STS, 24 de Noviembre de 2011

La secuencia temporal de las actuaciones de comprobación seguida por la Inspección de los Tributos, de la Oficina Nacional de Inspección, respecto de la entidad CHUPA CHUPS, S.A., referida al IVA, período comprendido entre Julio de 1996 y diciembre de 1999, es reseñada por la sentencia aquí recurrida en la siguiente forma:

"1).- el día 18 de septiembre de 2000 se inician actuaciones de comprobación por entre otros el IVA ejercicios 7/96 a 12/99.

2).- el día 15 de noviembre de 2002 se levanta acta A02 70631575 firmada en disconformidad.

3).- el mismo día del acta se eleva el informe ampliatorio, entregándose copia del mismo con el acta al obligado tributario.

4).- el 18 de marzo de 2003 el Inspector Jefe Adjunto dicta acuerdo de ampliación de actuaciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60.4 del RGIT a fin de completarse el expediente. Se notifica a la interesada el día 27 de marzo de 2003.

5).- realizadas las actuaciones requeridas, la Inspectora emite informe el 27 de mayo de 2003 notificado a la interesada el mismo día.

6).- el día 30 de septiembre de 2003 se dicta acto de liquidación que se notifica el día 3 de octubre de 2003.

En la liquidación en primer lugar se modifica el IVA deducible y el importe a devolver consignado en las declaraciones liquidaciones presentadas por la actora señalando el IVA deducible en 245.850.065, en 250.804.085, y en diciembre 98 en 287.617.995; y el IVA a devolver en diciembre 96 en 157.379.344, en diciembre 97 en 151.538.180 y en diciembre 98 en 172.397.256. (todos los importes en pesetas)."

Por nuestra parte, conviene añadir que una de las cuestiones de fondo principales que se planteó durante la actuación inspectora, y que se reflejó, primero en el Acta de Inspección e informe complementario y luego en el acto de liquidación, es que a lo largo del período objeto de comprobación la entidad CHUPA CHUPS, S.A. recibió prestaciones de servicios de publicidad y asesoramiento , licencias de propiedad intelectual y otros contemplados en las letras a), b), c) y d) del apartado 5º del artículo 70, de la Ley del IVA , y una parte de dichos servicios, prestados por empresarios y profesionales no establecidos en la Unión Europea, no fueron tenidos en cuenta por la entidad al formular sus declaraciones-liquidaciones.

Por esta razón, en el acto de liquidación, conforme a la propuesta del actuario, se incrementaban las bases imponibles declaradas con el importe de dichos servicios, aplicando el tipo del 16%.

En cambio, la Inspección consideró que no procedía deducir IVA soportado por cuanto las autofacturas, algunas de las cuales no figuraban en el Registro de facturas emitidas, fueron aportadas extemporáneamente y contenía la misma, descripción genérica a diversos servicios, sin referencia a concretas operaciones. A ello se añadía que la entidad había imputado en sus autoliquidaciones correspondientes a períodos posteriores a los de comprobación, las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo durante dichos períodos, habiendo obtenido la devolución de una parte de los saldos a su favor, por lo que en ningún caso cabía plantearse la procedencia de imputar dichas deducciones a efectos de la liquidación que se giraba ( a esta última cuestión hace referencia el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia, en los términos que después se reseñan).

También añadimos que el importe de la liquidación girada, por cuota e intereses, ascendía a 9.430.326,99 €.

La entidad CHUPA CHUPS, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 10 de octubre de 2006, con la siguiente parte dispositiva "Estimarlo parcialmente en el sentido expuesto en el fundamento de derecho segundo, manteniendo en todo lo demás el acto administrativo impugnado, ajustando los intereses de demora al importe resultante de la corrección a efectuar en base al fundamento de derecho segundo." (En el Fundamento de Derecho Segundo se razonaba la subsanación de determinados errores aritméticos en la regularización de los períodos correspondientes a los meses de julio de 1998 y diciembre de 1999).

La representación procesal de la entidad CHUPA CHUPS S.A. presentó recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 555/2006,, dictó sentencia, de fecha 6 de noviembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos ESTIMAR EN PARTE y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CHUPA CHUPS S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 10 de octubre de 2007, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual anulamos por no ser conforme a derecho, así como de los actos administrativos de que trae origen, con las inherentes consecuencias legales, estimación que no alcanza a la parte de la liquidación de cuota e intereses de demora correspondiente al periodo 3 de octubre-31 de diciembre de 1.999. Sin expresa imposición de costas."

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la Sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 31 de marzo de 2009, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la impugnada.

Por providencia de 12 de junio de 2009, se acordó oír a las partes, por plazo de diez días, para que formularan alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo referente a las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los meses de noviembre y diciembre de 1996, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, junio, agosto, noviembre y diciembre de 1998, enero, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1999 (arts 86.2 .b), 42.1.a), 41.3) LRJCA y artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre ".

Cumplimentado que fue el trámite concedido por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de la Sección Primera de 29 de octubre de 2009 acordó: " Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal del Abogado del Estado, contra la Sentencia de 6 de noviembre de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 555/06 , en relación con las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los meses de noviembre y diciembre de 1996, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, junio, agosto, noviembre y diciembre de 1998, enero, mayo, julio, agosto, septiembre de 1999 y la inadmisión del mismo con relación a las restantes liquidaciones impugnadas, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estos últimos, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala de conformidad con las reglas de reparto."

La argumentación que sustenta la decisión es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estimó parcialmente el recurso interpuesto por CHUPA CHUPS, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de octubre de 2006, que a su vez estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI de la AEAT, de fecha 30 de septiembre de 2003, por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios julio de 1996 a diciembre de 1999, ambos inclusive, por un importe total de 9.430.326,99 euros.

La resolución del T.E.A.C referida reconoció la existencia de errores aritméticos en las liquidaciones, ordenando ajustar los intereses de demora al importe resultante de la corrección, manteniendo en todo lo demás el acto administrativo impugnado.

Por su parte, la sentencia impugnada anula la resolución del T.E.A.C, anulación que no alcanza a la parte de la liquidación de cuota e intereses de demora correspondientes al periodo 3 de octubre a 31 de diciembre de 1999.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

Por su parte, el artículo 41.3 de la nueva Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación,, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley -artículo 51.1.a) de la Ley anterior-, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- En el presente caso, pese a que la cuantía fue fijada en la instancia en la cantidad de 9.430.326,99 euros, lo cierto es que la resolución administrativa recurrida trae causa de la impugnación del acuerdo liquidatorio dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fecha 30 de septiembre de 2003, referido a liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios, julio de 1996 a diciembre de 1999, ambos inclusive, por un importe de 9.430.326,99 euros, desglosadas en el expediente administrativo en periodos mensuales, resultando del mismo, que las únicas cuotas mensuales que superan el límite legal para acceder al recurso de casación, teniendo en cuenta el pronunciamiento de la sentencia impugnada, son las relativas a los meses de noviembre y diciembre de 1996, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, junio, agosto, noviembre y diciembre de 1998, enero, mayo, julio, agosto, septiembre de 1999. Al respecto debe significarse que, habiendo sido mantenidas por la sentencia impugnada las liquidaciones correspondientes al periodo 3 de octubre a 31 de diciembre de 1999, la pretensión casacional del Abogado del Estado no puede ir dirigida a las liquidaciones correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1999.

Es claro, por tanto, que el recurso de casación que nos ocupa no puede ser admitido, salvo en lo relativo a los meses anteriormente referidos, ya que el resto de las cuotas e intereses de demora liquidados, individualmente considerados, no superan el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación, resultando revelador a estos efectos las manifestaciones efectuadas por las partes en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que, en síntesis, manifiestan su conformidad con el contenido de la providencia.".

La representación procesal de la entidad CHUPA CHUPS, S.A. se opuso al recurso de casación, mediante escrito registrado el 8 febrero de 2010, en el que solicita se inadmita o, subsidiariamente, se desestime, con imposición de costas a la Administración recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 23 de noviembre, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Sexto y siguientes):

(...). El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tras señalar que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras, establece que "no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala fue en dicho precepto cuando, por primera vez, se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3 ) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Resulta necesario recordar que es doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias de 26 de febrero (RJ 1996\1764 ) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9309 ), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997\7146, RJ 1997\7147, RJ 1997\7148, RJ 1997\7149, RJ 1997\7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 2000\9493), 4 de julio (RJ 2001\7090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 2002\1002) y 25 de mayo (RJ 2002\4621), 22 de junio (RJ 2002\6120) y 6 de julio de 2002 - la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998\545 ), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos»" ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )".

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que señala:

Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

1. - Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 )...»".

En el supuesto enjuiciado, se plantean varios problemas en relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones de comprobación:

-. Se inician el 18 de septiembre de 2000

-. Acuerdo de ampliación de 4 de julio de 2001, notificado el 12 de julio de 2001.

-. el día 30 de septiembre de 2003 se dicta acto de liquidación que se notifica el día 3 de octubre de 2003.

-. Por lo tanto, entre el 18 de septiembre de 2000 y el 3 de octubre de 2003 han transcurrido en exceso sobre los 24 meses, los días que van entre el 19 de septiembre de 2002 y el 3 de octubre de 2003, que son 380 días.

-. En un primer momento se consideraron dilaciones imputables al interesado a los efectos del art. 29 aptdo. 1 del RGIT los periodos de 90 días y de 223 días (del 7 de marzo al 16 de octubre de 2001), por lo que se señaló como no-computable un periodo de 313 días.

-. En el informe el actuario considera que el periodo a computar es de 202 días en vez de los 223, y 47 días en vez de 90, por las razones que figuran en el folio 3 del mismo (alcanzando así una cifra de 249 días).

-. Tras el acuerdo de ampliación, que ordenó reexaminar la propuesta de dilaciones imputables al interesado, con énfasis en la circunstancia relativa al lugar donde legalmente deban hallarse los libros oficiales de contabilidad, se señalan 467 días y en el acto administrativo de liquidación se fijan un total de 582 días.

Los periodos de dilación que ha tenido en cuenta la Administración son:

-. 47 días entre el 26 de noviembre de 2000 y el 11 de enero de 2001: se pide documentación el día 10 de noviembre sin plazo para aportarla ni señalamiento de la siguiente visita. En diligencia de 15 de octubre de 2002 (folio 317 y ss.) se hace constar que se requirió la documentación en plazo de 15 días, que "es el habitual dado por el equipo actuario en sus comprobaciones".

-. 406 días de dilación por el retraso en la aportación de justificantes solicitados en la diligencia de 27 de marzo de 2001. Se computa desde 15 días después de la fecha de la diligencia y concluye el 7 de mayo de 2002. No se había señalado plazo para la entrega, ni se recoge advertencia sobre las consecuencias de no aportarla, ni aparecen nuevas solicitudes reiterando la anterior.

El TEAC reconoce que no contempla ni el plazo para la aportación de la documentación ni la fecha de la siguiente visita. Pero el día 19 de junio de 2001 en una nueva diligencia de constancia de hechos, la Inspección señala que de los documentos solicitados solo se entrega una parte, pese a haber transcurrido 84 días y "por ello esta Inspección advierte al compareciente de que si, a partir del presente acto no cambia la conducta de su representada, exigirá que toda la documentación justificativa de la contabilidad sea puesta a disposición...." Luego extrae la consecuencia de que debieron ser aportados en un plazo razonable que se estima en 15 días y por tanto, considera dilación el plazo entre el 12 de abril y la fecha en que se complete la entrega de la documentación requerida.

Si se aceptase como periodo a valorar este, resultaría que los 15 días (del "plazo razonable" estimado por la Administración) se cuentan o bien desde el 19 de junio de 2001 o bien ya no se cuentan, sino que se empieza a contar el plazo desde el mismo día 19 de junio de 2001, con los resultados siguientes según las opciones:

-. Desde el 12 de abril al 15 de octubre de 2001 son 223 días

-. Desde el 19 de junio de 2001 hasta el 15 de octubre de 2001 y entonces son 120 días

-. Desde el 4 de julio (19 más 15) hasta el 15 de octubre de 2001, y entonces son 105 días.

En ninguno de estos casos alcanzan a completar el periodo considerado por la Administración tributaria.

Esta por otro lado, considera que lo relevante es la entrega de "toda la documentación" al entender de aplicación el art.31 bis 2º del RGIT y por esta razón la fecha de entrega que tiene en cuenta la Administración es el 7 de mayo de 2003.

Entonces los cálculos varían, y resultan 406 días solo en el caso de que se compute como dilación el tiempo transcurrido entre el 12 de abril 2001 (27 de marzo más 15 días) al 7 de mayo 2003.

Semejante problema se plantea en relación con la llamada tercera dilación, de 28 días entre el 2 de febrero de 2002 y el 4 de junio de 2002 tras restar los días de solapamiento con la dilación anterior: la diligencia de 17 de enero no contenía ni un plazo concreto para aportar la documentación requerida ni la fecha de la siguiente visita.

A juicio de esta Sala, las dilaciones relativas a los restantes tributos, por un total de 93 días, no pueden ser tenidas en cuenta, al no resultar ningún requerimiento que afecte a este tributo.

De todos los datos recogidos resulta claro que únicamente en el caso de admitir la consideración que llevó a cabo la Administración de que deben computarse 406 días de dilación, no habría tenido lugar la caducidad del procedimiento inspector (porqué de lo contrario no resultaría suma total superior al exceso en la tramitación de días.)

La cuestión a valorar es que en relación con los periodos señalados, solo se pueden computar los días de dilaciones imputables al interesado si se considera, como hace la Administración, que debe darse por supuesto que en cada caso, el plazo que se concedía al interesado para aportar la documentación era de quince días porque "es el habitual dado por el equipo actuario en sus comprobaciones", o porque es el "razonable".

En este concreto expediente se observan varias circunstancias que, a juicio de esta Sala, son relevantes para decidir la cuestión que se somete a esta Sala:

La primera es la propia indecisión, o indeterminación de la Administración tributaria, que alcanza hasta cinco cifras diferentes de dilaciones imputables al interesado en distintos momentos, por el órgano de comprobación y el de liquidación: 313 días, 249 días, 467 días, 489 días (en la liquidación, para el caso de no computar las dilaciones no vinculadas al IVA) y los finalmente fijados 582 días.

La segunda es que en cada momento de inicio del cálculo de dicho cómputo, se plantea la duda de cuál es el día a tomar en cuenta porque no se había señalado plazo para la entrega, ni se ha efectuado advertencia alguna sobre las consecuencias de no aportarla, ni aparecen nuevas solicitudes reiterando la anterior.

Estas circunstancias introducen un elemento de inseguridad jurídica en una cuestión que no es irrelevante, pues para la situación jurídica del contribuyente sujeto a las actuaciones de comprobación es trascendente la consideración de su obligación de aportar documentos en un plazo o en otro.

La consecuencia que se extrae es que, en ausencia de toda determinación por parte de los órganos de comprobación tributaria, de los plazos o consecuencias de la no aportación de documentos, en las circunstancias que se han descrito más arriba, no puede tenerse en cuenta las dilaciones tal y como han sido valoradas por la Administración tributaria, porque en cualquiera de las cifras que han alcanzado se observan además los mismos problemas de cómputo señalados, y se ha incumplido el plazo previsto en el art. 29 de la ley 1/1998 .

(...)-. Procede, ahora, examinar los efectos que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 conlleva.

Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que el incumplimiento del plazo previsto no determina la caducidad de las actuaciones inspectoras, sino que determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de enero de 2003 concluye que "la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración, no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción que es cosa distinta".

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones el día 30 de septiembre de 2003 se dicta acto de liquidación que se notifica el día 3 de octubre de 2003, y tomando como "dies a quo" los días 20 de enero del año siguiente a cada ejercicio, fechas en que finaliza el plazo para presentar las oportunas declaraciones correspondientes a los ejercicios anteriores, apreciada respecto de los mismos la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 3 de octubre de 2.003, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos anteriores al 3 de octubre de l.999, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación parcial del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado por su disconformidad a derecho, así como de los actos administrativos de que trae origen, con las inherentes consecuencias legales, estimación que no alcanza a la parte de la liquidación de cuota e intereses de demora correspondiente al periodo 3 de octubre-31 de diciembre de 1.999. "

El Abogado del Estado formula un único motivo de impugnación al amparo del artículo 88. 1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 31. Bis, 36 y 60 del Reglamento General de Inspección de 1986 y 35 de la Ley General Tributaria de 1963 . En este sentido aduce:

1. ) Respecto de la alegación de la parte relativa a que en el acta incoada no se han incluido todas las dilaciones producidas durante el procedimiento, señala que aquella es un acto de trámite, en el que el actuario incluye su propuesta, siendo el acto de regularización dictado por el Inspector Jefe el que genera la regularización de la situación del contribuyente y en el presente caso, "ha procedido a solicitar un nuevo recuento de las mismas a la vista de los datos obrantes en el expediente, lo que no es sólo legítimo sino también necesario."

2. ) En cuanto a la manifestación de la entidad relativa a que el recálculo de las dilaciones realizados con motivo del acuerdo de ampliación de actuaciones no se hubiera documentado en una nueva acta, manifiesta que no se aprecia necesidad alguna de incoar una nueva acta en aquellas circunstancias en las que simplemente se modifican aspectos de naturaleza no formal como el cómputo de las dilaciones, deduciéndose ello del artículo 49 del Reglamento de Inspección de 1986 , en el que se establece que "Son actas aquellos documentos que extienden la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo (...) o bien declarando correcta la misma".

3. ) Con cita del artículo 35 de la Ley General Tributaria y 31 bis,2 del Reglamento General de Inspección, señala que ante las solicitudes de información directamente relacionadas con la actividad económica de la entidad, tras haberse concedido los plazos previstos para su aportación, no hay más remedio que admitir que el incumplimiento de dichos plazos constituye, como así ha considerado la inspección, una dilación imputable al contribuyente.

4. ) Respecto de la necesidad de advertir al interesado, conforme el mencionado artículo 31 bis 2 , de la existencia de una dilación originada por el hecho de que falte por cumplimentar íntegramente una solicitud de información, se expone que así se hizo de forma genérica, recordando el precepto reglamentario en numerosas diligencias.

5. ) En cuanto a la no fijación de un plazo para la cumplimentación de las solicitudes formuladas, se indica que debe aplicarse el plazo de diez días establecido en el artículo 36.4 del Reglamento de Inspección , que es el mismo que se fija en el artículo 76 de la Ley 30/1992 y que en el presente caso, la Inspección ha tenido en cuenta el plazo de quince días, lo que resulta una decisión favorable al interesado.

En lo que respecta a la representación procesal de la entidad CHUPA CHUPS, S.A., opone, en primer lugar y como cuestión previa, la inadmisión del recurso por incumplimiento de las normas aplicables al recurso de casación, con base al artículo 93. 2. d) de la Ley Jurisdiccional por no cumplirse los requisitos exigibles en el artículo 88. 1.d) de la Ley mencionada.

Tras invocar la Sentencia de esta Sala de 16 octubre 2009, dictada en el recurso de casación 3546/2005 , cuyo Fundamento de Derecho Sexto transcribe, expone que en el escrito de interposición se contiene una reproducción del contenido e de las páginas 36 a 41 de la resolución del TEAC, sin tener en cuenta los razonamientos por los que falló la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional ni expresar las razones del disentimiento contra la sentencia. Ello conduce a la situación, que se califica de absurda, de que en el escrito de interposición se argumenta contra alegaciones planteadas por quien es recurrida, primero ante el TEAC y luego en el escrito de demanda.

En cuanto al fondo del asunto y para el caso de que el Tribunal no apreciará la inadmisión del recurso de casación, considera que la cuestión debatida se circunscribe en síntesis a la consideración de dilación o no de todas las interrupciones del procedimiento inspector que concurren en este caso, y a la consideración de las mismas como imputables al interesado cuando no existió determinación por parte de los órganos de comprobación de los plazos para la presentación de documentación o de las consecuencias de la aportación parcial de la documentación solicitada.

Analiza la sentencia recurrida y entiende, a tenor de los hechos y circunstancias en los que se desarrolló el procedimiento inspector y en aplicación de las normas y de la doctrina reiterada de ese mismo Tribunal (la Audiencia Nacional), considera que la inspección excedió el plazo máximo de veinticuatro meses, fijado por el artículo 29 de la ley 1/1998 , para la terminación de las actuaciones inspectoras.

Expone que la Audiencia Nacional se ha manifestado en reiteradas ocasiones, citando algunas sentencias, en supuestos muy similares a este, cuya resoluciones ya conforman una doctrina reiterada en este sentido, y de la que se desprende la necesidad de que los órganos de comprobación tributaria determinen los plazos para la aportación de documentos y las consecuencias de una posible falta de aportación. En caso de ausencia de dicha obligada determinación, la Audiencia ha dispuesto que no pueden imputarse a los administrados del modo que se ha hecho en este procedimiento, las distintas dilaciones que puedan tener origen en la indecisión o indeterminación de la administración.

Expuestas las posiciones de las partes, y antes de ofrecer nuestra respuesta al motivo de casación formulado, procede acotar el ámbito en el que la sentencia aquí impugnada resulta firme.

Pasando a hacerlo así, resulta que si bien la actuación inspectora y correspondiente liquidación, abarcó desde julio a diciembre de 1996 y los años 1997, 1998 y 1999, el Auto de la Sección Primera de 29 de octubre de 1999 declaró la admisión solamente respecto de las liquidaciones de los meses de noviembre y diciembre de 1996, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, junio, agosto, noviembre y diciembre de 1998, enero, mayo, julio, agosto, septiembre de 1999 y la inadmisión respecto de los demás.

A ello debe añadirse que, como ya se indicaba en el referido Auto, habiendo sido mantenidas por la sentencia impugnada las liquidaciones correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1999, la pretensión casacional del Abogado del Estado no puede referirse a dicho período.

Parece oportuno también señalar que la validez de las liquidaciones correspondientes a los tres últimos meses de 1999 se apoya en la siguiente argumentación, contenida en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia de instancia:

" Respecto de los periodos posteriores al 3 de octubre de 1999, resta la cuestión de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con motivo de los servicios recibidos de empresarios no establecidos en la U.E., y la liquidación de intereses de demora como compensación de los perjuicios causados a la Hacienda Pública por no haber liquidado el IVA en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

En el escrito de demanda, la actora reconoce que "admite la sujeción de las operaciones al impuesto, en virtud de lo dispuesto en el art. 84 de la ley del IVA y reconoce que las cuotas autorepercutidas y autosoportadas por estas operaciones no fueron declaradas y liquidadas en los periodos correspondientes por el error de parametrización que se describe y prueba en el expediente". Pero considera igualmente que la Inspección debió restablecer la situación y se centra en los argumentos del TEAC sobre la existencia o inexistencia de las autofacturas.

El examen del expediente pone de manifiesto lo siguiente:

1. la Inspección pone de manifiesto que las cuotas han de considerarse devengadas porque los servicios han sido prestados. Y las cuotas han de considerarse soportadas, porque las autofacturas fueron aportadas, con la consecuencia de que existe el derecho a la deducción, nacido con el devengo y ejercitable dentro de los cuatro años posteriores a este.

2. frente a esto se alza el hecho de que no figuran las autofacturas en los libros de IVA repercutido, y figuran con cuota cero las facturas registradas en los libros de IVA soportado, con la consecuencia de que no se ha cumplido el requisito de contabilización exigido por el art. 99 tres LIVA para poder practicar la deducción.

3. el 30 de enero de 2002 la actora solicita la devolución de 6.414.283,03 euros señalando que se incluye el IVA soportado en las autofacturas por inversión del sujeto pasivo del periodo diciembre 1.997 a diciembre 1.999 "que por error del programa informático no fueron incluidas en las declaraciones-liquidaciones de sus correspondientes periodos, a pesar de haber sido contabilizadas en libro registro de facturas recibidas, al margen del programa informático y que, según criterio manifestado por la Inspección, no procede regularizar su deducción dentro del procedimiento de comprobación".

La inspección realiza una actuación abreviada y le resulta que pide 5.557.820,94 euros en EXCESO, aclarando la empresa que ese exceso corresponde precisamente a las cuotas autorepercutidas del periodo 1996 a 1.999 y resulta del libro de autofacturas. La Administración reconoce su derecho a la devolución y por lo que resulta del expediente le es abonada.

Aclararon en el procedimiento inspector el día 13 de febrero de 2002 que el libro IVA autofacturas 1996 a 1999 existía pero que no existió apunte contable porque el programa informático no lo permitía.

En la liquidación del periodo 7/2000 solicita la devolución de diferencia en cuantías del mismo tenor por importe de 1.945.398,51 que le fue denegada.

Como razona el TEAC, la propia actora reconoce que no incorporó en sus declaraciones-liquidaciones el importe de las cuotas de IVA que pretende deducir. Además aun admitiendo que existieran las autofacturas, antes del inicio de las actuaciones inspectoras, su contenido no reúne los requisitos legales y no permiten la identificación del servicio recibido del proveedor.

Por otra parte, la incorporación a los libros de registro de facturas no se había producido, como resulta de las contradicciones existentes entre la documentación aportada en los distintos momentos de la comprobación, e incluso resulta implícito de las propias manifestaciones realizadas por la actora en relación con el error de su programa informático.

En cuanto a los intereses de demora, el Tribunal Supremo en la sentencia dictada el pasado día 2 de abril de 2008 ha señalado:

"Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe.

A esta conclusión llegó la Sala en su sentencia de 10 de Julio de 2007 que resuelve un supuesto similar, (rectificando lo sentado en la sentencia de 23 de Marzo de 2004 ) y se mantiene en la de 14 de Noviembre de 2007, recurso de casación núm. 5.688/02 , que se refería a un supuesto de IVA asimilado a la importación, por abandono del régimen suspensivo, declarando que si bien es verdad como afirma el recurrente, que si él hubiere pagado (el IVA discutido) en el mes siguiente el IVA deducible habría sido mayor, el problema a dilucidar, incluso en términos económicos, es que las cosas no se hicieron como debieron ser hechas, y es preciso determinar las consecuencias de lo efectivamente acaecido, y no de lo que pudo acaecer y no acaeció.".

La actora ampara su pretensión de no abonar intereses única y exclusivamente en la sentencia del Tribunal Supremo de 24-III-2004 , sin añadir mayores precisiones en relación con las cuotas litigiosas, en concreto en este caso, la liquidación de intereses que pudiera corresponder al periodo no prescrito.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación parcial del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado por su disconformidad a derecho, así como de los actos administrativos de que trae origen, con las inherentes consecuencias legales, estimación que no alcanza a la parte de la liquidación de cuota e intereses de demora correspondiente al periodo 3 de octubre-31 de diciembre de 1.999."

Finalmente, también debe resaltarse que respecto este fundamento de Derecho y lo que en él se afirma, razona y argumenta, no se ha producido impugnación.

Acotado el ámbito al que se refiere el presente recurso de casación, debemos señalar como datos básicos de su "ratio decidendi", los siguientes:

1. ) Que entre el 18 de septiembre de 2000, fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras, y el 3 de octubre de 2003, transcurrieron 380 días de exceso sobre el plazo límite de 24 meses, una vez que el primitivo de un año fue ampliado por acuerdo dictado al efecto.

2. ) Que sin perjuicio de los distintos criterios mantenidos por la Administración, según indica la sentencia, en el acuerdo de liquidación se señalan 582 días de dilaciones imputables al contribuyente.

3. ) Que respecto de los períodos de dilación que ha tenido en cuenta la Administración, resultan los siguientes:

- 47 días, por el periodo comprendido entre el 26 de noviembre de 2000 y el 11 de enero de 2001, caso en el que la petición de la documentación se produjo el día 10 de noviembre, sin plazo para aportarla ni señalamiento de la siguiente visita, si bien "en diligencia de 15 de octubre de 2002 (folio 317 y ss.) se hace constar que se requirió la documentación en plazo de 15 días, que "es el habitual dado por el equipo actuario en sus comprobaciones"."

- 406 días de dilación por el retraso en la aportación de justificantes solicitados en la diligencia de 27 de marzo de 2001, en la cual tampoco se especificaba plazo de cumplimentación.

La sentencia recoge, sin embargo, la consecuencia derivada de la diligencia de 19 de junio de 2001 , en la cual la Inspección advirtió a la entidad acerca de que si no cambiaba de conducta, a partir de entonces se requeriría la presentación de la documentación justificativa de la contabilidad en el domicilio social, a donde se trasladaría el equipo actuario, entendiendo la Inspección que los documentos debieron ser aportados en un plazo razonable de 15 días, lo que, según la sentencia, introduce la duda de si el cómputo del plazo "razonable" de 15 días ha de computarse desde el 12 de abril (27 más 15), desde el 19 de junio, fecha de la diligencia que origina el problema o desde el 4 de julio ( 19 de junio más 15), destacando que "en ninguno de estos casos alcanzan a completar el período considerado por la Administración Tributaria".

- 28 días, comprendidos entre el 2 de febrero y el 4 de junio de 2002, una vez descontados los días de solapamiento con el supuesto anterior, y donde se plantea el mismo problema, pues la diligencia de 17 de enero no contenía ni un plazo concreto para aportar la documentación requerida.

- 93 días en cuanto a dilaciones correspondientes a otros tributos, que a juicio de la Sala de instancia "no pueden ser tenidos en cuenta", por no constar requerimiento alguno que afecte el Impuesto de Sociedades.

Finalmente, la sentencia tras poner de relieve la indecisión e indeterminación de la Administración y que en cada caso se plantea el problema de cual es el día a tomar para computar la dilación, afirma que "La consecuencia que se extrae es que, en ausencia de toda determinación por parte de los órganos de comprobación tributaria, de los plazos o consecuencias de la no aportación de documentos, en las circunstancias que se han descrito más arriba, no puede tenerse en cuenta las dilaciones tal y como han sido valoradas por la Administración tributaria, porque en cualquiera de las cifras que han alcanzado se observan además los mismos problemas de cómputo señalados, y se ha incumplido el plazo previsto en el art. 29 de la ley 1/1998 ."

Tras ello, la sentencia extrae la consecuencia de prescripción, en los siguientes términos: (Fundamento de Derecho Séptimo):

" Procede, ahora, examinar los efectos que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 conlleva.

Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que el incumplimiento del plazo previsto no determina la caducidad de las actuaciones inspectoras, sino que determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de enero de 2003 concluye que "la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración, no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción que es cosa distinta".

En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones el día 30 de septiembre de 2003 se dicta acto de liquidación que se notifica el día 3 de octubre de 2003, y tomando como "dies a quo" los días 20 de enero del año siguiente a cada ejercicio, fechas en que finaliza el plazo para presentar las oportunas declaraciones correspondientes a los ejercicios anteriores, apreciada respecto de los mismos la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 3 de octubre de 2.003, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos anteriores al 3 de octubre de 1.999, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible."

La consecuencia final que interesa es la que se expone en el Fundamento de Derecho Octavo in fine, consistente en " la estimación parcial del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado por su disconformidad a derecho, así como de los actos administrativos de que trae origen, con las inherentes consecuencias legales, estimación que no alcanza a la parte de la liquidación de cuota e intereses de demora correspondiente al periodo 3 de octubre-31 de diciembre de 1.999."

Así las cosas, no podemos estimar la causa de inadmisibilidad alegada por la representación procesal de CHUPA CHUPS, S.A., pues en el escrito de interposición del recurso de casación, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega la infracción de los artículos 35 de la Ley General Tributaria y 31.bis, 36 y 60 del Reglamento General de Inspección y ello aun cuando sea con los mismos argumentos contenidos en la resolución del TEAC, lo que obliga a examinar si realmente existe el vicio "in iudicando" que se atribuye a la sentencia.

Preciso es reconocer que en casos como el que ahora se plantea, ante una sentencia que basa su "ratio decidendi" en la exigencia de determinados requisitos para que pueda afirmarse la existencia de una "dilación indebida", la crítica a la misma tiene que tener como elemento vertebral la negación de dicha exigencia y ello puede hacerse con más o menos argumentos o con más o menos fortuna, pero sin que por ello proceda declarar la inadmisibilidad del recurso.

En este sentido, debe señalarse que es la propia representación procesal de la entidad recurrida la que afirma: "alega la recurrente la infracción de los artículos 31 bis, 36 y 60 del Reglamento General de Inspección e infracción del art. 35 de la antigua LGT , que, en síntesis, son las normas reguladoras del cómputo del plazo en las actuaciones inspectoras (interrupción justificada de la inspección y dilaciones imputables al contribuyente), obligaciones del contribuyente, examen de la documentación y requisitos de las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de inspección...".

En fin, cuestión distinta es que la "ratio decidendi" de la sentencia no sea impugnada en alguno de sus argumentos, lo que tendrá las consecuencias que en cada caso se determinen, dando lugar normalmente a la desestimación del motivo.

Pues bien, despejado el obstáculo procesal opuesto por la parte recurrida, lo primero que ha de manifestarse, precisamente, es que en el recurso de casación no se impugna la exclusión que la sentencia hace de 93 días, por tratarse de retrasos en relación con otros impuestos, por lo cual dicha cifra debe ser descontada del total de 582 días antes indicado.

Pero es que, en segundo lugar, no podemos aceptar el argumento del Abogado del Estado, que ciertamente era utilizado también por el TEAC, en el sentido de que cuando la Inspección no fije plazo para cumplimentar las solicitudes formuladas, ha de aplicarse el plazo de diez días previsto en el artículo 36.4 del Reglamento General de Inspección . Y ello, como se verá, ha de conducir necesariamente a la desestimación del motivo.

En efecto, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración."

Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección.

El artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección de 1986 , incorporado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección", pero el más elemental de los razonamientos exige que aquél solo pueda afirmarse a partir de la fijación de un plazo concreto. Dicho de otro modo, si retrasar (se) es "diferir o suspender la ejecución de algo", es claro que dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

En fin, el argumento opuesto por la Administración es contrario también al hecho que el Reglamento fija el plazo de diez días como mínimo, a lo que ha de añadirse que si lo aceptáramos, habría que admitir también que no habiendo señalado término para cumplir la más compleja de las solicitudes formuladas por la Inspección, se aplicaría el indicado de 10 días, lo que supondría una violación del principio de proporcionalidad.

Por lo expuesto, sin duda, el artículo 104, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, dispone:

" A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a)Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa..."

Lo expresado hasta aquí afecta: 1º) al plazo de 47 días, comprendido entre el 26 de noviembre de 2000 y el 11 de enero de 2001; 2º) al plazo de 28 días, comprendido entre el 2 de febrero y el 4 de junio de 2002, una vez descontados los días de solapamiento; 3º) al plazo de 406 días (incluso en el mejor de los casos para la Administración podrían considerarse 84 días en función de la diligencia de 19 de junio de 2001, a que hace referencia la sentencia).

Y si computamos junto a los indicados, el plazo de 93 días antes referidos es evidente que se llega a la conclusión de que la actuación inspectora rebasó el plazo máximo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Con lo expresado resulta suficiente para desestimar el motivo.

Al rechazarse el motivo formulado, el recurso de casación ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,