STS, 10 de Noviembre de 2011

En fecha de 18 de abril de 2000, se formalizó Acta Modelo A02 n° NUM000 relativa al Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994, suscrita en disconformidad por la entidad GOLF DE VILADECANS, S.A., en la cual se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) En la declaración-liquidación del impuesto sobre Sociedades del periodo 1994, la entidad consignó un ajuste negativo por exención por reinversión por un Importe de 1.039.546.196 ptas. (6.247.798,47 €).

2. ) La entidad no había iniciado la actividad de construcción o explotación de un campo de golf. El informe de gestión de 1994 del sujeto pasivo es concluyente al afirmar: "Continuamos a la espera de que se puedan obtener los permisos definitivos para dar comienzo a nuestra actividad".

3. ) Las dos únicas operaciones realizadas en 1994 eran la compra de una porción de terreno y la transmisión por expropiación forzosa de otros terrenos y dichas operaciones no constituyen una operación empresarial de compra-venta de inmuebles a los efectos del artículo 40.2 de la Ley 18/1991, ya que no dispuso en 1994 de local exclusivo ni de personal empleado con contrato laboral para el desempeño de la actividad de compra-venta de inmuebles.

4. ) De acuerdo con los datos obtenidos de la contabilidad oficial, desde el 1 de enero hasta el 30 de septiembre de 1994, el valor de los terrenos que fueron expropiados posteriormente el 14/10/1994, unido al valor de los terrenos de Cerdanyola, representa más de la mitad del activo total de la entidad.

5. ) De acuerdo con los requerimientos de información realizados a los Ayuntamientos de Viladecans y Cerdanyola, los terrenos sitos en los respectivos términos municipales no eran susceptibles de ser destinados a la construcción de campos de golf de acuerdo con su calificación urbanística.

6. ) La totalidad del activo no se encontraba afecto a actividades empresariales o profesionales. Pero además, aunque la citada actividad hubiera sido efectivamente iniciada, ello no evitaría el que la sociedad fuera de mera tenencia de bienes, pues durante todo el ejercicio social de 1994 se cumple el requisito de que más de la mitad del activo de la entidad no se encuentra afecto a la actividad supuestamente iniciada de construcción y explotación de campos de golf.

7. ) Consecuencia de todo lo anterior, es que la entidad debía tributar en el régimen de transparencia fiscal en el periodo de 1994, debiendo imputar a sus socios residentes la base imponible positiva obtenida por la entidad en el periodo 1994.

8. ) La entidad no había cumplido el requisito previsto en el articulo 15.8 de la Ley 61/1978 para poder acogerse a la exención por reinversión ya que los terrenos transmitidos no son necesarios y no están afectos a la actividad de construcción de un campo de golf. En consecuencia, no procedía la disminución del resultado contable por importe de 1.039.545.196 ptas. (6.247.798.47 €), en concepto de exención por reinversión.

9. ) Por otra parte, el sujeto pasivo tampoco reinvirtió el importe total de enajenación que ascendió a 1.300 000.000 ptas. (7.813 157,36 €) dentro del plazo de 4 años de que disponía, al haber presentado plan de reinversión y que finalizó el 14 de octubre de 1998 y, a esa fecha, el sujeto pasivo manifestó haber efectuado reinversiones por importe de 293.991.071 ptas. (1.766.921,92€).

10. ) De la comprobación resultaba una base imponible de 1.032.512.034 ptas. (6.205.522,30 €), debiendo tributar en el régimen de transparencia fiscal.

    La base imponible a imputar a los socios residentes ascendía a 613.208.897 ptas. (3.685.459,70 €) y la base imponible gravada al 35% a 419.303.137 ptas. (2.520.062,61 €).

11. ) Resultaba una cuota a devolver de 214.620.893 ptas. (1.289 897,55 €) debido a la existencia de una liquidación provisional por el mismo Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994, practicada al interesado con carácter previo al inicio de las actuaciones inspectoras, por importe de 361.379.212 ptas. (2.171.932,81 €).

    Al acta se adjuntaba un informe complementario, en el que se reproduce el contenido de la misma de una forma más minuciosa y detallada.

    El acuerdo de liquidación, dictado por el Inspector Jefe de la Administración de la AEAT en Pedralbes, tomó en consideración que el TEAR de Cataluña había anulado la liquidación provisional girada, por falta de competencia de los órganos de gestión tributaria y dictó nuevo acuerdo declarando que resultaba una base imponible de 1.032.512.034 ptas. (6.205 522,30 €), debiendo tributar en el régimen de transparencia fiscal, siendo la parte de ella imputable a los socios residentes, de 613.208.897 ptas. (3.685.459,70 €), mientrás que la base imponible gravada al 35% ascendía a 419.303.137 ptas. (2.520.062,61 €), por lo que resultaba una deuda tributaria, con inclusión de intereses de demora, de 146.758.229 ptas. (882.034,72 €).

La entidad CLUB DE GOLF VILADECANS, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo al que acabamos de referirnos, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que la desestimó, mediante resolución de 16 de septiembre de 2004.

Contra esta última resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución en fecha 8 de noviembre de 2006, desestimándolo.

La representación procesal de la entidad GOLF DE VILADECANS, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 44/2007, dictó sentencia, en fecha 9 de diciembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

" DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo número 44/2007, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por el Procurador don Francisco Velasco-Muñoz Cuellar, en nombre y representación de la entidad Golf de Viladecans S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 8 de noviembre de 2.006, a que la demanda se contrae, que confirmamos como ajustada a derecho, así como la liquidación de la que trae causa. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas."

La representación procesal de GOLF DE VILADECANS, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en fecha 23 de marzo de 2009, en el que solicita se dicte otra que la anule, dejando sin efecto la liquidación tributaria impugnada.

El Abogado del Estado, se opuso al recurso, en escrito presentado el 10 noviembre de 2009, interesando su desestimación.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del día 8 de noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida expone primeramente los hechos de los que parte para la argumentación que servirá de soporte a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y a tal efecto expone (Fundamento de Derecho Primero):

" En fecha 18 de abril de 2000, se formalizó acta de disconformidad nº A02 NUM000 relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, en la que se hacía constar que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 25 de mayo de 1999.

La sociedad inspeccionada consignó un ajuste negativo por exención por reinversión por un importe de 1.039.546.196 pesetas.

La Inspección consideró que la sociedad debió tributar en régimen de transparencia fiscal ya que en el período 1994 la totalidad de los actos realizados van relacionados con la actividad prevista en el artículo 2 .a) de sus estatutos relativa a la construcción y explotación de campos de golf, no habiendo realizado ninguna actividad que integra su objeto social.

La entidad no ha iniciado la actividad de construcción de campos de golf.

La sociedad era de mera tenencia de bienes pues durante todo el año 1994 se cumple el requisito de que más de la mitad del activo de la entidad no se encuentra afecto a la actividad supuestamente iniciada de construcción y explotación de campos de golf.

La entidad no ha cumplido el requisito previsto en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 para poder acogerse a la exención por reinversión ya que los terrenos transmitidos no son necesarios y no está afectos a la actividad de construcción de un campo de golf, en consecuencia no procede la disminución del resultado contable por importe de 1.039.546.196 pesetas en concepto de exención por reinversión. Tampoco reinvirtió el importe total de enajenación forzosa obtenido por la expropiación de bienes, que alcanzó el total de 1.300.000.000 pesetas dentro del plazo de 4 años de que disponía al haber presentado plan de reinversión y que finalizo el 14 de octubre de 1998 y a esa fecha el sujeto pasivo manifestó haber efectuado reinversiones por importe de 293.991.071 pesetas.

De la comprobación resulta una base imponible de 1.032.512.034 pesetas debiendo tributar en el régimen de transparencia fiscal.

Los hechos en los que se basan las anteriores conclusiones a las que llega la Inspección, son los siguientes:

En fechas 13 de octubre de 1988 y 8 de marzo de 1991, el sujeto pasivo adquirió las fincas nº 24.256 por importe de 277.807.740 y nº 26.148 por importe de 79.120.713 pesetas, sitas en el término municipal de Viladecans.

Mediante Decreto 226/1987 de 9 de junio , y decreto 299/1988 de 12 de septiembre se declaró parcialmente de Reserva Natural los citados terrenos de la entidad recurrente.

La calificación urbanística de dichos terrenos permitía la construcción de un campo de golf si bien es cierto que era necesario modificar el Plan Especial Sector del Remolar y Paraje Filipinas en el sentido de permitir en concreto el uso específico dentro del concepto genérico de equipamiento comunitario de una campo de golf.

En fecha 16 de marzo de 1990 se solicita al Ayuntamiento de Viladecans la modificación del Plan especial y en concreto el uso y aprovechamiento de los terrenos de su propiedad para que en los mismos se pudiera instalar un campo de golf.

Dicho Ayuntamiento se comprometió mediante Convenio Urbanístico suscrito con Golf de Viladecans en fecha 20 de marzo de 1990 a la redacción y tramitación ante el órgano competente para la aprobación definitiva de las modificaciones que se consideren necesarias para permitir el uso deportivo y la construcción de un campo de golf.

Así el Pleno del Ayuntamiento en fecha 17 de octubre de 1991 se aprueba inicialmente la modificación del Plan Especial del Remolar y del Paraje de las Filipinas

En fecha 5 de junio de 1992 se solicita licencia de obras para la construcción del campo de golf.

Se obtienen los informes favorables preceptivos y en fecha 15 de junio de 1994 se acuerda la expropiación de una parte de los terrenos de las fincas registrales antes referenciadas propiedad de la recurrente.

Con el resto de la finca no expropiada se constituye una finca única.

Se expropiaron 593.981 metros cuadrados de un total de 816.111 metros cuadrados.

El valor originario de tales terrenos expropiados lo fue de 256.584.185 pesetas y 10.886.446 pesetas.

En fecha 28 de noviembre de 1997 se suscribió un contrato de concesión administrativa para la construcción y explotación de un campo de golf en el Sector Remolar y Paraje de las Filipinas entre el Ayuntamiento de Viladecans y la entidad recurrente".

Tras ello, la sentencia hace frente a la alegación de improcedencia de someter a tributación la indemnización expropiatoria percibida por el sujeto pasivo, en los siguientes términos (Fundamento de Derecho Segundo):

" En primer lugar, se ha de indicar que la jurisprudencia ha abordado la cuestión planteada por la entidad recurrente en varias sentencias. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 1.981 , declara, que el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1 .954 -"El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado"- deja exento el acto del pago del precio, con la finalidad de que el expropiado perciba íntegramente y sin gravamen alguno el valor de sustitución de lo expropiado, pero no el precio propiamente dicho, por lo que los beneficios obtenidos en virtud de la transmisión del inmueble tributan por el Impuesto sobre Sociedades, señalando en el considerando cuarto que "...la exención que el apelante pretende -no amparada en precepto legal o reglamentario alguno- supondría la exención permanente de toda clase de Impuestos, de aquello que se recibiera como "justo precio", de una expropiación, y por lo tanto, admitido que ese justo precio pueda pagarse en bienes inmuebles (...) bastaría con ser expropiado de un inmueble para que el otro inmueble que se adquiriera en sustitución o el que se compre con el justo precio pagado (que en el presente caso excede en nueve veces el reflejado en la contabilidad social), quedara exento de toda clase de impuestos, tesis que ni el propio apelante puede admitir ni como justa ni como lógica ni como legal".

Desde la perspectiva fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3-2 c) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978 , "Componen la renta del sujeto pasivo ... Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley", señalando el art. 15 que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel".

Tales preceptos se corresponden y desarrollan, dada su función interpretativa y de desarrollo de la Ley del Impuesto, en los artículos 5.3, 126 y 127, entre otros, del Reglamento de 15 de octubre de 1982 , R.D. 2631/82, señalando el artículo 126 que "1 . Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes. 2 . Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales.." y añadiendo el art.127 , que lleva por rúbrica "Alteraciones patrimoniales", que "A los efectos de lo previsto en el artículo anterior constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: a) La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial incluso la derivada de la venta forzosa de bienes del sujeto pasivo, en virtud de procedimientos judiciales o administrativos seguidos contra el mismo en los que se acuerda la traba o embargo, llegándose a la enajenación de los bienes afectados así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

Conforme a ello, la alteración patrimonial, entendida como modificación -entrada o salida de un elemento patrimonial- en la composición de aquel, es el presupuesto de hecho para la existencia de un incremento de patrimonio, pero éste sólo se produce cuando la alteración origina un aumento del valor de aquél, esto es, cuando el sujeto pasivo como consecuencia de tal alteración obtiene una ganancia computable en la base imponible.

A tal efecto, el art. 127 del Reglamento del Impuesto contiene, como se ha expuesto, una enumeración de los supuestos que constituyen alteraciones patrimoniales, calificando como tal en su apartado 1.a) "la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial incluso la derivada de la venta forzosa de bienes del sujeto pasivo, en virtud de procedimientos judiciales o administrativos seguidos contra el mismo en los que se acuerda la traba o embargo, llegándose a la enajenación de los bienes afectados así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa", añadiendo el art.131.1 que "en general, el incremento o disminución patrimonial se determinará por diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del respectivo elemento patrimonial deducidos, en su caso, los gastos accesorios y tributos inherentes a la transmisión, en cuanto resulten satisfechos por el enajenante", sin que tales preceptos reglamentarios puedan considerarse, como extralimitación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, sino, antes al contrario, como preceptos que cumplen su función interpretativa y de desarrollo de las previsiones legales que a toda disposición reglamentaria le es propia, por ser la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la que somete a gravamen las rentas derivadas de la expropiación y no el Reglamento que se limita a explicitar o desarrollar la previsión legal.

Conforme a los preceptos transcritos, no puede haber duda alguna de que en la transmisión de bienes en virtud de una expropiación forzosa el sujeto pasivo debe integrar en su base imponible una renta por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes recibidos, según el justo precio determinado en el expediente, y el valor contable de los elementos expropiados, como consecuencia del incremento de patrimonio producido.

Por otra parte, la sentencia se enfrenta con la discutida aplicación o no del régimen de exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades y 146 a 155 , ambos inclusive, de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, para, después de indicar que en 28 de noviembre de 1997 se suscribió un contrato de concesión para la construcción de un campo de golf, en el sector Remolar y Paraje de las Filipinas, entre el Ayuntamiento de Viladecans y la entidad recurrente, llegar a la conclusión de que (Fundamento de Derecho Segundo): " hasta tal fecha no puede afirmarse que en los terrenos adquiridos en su día, se iniciase la actividad que constituía el objeto social de la sociedad recurrente, construcción y explotación de campos de golf, existiendo incertidumbre real y legal, para que en los terrenos adquiridos, se pudiese llevar a cabo tal construcción.

Por tanto, no puede decirse que tales terrenos estuviesen afectos a la actividad económica, faltando por tanto el requisito básico que permitiría hablar de la exención por reinversión del justiprecio recibido.

Ello sin perjuicio, de reseñar el incumplimiento del plazo de cuatro años en que debió efectuarse la misma, pues fijado el justiprecio de mutuo acuerdo en fecha 14 de octubre de 1994, el plazo terminaba el 14 de octubre de 1998 al haber presentado plan de reinversión que fue aprobado, y además en tal fecha únicamente se había invertido 293.991.071 pesetas, de un total de 1.039.546.196."

Finalmente, la Sala de instancia justifica su respuesta desestimatoria a la impugnación de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, con la siguiente argumentación:

" Con la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986 , subsiste únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley .

El carácter obligatorio del referido régimen de transparencia fiscal se mantuvo tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas , aplicable al ejercicio 1994 ahora examinado, cuyo artículo 52 determina:

"Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el art. 40 de esta Ley .

Así, pues, el régimen de transparencia fiscal es de aplicación obligatoria a las sociedades que tengan la consideración de transparentes, incluyéndose entre éstas las sociedades de mera tenencia de bienes que se configuran atendiendo a la composición tanto de su accionariado, como de su activo, requiriendo la aplicación de dicho régimen el cumplimiento de tres condiciones:

-Que más del 50% del capital pertenezca a un grupo familiar o a diez o menos socios.

-Que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.

-Que las circunstancias anteriores concurran durante más de 30 días del ejercicio social.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto referente la afectación de elementos patrimoniales a estas actividades, ni tampoco una definición de lo que se entiende por actividad empresarial o profesional, por lo que se remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la concreción de dichos conceptos, cuyo art. 40 de la Ley 18/1991 , aplicable en el ejercicio que se enjuicia, considera rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" Para el enjuiciamiento del caso hemos de partir de los siguientes datos que obran en el expediente.

Más del 50% del capital social pertenecen en el Ejercicio 1994 a menos de 10 socios, siendo siete Vilagolf S.A., Industrial Kem Española S.A., D.R.T. Holding, Mansell Holding A G, Bernardino y Dolores .

No puede admitirse, la propuesta realizada por la parte recurrente, sobre la interpretación finalista de dicho precepto de forma, que para llegar a la suma total de socios deba tenerse en cuenta, el número de socios que tenga cada una de las sociedades, puesto que estos, lo son de éstas.

Por otro lado más de la mitad de su activo no estuvo afecto a la actividad de construcción y explotación de un campo de golf, durante un período de más de 30 días de días de su ejercicio social, objetivo legalmente imposible de lograr, pues la única actividad reconocida en el año 1994 era la construcción y explotación de campos de golf y en ese año, los terrenos situados en Cerdanyola y Viladecans, no eran susceptibles de ser destinados al objeto social de la sociedad recurrente, pues como se hace constar en la solicitud de modificación del plan de reinversión, de fecha 10 de octubre de 1996, el proyecto de campo de golf a construir en Cerdanyola, había sido suspendido por el Departamento del Medio Ambiente de la Generalitat, y en relación con el proyecto del campo de golf de Viladecans no se había aprobado definitivamente la Modificación del Plan Especial de Remolar y Filipinas, iniciándose una nueva actividad empresarial consistente en el almacenaje, depósito y manipulación de mercancías.

En la propia acta firmada de disconformidad, se hace constar que desde el 1 de enero al 30 de septiembre de 1994, el valor de los terrenos de Viladecans que son expropiados posteriormente el 14 de octubre de 1994, unidos al valor de los terrenos de Cerdanyola representa más de la mitad del activo total de la entidad.

Por tanto si dos años después a 1994, no se había podido todavía iniciar las obras de construcción del campo de golf, difícilmente podría en el año 1994 cumplir con el objeto social, al impedirlo las normas urbanísticas vigentes, con anterioridad a la compra de los terrenos, por lo que no pueden tener el valor de elementos patrimoniales afectos a la actividad.

Por ello, se llega a la conclusión que la sociedad actora, merecía tributar en el régimen especial de transparencia fiscal.

La entidad recurrente articula su recurso de casación sobre la base de tres motivos de casación:

1. ) Al amparo del artículo 88. 1.d) de LJCA por infracción por indebida aplicación de los artículos 31.1 y 33.3 CE, 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 62.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 127 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   Se parte de que la argumentación esgrimida por la sentencia combatida para sostener la procedencia del sometimiento a gravamen del justiprecio expropiatorio gira en torno a dos razones: a) la doctrina legal, que no jurisprudencial, en sentido técnico, sentada por la Sentencia aislada de este Alto Tribunal de fecha 22 abril 1981 y b) , la interpretación literal del artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre .

   En cuanto a la primera, es decir a la invocada sentencia del Tribunal Supremo, se pone de manifiesto que el acto administrativo sometido a la consideración del mismo, consistía en una resolución del TEAC, de 5 de julio de 1977, es decir, anterior a la entrada en vigor de la Constitución, que omite toda referencia a los preceptos constitucionales, añadiéndose que la sentencia de instancia apoya la tributación del justiprecio expropiatorio, en la literalidad de una norma infra legal como es el artículo 127 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , a la sazón vigente y sosteniéndose que la previsión reglamentaria desborda la función subalterna, secundaria y de complemento que corresponde a un reglamento ejecutivo en una materia en la que existe reserva constitucional de ley, citando al respecto el artículo 31.3 de la Constitución Española y afirmándose que la forma de resolver la sentencia supone desconocer la previsión del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 de una forma clara e incondicional.

   Asimismo, se manifiesta que una de las características de la expropiación forzosa, directamente ligada al concepto de indemnidad patrimonial, es la ausencia de manifestación de capacidad económica, por lo que si partimos de que la expropiación no puede dar lugar a empobrecimiento o enriquecimiento alguno en el expropiado, resulta evidente la imposibilidad de someter a tributación una renta que en ningún momento se ha manifestado, ya que el justiprecio sólo viene a sustituir al valor del bien del que se vio privado al sujeto expropiado; tal actuación resultaría contraria al principio constitucional de capacidad económica.

   Someter a tributación la cantidad de dinero satisfecha a la interesada en sustitución de los bienes expropiados, se afirma, sería totalmente contrario al principio de indemnidad patrimonial sobre el que se sustenta el instituto expropiatorio, por cuanto si esto fuera así, el justiprecio que percibiría el sujeto expropiado no se correspondería ya con el valor de sustitución aludido y se perdería el exacto equilibrio entre el bien expropiado y su reparación económica, ya que aquél se vería reducido en la cuantía del impuesto pagado.

2. ) Al amparo del artículo 88. 1 d) de la LJCA por infracción, por indebida aplicación, de los artículos 15, 8 LIS , artículo 40 .1 de la ley 18/ 91 de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , artículo 5 de la Ley 37/92 de 28 diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

   Se argumenta que en los terrenos incluidos en la Reserva Natural Parcial era posible llevar a cabo una actividad deportiva, previa autorización de los órganos competentes, de acuerdo con el artículo 2.3 del Decreto 229/1988 de 12 de septiembre de la Presidencia de la Generalitat de Cataluña , que expresamente lo preveía, previo un conjunto de autorizaciones e informes favorables de distintas administraciones. Tras referirse ampliamente a la situación por la que han pasado los terrenos expropiados hasta llegar al día 28 de noviembre de 1997, en que se suscribe un contrato de concesión administrativa para la construcción y explotación de un campo de golf, se afirma que la entidad ha realizado una actividad empresarial como demuestran los datos de realización de una inversión millonaria en la adquisición de terrenos, elaboración de proyectos, estudios de impacto medio ambientales, etc..., que no puede considerarse la existencia de una mera intención, sino una verdadera actuación dirigida a la instalación de un campo de golf. Indica asimismo que las actividades preparatorias también tienen el carácter de actividad empresarial de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre el concepto de ella en el Impuesto sobre el Valor Añadido, que es plenamente trasladable al impuesto que nos ocupa, afirmándose que resulta paradójico que el entramado burocrático y la parálisis administrativa que ha pesado sobre el proyecto permita afirmar a la Inspección que no ha existido afectación. Además, señala que la controversia sobre la materialización de la inversión nunca podría tener lugar en el ejercicio 1994, que fue en el que se produjo la alteración patrimonial, sino, en su caso, en el ejercicio 1998.

3. ) Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA,3 por infracción, por indebida aplicación, de los artículos 3.1 del Código Civil , artículo 19 de la ley 61/ 78 del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 52 de la Ley 18/1991 de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   Cita estos últimos preceptos que condicionan la aplicación del régimen de transparencia fiscal y expone que en el presente caso falta el requisito subjetivo, es decir, que más del 50% de su capital social pertenezca a 10 o menos socios. La parte entiende que la interpretación del artículo 19 de la LIS y 52 de la LIRPF permite que para el cómputo del número de socios de la entidad recurrente se tenga en cuenta también el número socios de las entidades que participan en su capital (Vilagolf, S.A, Industrial Kem Española,S.A, Inverama, S.A., D.R.T Holding y Manssell Holding A.G., Bernardino y Dolores ).

   Se argumenta que si el fundamento de la transparencia fiscal es evitar que las personas físicas remansen su rentas en sociedades, dicho régimen no puede tener cabida si la mayoría de los socios tributan al mismo tipo de gravamen que la sociedad transparente, por ser personas jurídicas no transparentes.

   Se sostiene, en definitiva, al igual que en la vía económico-administrativa y en la judicial ante la Sala de instancia, que hay que ofrecer una interpretación finalista del artículo 52 de la Ley 18/1991 , y que hay que computar también los socios de la entidad Vilagolf, S.A y como éstos fueron seis durante el año 1994, resulta improcedente la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

El Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación manifiesta:

Respecto del motivo primero, que en los supuestos de expropiación forzosa, en la base imponible se integra la correspondiente alteración patrimonial, que ha existido aunque la venta haya sido forzosa, debiendo tributarse por la diferencia del valor de adquisición de lo recibido según el justo precio y el valor contable del elemento expropiado.

En cuanto al segundo motivo, que la apreciación de la afectación y en definitiva del carácter necesario del elemento material del activo fijo de la empresa para sus actividades, es propia de la Sala de instancia, por tratarse de una cuestión probatoria y de valoración de prueba. Considera correcto lo que se concluye en el Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida, pues no puede decirse a la vista de los antecedentes de hecho, que los terrenos en cuestión estuviesen afectos a la actividad económica, faltando por tanto requisito básico que permite hablar de exención por inversión del justiprecio recibido. Invocada en tal sentido lo expuesto por este Tribunal en Sentencia de 2 julio 2008, recurso de casación 6925/2003 , así como en anterior Sentencia del Tribunal de 8 febrero 2008 , reiterando respecto al periodo de la falta de reinversión del precio obtenido por la venta forzosa, que no es la causa principal para negar que se haya producido la misma, sino la imposibilidad de ser beneficiario de la exención por lo anteriormente dicho.

En fín, en el motivo tercero, manifiesta, igualmente, que es propio de la Sala de instancia, determinar si concurren o no los elementos y requisitos necesarios para la transparencia fiscal. Invoca la Sentencia de 2 julio 2008 que también contemplaba un supuesto de transparencia fiscal, y especialmente lo manifestado en el Fundamento de Derecho Sexto de la misma.

El primer motivo debe ser desestimado conforme a doctrina jurisprudencial reiterada que ha entendido que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya que (a) implica una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo; (b) susceptible de originar una variación de su valor, que (c) no se incluye en otra de las categorías de rentas gravables por ese impuesto. Tan ello es así, que en Sentencia de 23 de septiembre de 2004 , no se estimó el recurso de casación en interés de ley 54/03 , que había sido interpuesto por el Abogado del Estado, pese a considerarse que la doctrina postulada era correcta, por cuanto se entendió que es improcedente que en la sentencia que concluye esta modalidad casacional, se plasme, como criterio correcto y adecuado a Derecho, una doctrina que ya esté establecida legalmente y reiterada por otras previas sentencias del Tribunal Supremo, citándose al efecto, las de 22 de Abril de 1981 y 12 de abril y 30 de octubre de 2003 .

Señalemos que en la última de las indicadas, resolutoria del recurso de casación 4504/1997, la Sala declaró:

" No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda.

No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada."

Y en materia de Impuesto de Sociedades, en la media en que la controversia que resolvemos nace de la aplicación de dicho tributo, la Sentencia de esta Sala de 26 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 2575/2003 ) declaró (Fundamento de Derecho Segundo):

" El primer motivo al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de lo dispuesto en el artº 15 de la Ley 61/1978 , en relación con el artº 31 .1 de la CE , y jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 15 de diciembre de 1994 , 5 de marzo de 1993 , 29 de enero de 1988 ó 26 de septiembre de 1984 .

Para la parte recurrente, queda excluida del hecho imponible la transmisión coactiva que se opera con la expropiación forzosa, pues con esta se produce una privación de la propiedad particular de la que no se deriva perjuicio ni beneficio patrimonial alguno, constituyendo el justo precio el valor de sustitución del bien, por lo que en modo alguno existe una manifestación o realización de unas plusvalías inexistentes, puesto que el patrimonio del expropiado antes y después de la actuación expropiatoria ha de ser idéntico y el mismo. El someter a tributación la indemnización expropiatoria se produce una mengua del patrimonio, con vulneración del principio de capacidad económica.

Antes de proceder al análisis de la cuestión planteada, dejar constancia de la contradicción en la que incurre la parte actora con el planteamiento visto, en relación a su conducta fiscal. En el sentido de que al hacer frente a sus obligaciones fiscales, sí consideró que se había producido un incremento patrimonial al punto que pretendió la exención por reinversión de las sumas recibidas como justiprecio por el inmueble.

El artº 126.1 del RIS , define el incremento o disminución de patrimonio como "las variaciones del valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel". Desde un punto de vista residual, dado el carácter amplio de la definición, sin dificultad se constata que será incremento o disminución de patrimonio aquella fracción de renta que no está integrada por los rendimientos netos sujetos al Impuesto. Ciertamente el justo precio que se paga por los bienes o derechos expropiados, responde a la noción de valor de sustitución, debe ser una cantidad que procure que el sujeto que se ve privado de sus bienes o derechos pueda, si a su interés conviene, sustituir los mismos con las cantidades recibidas; pero resulta incuestionable que dicho valor de sustitución, por las razones apuntadas, es un valor actual al momento de la expropiación, no representa al valor que el bien o derecho tenía al tiempo de integrarse en el patrimonio del expropiado, por lo que sin dificultad se colige que desde que el bien entró en el patrimonio del expropiado hasta que se produce la expropiación y es privado del mismo, este ha podido sufrir variación en su valor, y cuando este, como es el caso, es superior, el incremento de patrimonio, que es lo que se grava, responde a la definición legal referida.

En este caso, ya se ha comentado, la propia entidad procedió a la anotación contable de la variación del valor, lo que, sin duda, pone de manifiesto la existencia del incremento de patrimonio, que debe integrarse en la base imponible, y que en este caso el no hacerlo sólo fue debido a la exención por reinversión.

La cuestión jurisprudencialmente resulta pacífica, el Sr. Abogado del Estado cita la sentencia recaída en recurso de casación en interés de ley, de 23 de septiembre de 2004 , que no sentó la doctrina legal, en cuanto había sido objeto la cuestión debatida de anteriores pronunciamientos jurisdiccionales, pero que en sus fundamentos recuerda los mismos. Debiéndose señalar a estos efectos las sentencias de 12 de abril de 2003 , en la que se dijo "No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada", o la de 30 de octubre de 2003 , en la que más extensamente se dejó dicho: "Ahora bien, el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, como su disminución puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella, por tanto, las ganancias de capital pueden clasificarse entre realizadas en el mercado y las no realizadas. Ambas constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras las primeras son de fácil y segura cuantificación, las segundas presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias realizadas, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto, en el momento de efectuarse alguna transmisión lucrativa (herencias y donaciones). De esta forma, al no gravarse las ganancias no realizadas a medida que se van generando se evita el problema siempre difícil de su valoración (...)».

Estas ideas aparecen reflejadas en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF con el siguiente texto: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».

El elemento fáctico fundamental que constituye a los incrementos de patrimonio como componentes del hecho imponible o renta gravable es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial.

Ni la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , ni el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 ( RCL 1991\2532, 2931 y RCL 1982, 29) definen el concepto de alteración patrimonial, limitándose ambas disposiciones a exponer, sin carácter taxativo, una serie de supuestos que constituyen alteraciones en la composición del patrimonio.

Como ya hemos explicado, el simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables. Esta es una idea común en la casi totalidad de las legislaciones extranjeras que gravan las ganancias de capital (en la terminología de la Ley 44/1978 , incrementos de patrimonio).

Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal, en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial".

Doctrina clara y pacífica que exime de otros comentarios."

En razón a lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo.

En efecto, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, dispone: " No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento. (...). Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos, que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

Como hemos puesto de relieve en diversas Sentencias (por todas, la de 27 de noviembre de 2008 y últimamente, la de 26 de mayo de 2011, recurso de casación 2686/2008 ), no nos encontramos ante una norma que trate de fomentar nuevas inversiones empresariales, sino que su objetivo es procurar que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario, cuando el importe de la enajenación se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino.

A tenor del precepto transcrito, los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales, son los siguientes:

1. Que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo.

2. Que sea necesario para la realización de actividades empresariales de la empresa.

   La "afección" exigida por el precepto se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales transmitidos, y que originan el incremento patrimonial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial; de ahí, que se predique la "necesariedad", como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dichos bienes.

3. Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.

4. Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y

5. Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.

   Por su parte, el artículo 146.1 del Reglamento , siempre en desarrollo de la Ley, como no podía ser menos, dispuso:

   "Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

   A su vez, el artículo 147.1 del Reglamento indica que a los efectos a los que nos estamos refiriendo tienen la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

   "A) Que estén incluidos en alguna de las Siguientes categorías:

1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

2. Edificios y otras construcciones.

3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

5. Mobiliario y enseres.

6. Equipos para procesos de información.

7. Investigaciones mineras.

   2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

   3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

   4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

   Este último requisito no supone extralimitación respecto de la Ley, por cuanto si bien no se establece expresamente en la misma, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que si se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que si es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

   Sentado lo anterior, hay que poner de manifiesto que la calificación de elemento material del activo fijo de la empresa es propia de la Sala de instancia, por tratarse de una cuestión de valoración de la prueba, que no puede ser discutida en casación, salvo que sea errónea arbitraria o irrazonable. Y es claro que la sentencia ahora recurrida, aprecia en el presente caso, en forma que no puede ser calificada de arbitraria o irrazonable, la falta de actividad económica a la que pudieran estar afectos los terrenos enajenados, faltando por tanto el requisito básico que permitiría hablar de la exención por reinversión del justiprecio recibido.

   El motivo no puede prosperar.

   Es cierto que la recurrente, en este segundo motivo, plantea también que la falta de materialización de la reinversión no puede dar lugar a la regularización fiscal, en el ejercicio de la aplicación del beneficio fiscal sino en el ejercicio en que se entiende incumplido el requisito de la reinversión, tal como deriva del artículo 154 del RIS . Pero a esta cuestión ya respondió la sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho Quinto, al señalar: ·Se alega asimismo, que el período en que debe imputarse los efectos negativos de la falta de inversión, debe ser el ejercicio en que debió terminar el plazo para reinvertir, pero como señala la resolución del TEAC, el argumento referente a la falta de la reinversión total del precio obtenido por la venta forzosa de los terrenos, no es la causa principal para negar que se haya producido la misma, si no la imposibilidad de ser beneficiario de tal exención, puesto que los bienes expropiados no tenían la condición formar parte de los elementos materiales de activo fijo de la sociedad como ya ha quedado dicho·.

   En definitiva, como se ha anticipado, no se estima el motivo.

Y lo mismo debe suceder con el tercero, toda vez que la pretensión casacional de la recurrente no tiene en cuenta, de un lado, que de seis socios, dos son personas físicas, lo que invalida su argumento desde su origen, y, de otra supone una interpretación extensiva del precepto, contraria a lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , que incluye en la computación del número de socios, no solo el de las sociedades que lo sean de la transparente, sino también a los socios de esta, siendo así que el artículo 52 de la Ley 18/1991 es clara, al establecer como requisito el de " Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios".

El motivo queda rechazado.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,