STS, 3 de Noviembre de 2011

En fecha 10 de julio de 2002, la Oficina Nacional de Inspección en Madrid incoó al Club Atlético de Madrid, SAD, acta de disconformidad, modelo A02 nº 70580466, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 1996 , emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

En el acta se hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 4 de abril del 2000.

2. Que a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 504 días consecuencia: de la no cumplimentación de requerimientos de información/documentación (diligencias 3,4,5,6,7,8,9,10 y 11) desde 20/6/00 hasta 4/10/00; de solicitudes del interesado (diligencias 15 y 23) desde 16/12/00 hasta 16/01/01 y desde 17/03/01 hasta 29/03/01.

3. Que por acuerdo del Inspector Jefe de 3 de mayo de 2001, notificado al interesado en 10 de mayo de 2001, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de la liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el artículo 29.1 citado.

4. Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba:

--Que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este impuesto el 23 de septiembre de 1997 por el periodo comprendido entre el 1 de julio de 1996 y el 30 de junio de 1997, en la que figuran, entre otros, los siguientes datos: Resultado contable: 370.920.316 ptas (2.229.276 €); Ajustes extracontables: 0 ptas (0 €); base imponible previa: 370.920.316 ptas (2.229.276 €); Compensación B.I. negativas ej. anteriores: -370.920.316 ptas. (-2.229.276 €); Base Imponible: 0 ptas. (0 €); Cuota diferencial: 0 ptas (0 €).

--Que la base imponible comprobada se había fijado en régimen de estimación directa.

--Que de la comprobación efectuada resultaba que procedía realizar las siguientes modificaciones en la base imponible declarada:

1. Incrementar dicha base imponible en un total de 2.611.712.649 ptas. (15.696.709,15 €) correspondientes a la disminución de gastos contabilizados y declarados como deducibles, según el siguiente detalle:

   1. Por no aportar los documentos justificativos de las anotaciones contables realizadas en las cuentas, por importe de 20.504.588 ptas (123.235,06 €), en aplicación del art. 8 del Real Decreto 2410/1985 .

   2. Por no acreditar la identidad de los perceptores de los gastos contabilizados en el grupo de cuentas que se relacionan (con sus importes correspondientes) en el anexo nº 2 del informe, por importe de 17.930.244 ptas (107.762,94 €). Que el hecho de que se desconocieran los destinatarios de dichos gastos impedía su correlación con los ingresos y conducía a la calificación de los mismos como liberalidades, con el carácter de gastos no deducibles (artículo 14.1.e ) de la LIS).

   3. Por no admitirse como gasto de la temporada los pagos de comisiones por "compra" de jugadores los cuales, según las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas (Orden de 23 de junio de 1995) suponen un mayor valor del inmovilizado inmaterial. El importe de este concepto ascendía a 20.000.000 ptas. (120.202,42 €).

   4. Por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 14 de la LIS para ser considerados gastos fiscalmente deducibles, por no estar correlacionados con los ingresos, ser liberalidades o tratarse de multas, sanciones y recargos de apremios impuestos por organismos públicos, por importe de 1.736.795.597 ptas (10.438.351,77 €).

   5. Por no admitirse como gasto de la temporada la cuota anual correspondiente a la amortización de las deudas públicas por importe de 262.970.820 ptas. (1.580.486,46 €), reconocidas por el Club en virtud del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 10/1990, de 15 d octubre, del Deporte.

   6. Por no considerarse deducible el importe de la dotación a la amortización de los "derechos de traspaso" por un importe de 64.752.066 ptas (389.167,75 €).

   7. Por no aceptarse como gastos fiscalmente deducibles, al ser calificados como liberalidades (art. 14 .l.e) LIS), los pagos efectuados por el Club correspondientes a gastos realizados por otras personas y entidades, por importe de 24.788.950 ptas (148.984,59 €).

   8. Por no considerarse deducible el importe de la dotación a la amortización correspondiente a los derechos federativos adquiridos a entidades que no son Clubes de fútbol por haber sido considerado retribuciones de trabajo de los jugadores, según se analiza en el informe adjunto, ascendiendo la dotación a 463.970.384 ptas ( 2. 788.518,17 €).

2. Disminuir la base imponible declarada en un total de 637.438.383 ptas (3.831.081,84 €) según el siguiente detalle:

   1. La consideración de los "derechos federativos" satisfechos por la adquisición de jugadores a entidades que no son Clubes de fútbol como retribución salarial de los jugadores, da lugar a la disminución de la base imponible correspondiente a dicha retribución por constituir gastos de personal de la temporada, ascendiendo el importe a 627.301.512 ptas. (3.770.158,02 €).

   2. En paralelo con el tratamiento dado a las comisiones por adquisición de jugadores descrito en el apartado 1.c) anterior, procede el reconocimiento de la depreciación de esa parte del inmovilizado inmaterial mediante la consideración como gasto deducible del importe correspondiente a la amortización de la temporada que asciende a 5.851.841 ptas. (35.170,27 €).

   3. La cuantía de 4.285.030 ptas. (25.753,55 €) correspondiente al importe del IVA incluido en las liquidaciones de ingresos practicadas por la LNFP relativas al reparto del porcentaje en la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas correspondiente a los clubes de fútbol, cuantía declarada como ingreso de la temporada .

   4. Que como consecuencia de las modificaciones anteriores resultaba una base imponible previa comprobada de 2.345.194.582 ptas. (14.094.903,31 €).

   5. Que los hechos descritos en los apartados 1.c), 1.e), 1.f) y 1.h) no constituyen, a juicio de la inspección, infracción tributaria grave.

   6. Que la entidad ha optado por no compensar bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores que ascienden a 1.452.481.023 ptas. (8.729.586,76 €) procedentes de la temporada 1994/95 .

   7. Que mediante diligencia de 17/6/2002 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, no habiendo presentado el interesado alegaciones.

En fecha 4 de diciembre de 2002 , notificado en 11 de diciembre de 2002, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, dictó Acto administrativo de liquidación tributaria confirmando los aumentos y disminuciones de base imponible contenidos en el acta incoada, resultando una deuda tributaria por importe total de 6.327.288,98 €, de los que 4.933.216,16 € correspondían a cuota y 1.394.072,82 € a intereses de demora.

.-Mediante escrito presentado en 20 de diciembre de 2002, el ATLÉTICO DE MADRID interpuso frente al anterior Acuerdo reclamación económico administrativa nº 5271-02 R.G. ante el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada ha presentado escrito de alegaciones en fecha 24 de diciembre de 2003.

Con fecha 23 de diciembre de 2002 , se acordó, tras la debida autorización de fecha 9 de julio de 2002 del Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el Acta anteriormente referida, que fue notificada a la entidad el 23 de diciembre de 2002, comunicándole la propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones. Presentado por el ATLÉTICO DE MADRID escrito en 8 de enero de 2003 manifestando su disconformidad con la propuesta y realizando las oportunas alegaciones, el instructor del expediente, en 14 de febrero de 2003, se ratificó en su propuesta de resolución del expediente sancionador. Y en fecha 31 de marzo de 2003, notificado en 3 de abril de 2003, el Inspector Jefe Adjunto Jefe ONI dictó Acuerdo imponiendo sanción de 2.002.977,22 € por infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (...)" aplicándose sanción mínima del 50% (art. 87.1 LGT ) y 20% por ocultación de datos (art. 82.1.d ) LGT).

Contra el citado acuerdo de imposición de sanción el ATLÉTICO DE MADRID interpuso, con fecha 14 de abril de 2003, reclamación económico-administrativa nº 1523-03 R.G. ante el Tribunal Central; tras la puesta de manifiesto del expediente, la reclamante presentó en 2 de octubre de 2003 escrito de alegaciones.

En fecha 20 de febrero de 2003, el Tribunal Central dictó Resolución en pieza separada de suspensión acordando admitir a trámite la solicitud de suspensión de ejecución del acto administrativo impugnado en la presente reclamación, al amparo del artículo 76 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, con efectos desde 5 de enero de 2003 . Y en fecha 19 de junio de 2003, el Tribunal Central dictó Resolución en pieza separada de suspensión, acordando conceder la suspensión del acto impugnado, desde el 3 de enero de 2003, condicionada al cumplimiento de lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de dicha Resolución.

En resolución de 28 de mayo de 2004 (R.G. 5271-02; R.S. 46-04 (422-03); R.G. 1523-03; R.S. 188-03) el TEAC acordó desestimar las reclamaciones económicas-administrativas interpuestas, confirmando la liquidación impugnada, comprensiva de cuota e interés de demora, así como la sanción impuesta.

El ATLÉTICO DE MADRID interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, mediante escrito presentado el 21 de junio de 2004, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de mayo de 2004, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas, formuladas en única instancia contra las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996-1997, por la cuantía de 6.327.288,98 euros, así como contra el acuerdo de imposición de sanción, de la misma autoridad, derivado de la falta de ingreso de la expresada cantidad, ascendente ésta a 2.002.977,22 euros.

El recurso fue resuelto en sentencia de 30 de mayo de 2007 de la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo formulado por la Procuradora Dª. Amparo Laura Díaz Espí, en nombre y representación de la entidad CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de mayo de 2004, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas, formuladas en única instancia contra las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996-1997, por la cuantía arriba expresada, así como contra el acuerdo de imposición de sanción, de la misma autoridad, derivado de la falta de ingreso de la expresada cantidad, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la citada declaración de nulidad, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta -excepción hecha, a su vez, a la parte de la sanción correspondiente a los tres conceptos regularizados en la liquidación que se mencionan a este respecto en el fundamento jurídico decimotercero-- desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, y la representación del CLUB ATLÉTICO DE MADRID prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación. El Abogado del Estado no sostuvo el recurso de casación y por Auto de 11 de abril de 2008 fue declarado desierto el recurso de casación preparado por él.

El Club Atlético de Madrid sí que formalizó el recurso de casación preparado en su día; por providencia de 10 de junio de 2008 fue admitido el recurso interpuesto. Formalizado por la Abogacía del Estado su escrito de oposición al recurso interpuesto, se señaló la audiencia del día 2 de noviembre de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por el CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D., la sentencia de 30 de mayo de 2007 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 551/2004 instado por dicha entidad deportiva. El citado recurso había sido promovido por la misma entidad contra la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas, formuladas en única instancia contra las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996-1997, por la cuantía de 6.327.288,98 euros, así como contra el acuerdo de imposición de sanción, de la misma autoridad, derivado de la falta de ingreso de la expresada cantidad, ascendente ésta a 2.002.977,22 €.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

PRIMERO.- Infracción de los artículos 114 y 116 de Ley General Tributaria (de 1963 ) y del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , al negar la deducibilidad de determinados gastos en concepto de alquiler y determinados perceptores.

SEGUNDO.- Infracción del artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995, el Impuesto de Sociedades . Deducibilidad de las denominadas "sanciones" deportivas.

TERCERO .- Infracción del artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades y de la Disposición Adicional Sexta de la Ley del Deporte en la redacción dada por la Ley 31/1.990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 . Deducibilidad de las cuotas anuales establecidas en el convenio suscrito con la Liga Nacional de Fútbol Profesional en virtud del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional.

CUARTO.- Infracción del principio de legalidad y de la prohibición de la analogía, con vulneración de los artículos 10 a), 23.3 y 28 de la Ley General Tributaria vigente al tiempo de la liquidación, en el tratamiento fiscal de los derechos federativos. Indebida aplicación del artículo 82.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas .

QUINTO.- Con relación también al tratamiento de los derechos federativos: Infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 84 de la Ley de Procedimiento Administrativo 30/1992 .

SEXTO.- Nulidad de la sanción impuesta, por caducidad del expediente sancionador.

Subsidiariamente el ATLÉTICO DE MADRID plantea los motivos que siguen.

1. Infracción del artículo 24 de la CE por ausencia de motivación de la resolución y la infracción del principio de presunción de no responsabilidad.

2. Infracción por indebida aplicación del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria . Falta de realización del tipo objetivo de la infracción.

3. Vulneración del principio de culpabilidad por indebida aplicación del artículo 709.a) de la Ley General Tributaria . Falta de realización del tipo subjetivo de la infracción.

4. Vulneración del principio de proporcionalidad de la sanción.

5. Infracción por indebida aplicación del artículo 87.1 de la Ley General Tributaria .

6. Infracción por indebida aplicación del artículo 82.1.d) LGT y 20 del Real Decreto 1930/1998 , al haberse incrementado la sanción por ocultación.

1. La Inspección negó la deducibilidad del gasto consistente en el pago del alquiler de determinados inmuebles destinados a vivienda de sus jugadores por considerar que no se aportaron justificantes documentales de determinados apuntes contables, admitiendo únicamente como gasto el correspondiente a los alquileres de vivienda respecto de los que pudo aportarse contrato de arrendamiento escrito, no admitiendo otros medios de prueba y omitiendo valorar la prueba documental aportada por esta parte.

El TEAC afirmó sobre este particular que no quedaba suficientemente justificado el gasto porque "la interesada no aportó a la Inspección ningún tipo de justificante documental de los controvertidos gastos y, por otra parte, (. . .) debe señalarse que no se considera justificante suficiente las órdenes de pago dadas al banco y transferencia bancaria".

Por último, la sentencia recurrida (Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo) insiste en que no se ha aportado "justificación documental" adicional a la ya aportada.

Considera la parte recurrente infringidos los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria , toda vez que la sentencia recurrida ha interpretado erróneamente las reglas de la distribución de la carga de la prueba en la acreditación de un gasto como deducible.

En nuestro caso, la recurrente no disponía de contrato escrito de arrendamiento. Pero, la ausencia de contrato escrito la suplió, a su juicio, con la identificación del inmueble arrendado al perceptor de la renta y los justificantes bancarios de pago. Además, aportó contratos de arrendamiento de vivienda para uso de otros jugadores en la misma situación laboral que las viviendas arrendadas cuyo arrendamiento no se estima justificado. En esta situación es evidente para el recurrente que la Inspección debía haber comprobado la real existencia del arriendo discutido y admitido el gasto como deducible.

2. Para la deducibilidad de los gastos que se correspondan con el alquiler de determinados inmuebles para vivienda de los jugadores del Club deportivo deben concurrir ciertos requisitos:

1. Han de ser gastos necesarios, exigiéndose que esos gastos cumplan una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de los rendimientos.

2. La justificación documental de la anotación contable.

3. La contabilización del gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

4. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

Estos requisitos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo artículo 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa.

El concepto de factura completa la recoge el artículo 3 del reglamento mencionado, que indica los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos".

Como señala la resolución del TEAC, los recibos que constan, que no abarcan el conjunto de operaciones o contratos determinantes de los pretendidos gastos deducibles, aparecen sin identificación del firmante, del tipo de servicio prestado o del jugador a que se refiere el alquiler de las viviendas, siendo así que la propia demanda (folio 25) reconoce la insuficiencia documental, tanto en lo que se refiere a la plasmación escrita de los contratos como en lo relativo a los recibos o facturas y, en suma, a la acreditación del pago. Y para la sentencia recurrida, tal como se desprende de las actuaciones inspectoras, no han sido aportados por la entidad recurrente a lo largo de la vía económico-administrativa, ni tampoco en el proceso de instancia (en que el club recurrente se remite a los documentos aportados con la demanda y a los que figuran en el expediente administrativo), los documentos que justifiquen los gastos por alquileres de inmuebles, sin que el simple recibo firmado por el destinatario del pago sea suficiente para aplicar el beneficio fiscal que supone la deducibilidad de un gasto.

A lo anterior, la sentencia añade que tratándose como en el caso presente de gastos directamente relacionados con los rendimientos del trabajo personal de los jugadores del club, que son trabajadores y, por ello, beneficiarios de una prestación en especie, no consta la acreditación de la proyección fiscal de tales gastos desde la perspectiva de su perceptor, en tanto que son susceptibles, obviamente, de gravamen, así como de la del pagador.

En consecuencia no resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos correspondientes al alquiler de determinados inmuebles con destino a vivienda de sus jugadores cuando no se aportan los documentos que justifiquen los gastos por el alquiler de los inmuebles.

Este motivo se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en particular, el artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , al haberse denegado la deducibilidad de las sanciones deportivas . Considera la parte recurrente que se ha aplicado indebidamente este precepto al atribuir a las sanciones deportivas la naturaleza de sanciones administrativas en el sentido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

La cuestión principal que se plantea en este motivo es la siguiente: determinar si las sanciones deportivas pueden calificarse como sanciones administrativas a los efectos de lo dispuesto en el artículo 14 de la ley del Impuesto de Sociedades . El ATLÉTICO DE MADRID considera que la sanción deportiva no es propiamente sanción administrativa. La sanción al Club tiene la naturaleza de responsabilidad objetiva asociada al ejercicio de una actividad económica o profesional que no puede ser considerada propiamente sanción administrativa sin vulnerar los principios constitucionales del Derecho administrativo sancionador.

Pues bien, es de señalar que las Federaciones deportivas ejercen funciones de las que unas les son propias y otras las asumen por delegación. Así lo reconoce el artículo 30.2 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte al establecer que "las federaciones deportivas españolas, además de sus propias atribuciones, ejercen, por delegación, funciones públicas de carácter administrativo, actuando en este caso como agentes colaboradores de la Administración Pública. El artículo 33 dispone, a su vez, que "Las federaciones deportivas, bajo la coordinación y tutela del Consejo Superior de Deportes, ejercerán las siguientes funciones: (...) f) Ejercer la potestad disciplinaria en los términos establecidos en la presente Ley y en las disposiciones de desarrollo", y el artículo 84.1 que "1 . El Comité Español de Disciplina Deportiva es el órgano de ámbito estatal, adscrito orgánicamente al Consejo Superior de Deporte, que, actuando con independencia de éste, decide en última instancia en vía administrativa, las cuestiones disciplinarias deportivas de su competencia. Podrán también, en general, tramitar y resolver expedientes disciplinarios a instancia del Consejo Superior de Deportes y de su Comisión Deportiva, en los supuestos específicos a que se refiere el articulo 76 . Las resoluciones del Comité Español de Disciplina Deportiva agotan la vía administrativa y se ejecutarán, en su caso, a través de la correspondiente federación deportiva, que será responsable de su estricto y efectivo cumplimiento".

De la regulación expuesta se deduce que las sanciones impuestas en el ámbito de la disciplina deportiva son el resultado del ejercicio de la potestad disciplinaria que las federaciones deportivas ejercen bajo la coordinación y tutela de la Administración Pública --Consejo Superior de Deportes-- en el marco de las normas y potestades que la Ley del Deporte atribuye a los órganos deportivos. Las infracciones a las reglas del juego o competición son sancionadas por las Federaciones deportivas en el ejercicio de las funciones públicas de carácter administrativo que el ordenamiento jurídico les atribuye, actuando, en el ejercicio del poder de "imperium", como agentes colaboradores de la Administración Pública. Por eso, las cuestiones disciplinarias deportivas son decididas por el Comité de Disciplina Deportiva, órgano adscrito orgánicamente al Consejo Superior de Deportes que decide en única instancia en vía administrativa y sus resoluciones agotan la vía administrativa.

Así las cosas, debe predicarse el carácter administrativo tanto de los órganos encargados del régimen sancionador como de las infracciones y sanciones impuestas.

La consideración de la sanción disciplinaria deportiva, conforme a la normativa reguladora de la Ley del Deporte, como sanción administrativa comporta el efecto de negar su deducibilidad fiscal como gasto en el Impuesto sobre Sociedades. Las sanciones disciplinarias de carácter económico que se pueden imponer a los jugadores y técnicos no pueden tener la consideración de deducibles a efectos fiscales en la medida en que responden a una actuación ilícita en el plano deportivo, ya que, en caso contrario, sería tanto como que la Hacienda Pública financiase un porcentaje de la sanción, con lo que ésta no sería efectiva en su totalidad.

El tercer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en particular, el artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , y de la Disposición Adicional Sexta de la Ley del Deporte en la redacción dada por la Ley 31/1.990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.991 , al haberse denegado la deducibilidad de las de las cuotas anuales establecidas en el convenio suscrito con la Liga Nacional de Fútbol Profesional en virtud del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional.

En el acta incoada al CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D., la Inspección incrementa la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en 262.970.820 pesetas, por considerar como gasto no deducible las cuotas satisfechas por el club durante ese año a la Liga Nacional de Fútbol Profesional. (LNFP en adelante) en el marco del Convenio suscrito por ambos el 23 de julio de 1.991 y modificado en julio de 1992 .

Sobre el mismo problema aquí planteado, por el mismo recurrente y con los mismos fundamentos, esta Sala ya se ha pronunciado en sentencia de 27 de noviembre de 2008 (casación nº 4315/2003 ) y 9 de julio de 2008 (rec. nº 3792/2004 ). El problema se planteó entonces en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1991/92 y 1992/93. La Sección de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional se pronunció en las sentencias de 27 de marzo de 29093 y 4 de marzo de 2004 en los mismos términos que la sentencia aquí recurrida.

La cuestión a resolver en el presente recurso --como en los dos anteriores y en el recurso 4036/2006 que ha resuelto esta Sala en sentencia de 10 de marzo de 2011 -- se contrae a determinar si las denominadas "cuotas extraordinarias" que la entidad Club Atlético de Madrid debe satisfacer a la L.N.F.P. como consecuencia del Convenio suscrito entre ambas entidades debe considerarse como el pago de una deuda contraída, fundamentalmente, con la Hacienda Pública -hipótesis en la que, no resultaría deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades-, o como un gasto necesario para la actividad del citado Club -en cuyo caso, de conformidad con el art. 13 L.I.S ., constituiría una partida deducible-.

Debe recordarse a estos efectos que conforme a la disposición adicional Decimotercera, apartado 1, de la Ley 10/1990 , la L.N.F.P. asumía el pago de determinadas «deudas de las que quedarán liberados los Clubes de fútbol que hubieran suscrito los correspondientes convenios particulares con la Liga Profesional», entre ellas, «las deudas tributarias con el Estado que tengan derivadas de tributos o conceptos de esta naturaleza devengados hasta el 31 de diciembre de 1989» [letra a)], todo ello, «en el marco del Convenio de Saneamiento del Fútbol Profesional, y a fin de posibilitar la transformación de los Clubes en Sociedades Anónimas Deportivas». Por otro lado, conforme a la Disposición Adicional Decimoquinta de la citada Ley 10/1990 «con el fin de regularizar la situación económica de los Clubes de fútbol profesional se elaborará por el Consejo Superior de Deportes un Plan de Saneamiento que comprenderá un convenio a suscribir entre dicho Organismo y la Liga Nacional de Fútbol Profesional. Asimismo en el citado Plan de Saneamiento se incluirán los convenios particulares que los Clubes afectados deberán suscribir con la Liga Profesional».

El 18 de enero de 1991 el Consejo Superior de Deportes y la L.N.F.P. firmaron un Convenio de Saneamiento del Fútbol, algunas de cuyas cláusulas resultan ilustrativas para la resolución del presente proceso. Según constaba en la Cláusula Primera , el Convenio tenía como objetivo «regularizar la situación económica de los Clubes de Fútbol Profesional» mediante «la cancelación de los pasivos exigibles a aquellos Clubes que en la Temporada 1989/90 y 1990/91 participaban o participan en competiciones oficiales de la Primera y Segunda División "A"» y « acepten y suscriban el Convenio de saneamiento particular con la L.N.F.P. en desarrollo del presente ». En virtud de la Cláusula Segunda , «solamente podían beneficiarse de las medidas» del Convenio aquellos Clubes de Fútbol que «suscribieran] los correspondientes convenios particulares con la L.N.F.P . (Disposición Adicional Decimotercera 1 .) en los términos contenidos en las cláusulas específicamente establecidas al efecto en este Convenio ». Conforme a la Cláusula Quinta , la L.N.F.P. se «obligaba a adoptar los comportamientos necesarios en orden» a: 1) «asumir el pago de las deudas públicas de los Clubes en los términos a que se refería] la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte » y « correspondientes a los Clubes que hubieran] suscrito el convenio particular con la L.N.F.P. » [letra a)]; y 2 ) «elaborar el contenido de los convenios particulares de saneamiento a suscribir con los clubes» que «reúnan los requisitos para poder suscribirlos», debiendo el contenido de dichos convenios «[comprender como obligaciones mínimas a ser aceptadas por parte de los clubes que quisieran beneficiarse» del convenio, entre otras, las de «[realizar anualmente las aportaciones económicas a la L.N.F.P. que le corresponda para hacer frente al Plan de Saneamiento» y de «satisfacer la ya referida cuota anual que a tal efecto establezca la L.N.F.P. en concepto de derechos de participación en competiciones». De conformidad con la Cláusula Séptima , «la L.N.F.P. se comprometía, asimismo, a hacer frente con sus propios recursos, y de acuerdo con el sistema interno de compensación que estableciera, al pago de la deuda privada de los Clubes, que hubiera reconocido en los correspondientes convenios particulares, y en los términos establecidos en los mismos». Y, finalmente, disponía la Cláusula Vigésima que «la L.N.F.P. al efecto de proceder al pago de las deudas públicas de los clubes a que se refiere el apartado 2. de la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte , establecería con dichos clubes los acuerdos o convenios correspondientes».

El 23 de julio de 1991 la L.N.F.P. y el Club Atlético de Madrid, S.A.D., firmaron lo que en el expositivo se califica como "convenio individual de saneamiento, que desarrolla y complementa el convenio suscrito por el Consejo Superior de Deportes y la Liga de Fútbol profesional con fecha 18 de enero de 1991" y que tiene como un "objetivo importante" la "liquidación de todo o parte del pasivo exigible del Club". De entre las cláusulas de este convenio individual merece la pena destacar las que a continuación se transcriben: 1) constituye el objeto del convenio "instrumentar el desarrollo del Convenio suscrito por la L.N.F.P. y el C.S.D., de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 10/90, de 17 de Octubre, del Deporte , con el fin de acometer determinados pasivos exigibles del Club, mediante la aceptación, por una parte, de la asunción de deudas con la Hacienda Pública, Tesorería General de la Seguridad Social, Banco Hipotecario de España y Organismos Autónomos del Estado, por la L.N.F.P., y cuyo deudor es el Club" (Cláusula Primera ); 2) la L.N.F.P. "de acuerdo con lo previsto en la Disposición Adicional Decimotercera, 1) y 2), de la Ley 10/1990 ", " asume por sustitución del Club , las deudas públicas que a continuación se indican", "obligándose al pago de las mismas en la forma, cuantía y plazos que establezca, con los organismos acreedores", en particular, 2.392.395.199 ptas. con la Hacienda Pública, 197.051.278 ptas. con la Seguridad Social, 322.189.549 ptas. con el Consejo Superior de Deportes y 357.766.701 ptas. con el Banco Hipotecario de España (Cláusula Tercera ); 3) "el Club se obliga apagar a la L.N.F.P., la suma de 262.970.818 pesetas anuales, durante los años 1991 a 1998, ambos inclusive, y de 98.082.082 pesetas anuales, durante los años 1999 a 2002, ambos inclusive, como contraprestación económica a las obligaciones asumidas por la L.N.F.P. en virtud de la cláusula TERCERA precedente y aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional, salvo lo dispuesto en la cláusula DÉCIMA " (Cláusula Sexta ).

De lo expuesto se infiere claramente que, contrariamente a lo que defiende la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D., las cuotas extraordinarias que ésta debía abonar a la L.N.F.P. no constituyen la contraprestación por ser miembro de la Liga y, por ende, poder militar en la Primera División del Fútbol Profesional Español, sino que, por el contrario, tienen su origen directo y exclusivo en las deudas que el Club tenía, previa y fundamentalmente, con la Hacienda Pública, de manera que no tienen su origen en una nueva obligación sino que constituyen la liquidación de la referida deuda previa. Y es que, efectivamente, en virtud de las normas y convenios citados, con la finalidad de que -entre otros- el Club Atlético de Madrid, S.A.D. pudiera regularizar su situación económica, la L.N.F.P. "por sustitución del Club" asume el pago de sus deudas a cambio de que éste le satisfaga anualmente dos tipos de pagos. De un lado, efectivamente, como señala la actora, una "cuota de participación en las competiciones", cuota que no se corresponde con la que se examina en este proceso, y, de otro lado, las cuotas extraordinarias, cuya cuantía durante los años 1991 a 1998 coincide con la deducida de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 por el Club Atlético de Madrid -262.970.818- y que, como señala expresamente la Cláusula Décima del Convenio suscrito entre el Club Atlético de Madrid, S.A.D. y la L.N.F.P., se satisface " como contraprestación económica a las obligaciones asumidas por la L.N.F.P. en virtud de la cláusula TERCERA precedente y aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional ", o, dicho de otro modo, como un pago necesario que debe hacer el Club a la Liga para cancelar sus deudas con la Hacienda Pública, la Seguridad Social, el Consejo Superior de Deportes y el Banco Hipotecario de España (Cláusula Tercera ).

En suma, las denominadas cuotas extraordinarias no constituyen más que el pago de una deuda y, como tal, no son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

1. El cuarto motivo de casación se formula al amparo del 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción contencioso administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en cuanto el tributo no se ha exigido conforme a la naturaleza jurídica de los hechos realizados.

A tenor del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido en la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado. En nuestro caso, dice el Club recurrente, la sentencia recurrida, confirmando la actuación de la Inspección, exige al Club una obligación tributaria -la de retener- a pesar de no haberse realizado el presupuesto fáctico del que deriva el deber de la retención: el pago de una renta sujeta a retención. Por eso en esta sede casacional el ATLÉTICO DE MADRID pretende atacar la arbitrariedad e irracionalidad de la conclusión de la Sala de instancia, pues la naturaleza jurídica del hecho realizado es indiscutiblemente la de un contrato de adquisición de derechos. A su juicio la Sala "a quo", vulnerando el principio de el principio de legalidad tributaria: a) ha convertido unos rendimientos por actividad económica en rendimientos del trabajo, b) ha negado la realidad de la obtención del rendimiento por una sociedad no residente; y c) ha ignorando los contratos firmados por el Club Atlético de Madrid, en virtud de los cuales el negocio jurídico documentado produjo pleno efecto jurídico entre las partes.

El Club Atlético de Madrid adquirió los derechos federativos correspondientes a. varios jugadores mediante la celebración de contratos con determinadas entidades no residentes, particularmente VAN DOOR TRADING BV y VAN DOORN INTERNATIONAL SPORTS MANAGEMENT BV, toda vez que estas entidades eran titulares de los derechos de explotación inherentes a esos derechos federativos.

En el ejercicio fiscal que es objeto de este recurso (1996) el Club Atlético de Madrid contabilizó la adquisición de los derechos federativos de Pablo Jesús y de Benjamín en la subcuenta nº 21500001 como "Derechos de adquisición Jugadores", dentro del inmovilizado inmaterial, siendo objeto de la correspondiente amortización anual en función de la duración de los respectivos contratos, y en este ejercicio el importe de la dotación ascendió a la suma de 463.970.384 pesetas, cuya admisión como gasto fiscalmente deducible niega la Inspección.

Como consecuencia de esta adquisición el Club Atlético de Madrid realizó determinados pagos a las entidades no residentes citadas. Los rendimientos de explotación obtenidos por la sociedad VAN DOORN por la transmisión de los derechos federativos fueron tratados fiscalmente por esta entidad como actividades económicas, que por aplicación del Convenio hispano-holandés tributaron en el país de residencia de la sociedad no residente. Esta sociedad forma parte de un Grupo empresarial que consolidaba cuentas y que tributaba en Holanda como tal Grupo Consolidado.

En opinión de la Inspección, las cantidades satisfechas por el Club Atlético de Madrid a la entidad VAN DOORN TRADING BV son consideradas como rentas procedentes de la relación laboral que une a los deportistas con el CLUB ATLÉTICO DE MADRID y por tanto sujetas a retención, lo que implica que no sea amortizable el Inmovilizado material contabilizado por la entidad.

La tesis de la Inspección, confirmada por e TEAC, es la de que "salvo los casos en que la entidad ha acreditado que dichos pagos efectuados a las entidades no residentes no derivan directa o indirectamente de la relación laboral con el jugador, procede la calificación de dichos pagos como rentas del trabajo obtenidas por el jugador a quien se refieren los derechos federativos".

La sentencia recurrida, aunque parece discutir el acierto de calificar las operaciones de adquisición de derechos federativos como negocios simulados, no obstante llega a la misma conclusión de imputar las rentas al trabajador sobre la base de que únicamente los clubes de fútbol pueden ser titulares de los derechos federativos y que la intervención de otras personas jurídicas o físicas únicamente puede serlo a título de mediador, no como titular del derecho.

2. De lo expuesto se deduce que el debate queda circunscrito en este motivo a dilucidar si conviene la calificación de rendimientos del trabajo sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas a las cantidad que el Atlético de Madrid abonó a las entidades Van Doorn Trading BV y Van Doorn International Sports Management BV (en lo sucesivo, Van Doorn), establecidas en los Países Bajos, en contraprestación de los derechos económicos derivados de los federativos correspondientes a diversos jugadores.

   El fondo del asunto queda limitado, pues, al tratamiento fiscal de los derechos federativos; en realidad, de las cantidades que en tal concepto perciben diversos jugadores del Club a través de determinadas sociedades gestoras residenciadas en el extranjero en lo referido a las retenciones sobre las cantidades satisfechas. Se denuncia, así, la improcedencia de considerar que los pagos efectuados a terceros por la cesión de los derechos económicos derivados de los derechos federativos de determinados jugadores deban imputarse a éstos como rendimientos de trabajo personal.

   Los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción del jugador, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral, según se desprende de la normativa reguladora, en concreto, de diversas resoluciones del Consejo Superior de Deportes que aprobaron los estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, a través de la cual se recoge, igualmente, la normativa establecida por los organismos internacionales F.I.F.A. y U.E.F.A. y el Reglamento General de la misma, cuyo libro XII , regula la materia. De la citada normativa se desprende que los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador, que los mismos pueden ceder o transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y que, de la cantidad percibida por la cesión o traspaso, el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

   Los cobros efectuados por los jugadores profesionales, por mediación de terceros residentes en el extranjero, deben ser considerados como rendimientos del trabajo personal, pues tiene su causa y razón de ser, precisamente, en la relación laboral que vincula al futbolista con la entidad pagadora, habida cuenta de la naturaleza de tales derechos federativos, sólo susceptibles de titularidad por los clubes, de suerte que las sumas percibidas, en lo que exceda de los límites a que se contrae el porcentaje que, en caso de traspaso, puede percibir el jugador, no pueden tener otra consideración que la de retribución por razón del trabajo personal, en los términos del articulo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores .

   Los pagos a terceros (generalmente, sociedades gestoras domiciliadas en el extranjero) de la remuneración por parte de los clubes de derechos de imagen a los jugadores profesionales de fútbol --y, ocasionalmente, de otros deportes-- al constituir para el perceptor último rendimientos propios del trabajo personal están sometidos a retención, sin que el hecho de que los pagos sean efectuados a terceros desvirtúe esa calificación y la consiguiente obligación de retener e ingresar lo retenido. La regularización de las retenciones se entiende con el pagador al margen de que el perceptor de las rentas correspondientes sobre la que recae la retención sea un tercero en la relación jurídico laboral.

   Resulta innecesario, para la cuestión que nos ocupa --la procedencia de regularizar determinadas retenciones sobre pagos que tienen su origen en derechos federativos-- fundamentar su exigibilidad en la existencia de un contrato simulado. La posición del tercero no residente en la relación jurídico-económica que sirve de título a los abonos, es la de un mero mediador, esto es, un mandatario del jugador en virtud de la relación interna que regule ese mandato, lo que convierte en innecesario el recurrir al concepto de simulación, pues no hay en este caso contrato simulado alguno, sino una relación en que su apariencia formal y la realidad económica y jurídica que subyacen a ella son coincidentes, lo que elimina conceptualmente la simulación, que únicamente puede basarse en la discordancia entre una y otra.

3. Hechas las anteriores precisiones conceptuales, el primero de los motivos de casación del Club Atlético de Madrid encierra, en realidad, tres quejas:

   1. La indebida inversión de la carga de la prueba sobre la naturaleza jurídica de los pagos realizados a una sociedad no residente por los derechos federativos de los jugadores. Alega el «Atlético de Madrid» que, aunque la Sala de instancia acierta al no calificar las operaciones de adquisición de derechos federativos como negocios simulados, llega a la misma conclusión de imputar las rentas al trabajador sobre la base de que únicamente los clubes de fútbol pueden ser titulares de los derechos federativos y que la intervención de otras personas jurídicas o físicas únicamente puede serlo como mediador, no como titular del derecho. Existiendo pruebas documentales de que la relación económica se estableció exclusivamente entre ese club y las sociedades que ostentan en parte los derechos económicos relativos a los federativos de los jugadores, la sentencia combatida ha vulnerado, según el «Atlético de Madrid», la carga de la prueba contemplada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

      A su juicio, la tesis de la Sala de instancia se sustenta en una presunción genérica sobre el supuesto carácter instrumental de las sociedades perceptoras de los pagos, con base en un informe de la Agencia Tributaria, es decir, en un informe de parte, que incorrectamente establece que sólo los clubes y las sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de derechos económicos derivados de los federativos, sin que la Administración tributaria haya aportado prueba alguna que acredite la realización de pagos a sociedades interpuestas ni que exista relación entre las sociedades receptoras de esos pagos y los jugadores, ni mucho menos que los destinatarios fueran finalmente los jugadores.

   2. La indebida valoración de la prueba por la Administración y por la sentencia recurrida. Alega la entidad recurrente que la sentencia que recurre, como hizo antes la Administración, considera no probada la relación entre «Van Doorn» (a la que considera sociedad mediadora y no titular de los derechos) y los futbolistas, o entre la sociedad no residente y los clubes de fútbol de donde proceden los futbolistas. La Sala no ha realizado una valoración autónoma de la prueba practicada, no ha considerado las razones y las pruebas aportadas en la demanda. En todo caso, entiende que se han ignorado arbitrariamente realidades jurídicas, como son la existencia de contrato, su eficacia, la producción de los efectos convenidos y la realidad de los pagos, sin que la Administración acreditase que los importes abonados hayan sido obtenidos como renta del pagador.

   3. La invalidez del proceso deductivo realizado por la Administración, confirmado por la sentencia discutida. El «Atlético de Madrid» juzga contraria a derecho la calificación como rendimientos del trabajo de las cantidades satisfechas a las entidades no residentes. Entiende que esta calificación parte de la premisa errónea, asumida expresamente por la sentencia, de la imposibilidad jurídica de que los derechos económicos de los jugadores de fútbol sean titularidad de personas físicas o jurídicas distintas de los clubes de fútbol, con la conclusión también equivocada de que dichos pagos sólo pueden concebirse como retribuciones de naturaleza salarial. En relación con los contratos aportados, entiende que se ha producido una extralimitación en el ejercicio de las facultades de calificación tributaria por la Administración. A su juicio, no se trata de una mera calificación jurídica del contrato, sino que se niega la existencia del mismo, al considerar que una de las partes, la transmitente, no es en realidad la titular de los derechos y que se trata de una entidad interpuesta entre el club y el jugador. Considera, en suma, que el tributo no se ha exigido conforme a la naturaleza de los hechos realizados.

4. La exposición que precede evidencia que con este extenso motivo el club recurrente pretende, mediante los argumentos que hemos descritos bajo las letras «A)» y «B)», que esta Sala valore nuevamente las pruebas aportadas en la instancia; valoración que condujo a la calificación de las cantidades satisfechas a las entidades no residentes como rendimientos del trabajo.

   Centrado el debate en estos términos, la resolución del presente recurso de casación exige partir de que la revisión de la valoración de la prueba está vedada en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una valoración de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de este Tribunal.

   En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

   La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

   La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

   Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

   Con arreglo a la doctrina que se acaba de reseñar, este Tribunal solo podría modificar la valoración del material probatorio si los jueces a quo hubieran actuado incidiendo en alguno de los defectos o vicios jurídicos que justificarían nuestra intervención, lo que no ha ocurrido.

   Es verdad que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional no contiene un análisis pormenorizado de los contratos (fechas de celebración, sujetos firmantes, cuantías y contenido) y de los pagos realizados (cuándo se efectuaron, cómo y cuándo se contabilizan).

   Ahora bien, esta deficiencia carece de fuerza por sí misma para provocar la casación de la sentencia discutida, por dos órdenes de razones.

   En primer lugar, porque la propia entidad recurrente realiza en el recurso de casación un análisis de la prueba que, además de impertinente en esta sede, no guarda relación directa con el ejercicio aquí discutido (1998), pues alude a los contratos de los jugadores Benjamín y Pablo Jesús , suscritos en 1996.

   En segundo término se ha de tener en cuenta que la propia sala sentenciadora, tal y como hemos indicado en nuestra sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 3951/07 ), analizó detenidamente dichos contratos en la sentencia de 30 de mayo de 2007 (recurso 306/04 ), referida al ejercicio 1996 del mismo tributo y dictada el día en que lo fue la aquí recurrida. El examen detenido que el club recurrente echa en falta estaba presente, para dar respuesta a argumentos idénticos, en un precedente adoptado por la misma Sala, cuya composición no varió de uno a otro caso. Estas razones justifican que aquí no hagamos un pronunciamiento anulatorio habida cuenta de que la Sala de instancia cumplió para el club actor, en relación con el mismo tributo y en atención a idénticos hechos, pactos y contratos, con el deber de analizar su contenido, extrayendo las oportunas inferencias fácticas y las pertinentes conclusiones jurídicas. Según hemos indicado en la citada sentencia de 25 de octubre de 2010 , tampoco puede ponerse en tela de juicio el análisis de los jueces a quo con el pretexto de que realizan una indebida calificación jurídica de los hechos y, por lo tanto, de los contratos suscritos. Debe recordarse en este punto que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se observa leyendo las apreciaciones que se contienen en el fundamento noveno de la sentencia discutida [sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y de esta Sala Tercera de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3º.5) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º)].

   Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este largo y complejo cuarto motivo de casación.

El quinto motivo se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Para el ATLÉTICO DE MADRID el acto liquidatorio es nulo por haber omitido la audiencia de terceros interesados, los jugadores de fútbol, y no habérseles notificado el acto liquidatorio recurrido para el ejercicio de su derecho al recurso.

La sentencia recurrida resuelve esta cuestión afirmando que no se produce indefensión por no haberse dado audiencia a los futbolistas por tratarse del Impuesto de Sociedades en el que el jugador no es sujeto pasivo, sin perjuicio de lo que en su caso procediere en la hipotética regularización del IRPF. Al margen de ello y de su condición de sujeto pasivo, es indiscutible que el acto administrativo de liquidación del Impuesto de Sociedades que consiste en atribuir rendimientos directamente a los trabajadores les afecta de modo directo.

Dice el Club recurrente que es indiscutible que el acto administrativo de liquidación del Impuesto de Sociedades que consiste en atribuir rendimientos directamente a los trabajadores les afecta de modo directo. De ahí la nulidad del acto liquidatorio al haberse omitido el trámite de audiencia.

La Sala entiende, con la sentencia recurrida, que no puede acogerse la denunciada indefensión por no haberse dado audiencia a los futbolistas a los que se refieren los contratos que dan lugar a la regularización pues estamos ante una liquidación del Impuesto sobre Sociedades en el que el jugador no es sujeto pasivo, por lo que será, en su caso, ante la eventual regularización del IRPF del jugador cuando tendrá que ser oído y podrá discutir la calificación jurídica que, a efectos tributarios, merezcan los derechos federativos y los derechos de traspaso.

Es de recordar que, a propósito de idéntico motivo, planteado por el mismo Club, ya dijimos en la sentencia de 22 de noviembre de 2010 (casación 4091/2007 ) que el derecho a sufrir indefensión, de carácter personalísimo, sólo puede hacerlo valer su titular. O, dicho de otro modo, el Atlético de Madrid carece de legitimación para pretender la nulidad de un acto administrativo con fundamento en la sedicente indefensión causada con su adopción a terceras personas, en este caso, los jugadores.

En el sexto motivo de casación se considera infringido por la sentencia recurrida, al no haberse declarado la caducidad, los artículos 49.2 y 60.4. del Reglamento General de la Inspección de la Inspección de los Tributos , en la versión dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .

En el supuesto que nos ocupa el acta de disconformidad se incoó el día 10 de julio de 2002 y el plazo para formular alegaciones vencía el día 27 de julio de 2.002 (según consta en el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 4 de diciembre de 2.002 por el que se practica liquidación por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1.996) mientras que la fecha en la que se notificó el acuerdo de inicio de expediente sancionador fue el día 23 de diciembre de 2002. Entre dichas fechas ha transcurrido un plazo de cuatro meses y veintiséis días, muy superior al mes establecido en la norma, y por ello, a juicio del Club recurrente, debió ser declarada la caducidad del expediente sancionador.

El artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, vigente desde el día 13 de septiembre de 1998 , en relación al contenido de las Actas de la Inspección establece lo siguiente:

2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

10. ... "En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

Por su parte, el apartado 4 del artículo 60 de ese Reglamento relativo a las actas de disconformidad, carácter que tiene las que nos ocupan, señala textualmente que:

"Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista de la acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

Pues bien, la recurrente entiende que cuando se notifica el inicio del expediente sancionador ya había transcurrido el plazo del mes a que se refiere el artículo 60.4 , de modo que había caducado la potestad sancionadora de la Administración.

La Abogacía del Estado, en su escrito de oposición al recurso no hace referencia alguna a la caducidad del expediente sancionador, refiriéndose tan solo a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, valoración probatoria que corresponde al Tribunal de instancia.

Reconociendo que la redacción del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no es clara, su interpretación, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/2004 , FJ 4º); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9°); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06 , FJ 4°), 27 de mayo de 2010 (casación 247/05, FJ 5 °) Y 14 de febrero de 2011 (casación 4390/2008 )].

Sintetizando nuestra doctrina, debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que "la imposición de sanciones tributarias se realizaría mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor"

La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos. Entre las medidas que perseguían dichos objetivos destacó la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 "había introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios", y que "en materia sancionadora estas orientaciones se habían considerado prioritarias", razón por la cual "la citada Ley había establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se realizara mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria "en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones", parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez transcurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevasen a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento sancionador (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del "ius puniendi" del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre ), según el cual "Ios procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación".

Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )], donde se dispone que "Ios procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64, 65 Y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias".

Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del "ius puniendi" [en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 , FJ 7°; 64/2001 , FJ 3°.a); 65/2001 , FJ 3° a); 62/2001 , FJ 3° a); 68/2001 , FJ 6° a); 69/2001 , FJ 34°.a); 70/2001 , FJ 3°; 11/2004 , FJ 2°; 63/2005, FJ 5 °; Y 29/2008 , FJ 11°], renuncia que, en el entorno que examinamos, se entiende producida cuando la Administración no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración, y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener-- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción puede interrumpirse, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Tampoco es incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma, separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") --es el Título 111 el que regula "La aplicación de los tributos"--, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998 , el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el artículo 1 05 de la Ley General Tributaria de 1963, en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

La autorización del inspector jefe para iniciar el procedimiento sancionador, emitida al amparo del artículo 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno.

Consta en las actuaciones documentadas en el expediente que la Oficina Nacional de Inspección en Madrid incoó al Club Atlético de Madrid acta de disconformidad el 10 de julio de 2002. Mediante diligencia de 17 de junio de 2002 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, no habiendo presentado el club interesado alegaciones.

Con fecha 23 de diciembre de 2002 se acordó, tras la debida autorización de fecha 9 de julio de 2002 del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, la apertura del expediente sancionador en relación con el Acta anteriormente referida, que fue notificada a la entidad el 23 de diciembre de 2002, comunicándole la propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones el 8 de enero de 2003, y el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó acuerdo imponiendo la sanción el 31 de marzo de 2003, siendo notificado el 3 de abril de 2003.

A la vista de los datos consignados y en atención a la doctrina expuesta procede estimar ese último motivo de casación articulado por el CLUB ATLÉTICO DE MADRID S.A.D., anulando en instancia el acto administrativo sancionador impugnado, por cuanto que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes desde que se firmó el acta de conformidad o en el plazo del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (art. 60.4 RGIT ), constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, el referido plazo, sin que se notificase a la entidad interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo.

Afirmada la caducidad del expediente sancionador, no es preciso pronunciarse sobre la ausencia de culpabilidad en la infracción que dio lugar a la sanción.

Por consiguiente, el último de los motivos de casación debe ser acogido y, resolviendo el recurso contencioso-administrativo en los términos suscitados (artículo 95.2 .d) de la Ley 29/1998 ), se ha de anular la sanción impuesta al club de fútbol recurrente.

En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso en relación con las sanciones. El éxito, aun parcial, del recurso de casación determina, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o temeridad que obliguen a imponer a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION