurídico: las relativas al método utilizado por la Administración.

      El artículo 16.4 de la LIS prescribe que:

      "...1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

   1. Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

   2. Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

   3. Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

      A renglón seguido señala el artículo que:

      "...2º. Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

   1. Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

   2. Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones".

      La recurrente discute la idoneidad del método de valoración empleado por la Inspección -el del precio de reventa- y favorecido en la sentencia que lo respalda y en que se avala su corrección jurídica, pero tal controversia, una vez más, discurre en el terreno de lo fáctico, pues sobre la base de que los tres primeros métodos valorativos -precio libre comparable, coste incrementado, y precio de reventa- son alternativos entre sí, sin que la ley establezca una prioridad entre ellos, la elección de alguno de los métodos subsidiarios como los que propone la recurrente -como el del margen neto del conjunto de operaciones- necesita la prueba de la imposibilidad o dificultad para establecer el valor de mercado conforme a alguno de tales métodos primarios o de primer grado, de donde cabe colegir que estamos en presencia de una cuestión de puro orden probatorio, que además la Sala juzgadora zanja cuando comenta la prueba pericial y, en particular, la falta de precisión de la Sra. perito a la hora de defender la preferencia del método propuesto en su dictamen sobre el empleado por la Administración, punto acerca del cual la sentencia razona extensamente.

      SÉPTIMO .- Los motivos segundo y tercero, ambos dirigidos a denunciar la infracción por la Sala de instancia de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones tributarias, aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales el 27 de junio de 1995, -cada uno de los dos motivos se refiere a la vulneración de unas u otras de tales directrices- tampoco pueden ser atendidos.

      En efecto, el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción permite la denuncia de vicios in iudicando en que hubiera podido incurrir la sentencia impugnada, al señalar que "1. El recurso de casación habrá de fundarse en alguno o algunos de los siguientes motivos: ...d) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate" .

      La infracción que se invoque en casación, por tanto, debe recaer sobre las normas del ordenamiento jurídico, esto es, sobre las fuentes formales que lo integran y que enuncia el artículo 1.1 del Código Civil , al establecer que "...las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho". Dentro del concepto material de ley que expresa el mencionado precepto cabe incluir las distintas manifestaciones, jerárquicamente ordenadas, de la potestad normativa (Constitución, Tratados internacionales, ley orgánica, ley ordinaria, reglamentos, etc.), pero no es posible fundamentar un motivo casacional en la infracción de las mencionadas directrices de la OCDE, dada la ausencia de valor normativo, es decir, como fuente jurídica vinculante para los Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este Tribunal Supremo ya ha declarado (así, la Sentencia de 18 de julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 3779/2009 ), en que se consideran tales directrices como meras recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia, les asigna un valor interpretativo.

      Tal función, la de interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo demás, del propio papel que les asigna la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en que se dice lo siguiente:

      "...Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

      En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

      El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene...".

      La propia parte recurrente reconoce que no estamos en presencia de fuentes normativas de carácter internacional, al afirmar que "...Si bien es cierto que las Directrices no forman parte de nuestro ordenamiento, su relevancia como instrumento de interpretación es reconocido por el propio legislador español...". Resulta conclusión necesaria de ese reconocimiento que, si tales directrices no forman parte de nuestro ordenamiento, su hipotética infracción no puede ser denunciada en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .

      Aceptando, pues, esa relevancia interpretativa, que el legislador recoge, su falta de caracterización como normas del ordenamiento jurídico, a efectos de que pueda válidamente basarse un motivo casacional en su infracción por parte de la Sentencia, impide toda otra consideración al respecto.

      No obstante ello, cabe añadir que las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, tal como son recogidas en la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria que, en el seno de las actuaciones de comprobación -así lo dice expresamente la ley- debe atemperarse a los criterios técnicos y pautas orientadoras que en aquéllas se recogen, pero no obligan a los Tribunales de justicia, al resolver los procesos judiciales de que sean competentes, a valorar las pruebas procesales con plena supeditación a tales Directrices, que no condicionan ni matizan sus facultades de libre apreciación de la prueba.

      Al margen de lo anterior, es desacertada la invocación del apartado 3.36 de las Directrices, en lo referente a la sugerencia de evitar -que no prohibición, tal como se enuncia- la utilización de comparables secretos, categoría que en modo alguno integran las compañías mercantiles identificadas por la Administración y a las que de modo explícito se refiere la sentencia, sin que las conclusiones de ésta queden empañadas por el hecho de que en la determinación de las magnitudes y datos de comparación se haya prescindido de una tercera empresa ciertamente no identificada.

      OCTAVO .- A través del cuarto motivo se supone, por la recurrente, que la sentencia de instancia ha infringido la jurisprudencia de este Tribunal Supremo plasmada en la sentencia de 10 de enero de 2007, recaída en el recurso n° 375/2001 . No cabe analizar el motivo, puesto que la sedicente jurisprudencia que se invoca se habría manifestado en una sola sentencia, al margen de varias elementales consideraciones que son contrarias a su atribuido valor como fuente complementaria del ordenamiento jurídico, conforme al artículo 1.6 del Código Civil : a) de un lado, que la liquidación examinada en el proceso de referencia, de que dimanó el recurso de casación en que recayó la sentencia que se invoca como vulnerada, se regía por la Ley 61/1978, del Impuesto sobre sociedades, al tratarse del ejercicio 1990, lo que excluye de plano la proyección de dicha sentencia -única- sobre el presente asunto, regulado por el Texto Refundido de 2004; b) de otra parte, que en la exposición del motivo de casación no se efectúa un juicio comparativo entre los hechos y circunstancias del proceso finalizado con la sentencia citada como vulnerada y los que caracterizan el presente asunto; y c) finalmente, que la sentencia cuya infracción se achaca a la sentencia se limita, en la parte transcrita, a contener doctrina general sobre las operaciones vinculadas, por lo que mal puede suponerse infringida en la sentencia aquí impugnada.

      NOVENO .- Debe declararse, por lo tanto, no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la parte recurrente. Ahora bien, como autoriza el apartado 3 del artículo 139, atendiendo a la índole del asunto y a la actividad desplegada en el escrito de oposición, debe limitarse su cuantía a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación nº 2558/2015 , interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la sociedad mercantil ZERAIM IBÉRICA, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 47/2012 , con imposición a la mencionada recurrente de las costas procesales devengadas, aunque limitada su cuantía máxima en la cifra de 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.