STS, 25 de Octubre de 2011

Con fecha 28 de Febrero de 1995, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la A.E.AT en Barcelona levantó acta de disconformidad, a los ahora recurrentes, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1986, en la que se procedía a aumentar la base declarada, entre otros extremos, por incremento de patrimonio de 138.050.786 ptas, por fondos monetarios invertidos con la mediación de la sociedad B.F.P. Gestión y Asesoramiento Financiero, S.A, cuya procedencia no se había justificado.

Una vez girada la oportuna liquidación en 13 de Julio de 1995, tras agotar la vía económico-administrativa, los interesados interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 13 de Febrero de 2004, que afectaba también a las liquidaciones practicadas por los ejercicios 1987 a 1989, siendo desestimado por sentencia de 26 de Abril de 2007 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional .

Contra la referida sentencia, y sólo respecto del ejercicio de 1986, por ser el único cuya cuota superaba los 150.000 euros, se preparó recurso de casación, siendo, luego, formalizado con la súplica de que se dicte sentencia que case la recurrida, estimando íntegramente el recurso en su día interpuesto, y declarando nula el acta objeto del recurso.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso, interesando sentencia desestimatoria y con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 18 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La parte recurrente alegó en la instancia que en el expediente había resultado acreditada la preexistencia de la totalidad de las sumas afloradas en el ejercicio 1986, que correspondían a las inversiones efectuadas por un importe total de 138.050.786 ptas que, a su vez, procedían de inversiones anteriores, y cuya documentación había sido completada en vía económico administrativa, estando legitimadas notarialmente las firmas con las que se suscribieron los previos contratos de depósito mercantil.

Sin embargo, la Sala rechazó el motivo de impugnación por entender que " a los efectos fiscales pretendidos, la autenticación de las firmas ante Notario de los firmantes del contrato de depósito mercantil, no aportado a lo largo de las actuaciones inspectoras, no acredita suficientemente el origen de los elementos patrimoniales utilizados en dichas operaciones mercantiles, pues lo que se acredita ante Notario es la realidad de las firmas de quienes suscriben dichos documentos, pero frente a terceros no acredita la realidad del contenido de dichos documentos, y no hay que olvidar que la Hacienda Pública es un tercero, y que a efectos contables la constancia documental de las operaciones que sirven para configurar el hecho imponible es esencial."

Invoca la parte recurrente tres motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

El primero, por infracción del artículo 20.1 de la Ley 44/78 , en cuanto a la definición del concepto de "incremento o disminución de patrimonio"; del artículo 20.13 de la ley 44/78 , en cuanto al concepto "incremento no justificado de patrimonio", y de los artículos 1225 y 1227 del Código Civil , en cuanto al valor probatorio de los documentos privados en aras a romper la presunción del artículo 20.13 de la Ley 44/78 .

El segundo, por infracción de la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/91, de 6 de Junio , en cuanto a la imputación de la Deuda Pública Especial.

El tercero, por infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria , en cuanto a los supuestos de interrupción de la prescripción, al afirmar la Audiencia Nacional que la presentación del escrito de alegaciones en un procedimiento de reclamación económico administrativa interrumpe el plazo de prescripción.

Procede invertir el orden del examen de los motivos, toda vez que si se estimara el último de los formulados, se haría innecesario entrar en los demás.

Pues bien, se alega en el tercer motivo que transcurrieron más de cuatro años entre la interposición de la reclamación económico administrativa número 8/1524/96, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, y la notificación de su resolución de 10 de Mayo de 2000, por lo que, aunque en principio, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar se interrumpe por la interposición de "cualquier recurso o reclamación", como decía el artículo 66 de la Ley General Tributaria entonces vigente, ello sólo implica que el plazo de prescripción deba contarse de nuevo, de modo que si se notifica la resolución una vez transcurrido dicho plazo, como sucede en el presente caso, la prescripción se ha producido.

Recuerda a estos efectos que el artículo 68 de la nueva Ley General Tributaria , al supuesto de interrupción del plazo de prescripción por la interposición de reclamaciones o recursos, añade las actuaciones realizadas en el curso de dichas reclamaciones o recursos, lo cual permite, a juicio de la recurrente, atribuir efecto interruptivo de la prescripción a las alegaciones formuladas ante el Tribunal Económico Administrativo a partir de 1 de Julio de 2004, pero permite aclarar que no tienen dicho efecto interruptivo las formuladas antes, por no establecer dicho efecto el artículo 66 de la Ley derogada, pero vigente en el momento de interponerse la reclamación ante el Tribunal Regional de Cataluña.

El motivo no puede prosperar, ante la consolidada doctrina de esta Sala, que declara que no sólo la interposición de una reclamación económico administrativa interrumpía la prescripción, sino también el escrito de alegaciones formulado en vía económico administrativa, porque puede ser considerado como una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta, en cuanto en el mismo el reclamante manifiesta su pretensión y expone su fundamentación jurídica ( sentencias, entre otras, de 14 de Diciembre de 1996 , 23 de Octubre de 1997 , 24 de Enero , 7 y 13 de Noviembre de 1998 , 22 de Julio de 1999 , 16 de Octubre de 2000 , 28 de Abril de 2001 , 23 de Julio , 18 de Noviembre de 2002 , 6 de Junio de 2005 , 4 de Junio de 2006 , 9 de Marzo de 2009 y 15 de Marzo de 2011 .

Entrando en el fondo, se aduce en el primer motivo que, sin perjuicio de lo reconocido por el TEAR en cuanto a la no procedencia del cómputo de 28.875.000 ptas como incremento de patrimonio no justificado, el resto del supuesto incremento no justificado aflorado por la Administración e imputado al ejercicio de 1996, tampoco debería ser computable a tal efecto al resultar perfectamente acreditada de la documentación obrante en Autos la preexistencia de la totalidad de las sumas supuestamente afloradas en el ejercicio 1986.

A estos efectos, mantiene la recurrente que en el transcurso del año 1986 se efectuaron inversiones a través de la Cia B.F.P por un importe total de 138.050.786, ptas, las cuales procedían de otras realizadas en años anteriores, porque a principios de los años 80 se contactó con D. Onesimo , representante de la Cia Firensa (Financiación y Reinversión S.A), al cual se entregó en diversas fechas fondos a partir del año 1983 con el fin de que fuesen invertidos, por los siguientes importes:

En 1983: 95.121.042 pts.

En 1984: 104.536.894 pts.

En 1985: 117.042.080 ptas (por error se indica 17.042.080 ptas).

Agrega que la entrega de dichos fondos fue convenientemente justificada ante el TEAR de Cataluña (TEARC), que, no obstante, consideró no suficientemente acreditada la inversión en los años anteriores a 1986, a pesar de que el detalle de las inversiones ya figuraba en el expediente, al ser aportado por el propio Sr. Onesimo a la actuaria inspectora en diligencia de fecha 27 de Mayo de 1992; y que para corroborar la realidad de las referidas inversiones realizadas en los ejercicios anteriores ,cuya desinversión causó la suscripción de los pagarés contratados durante el ejercicio 1986, se aportó al recurso de alzada presentado ante el TEAC los ejemplares originales de los contratos de depósito mercantil suscritos entre el Sr. Onesimo en nombre de Firensa por una parte y los recurrentes por otra, con la legitimación de sus firmas en 22 de Junio de 1983 por Notario y correspondientes a las fechas y entregas siguientes:

1. Con fecha 17 de Marzo de 1983: 35.200.000 ptas.

2. Con fecha 15 de Abril de 1983: 37.850.000 ptas.

3. En fecha 27 de Mayo de 1983: 22.000.000 ptas.

Finaliza su línea argumental señalando que el detalle de las inversiones efectuadas en los años 1983, reinvertidas en 1994 y asimismo reinvertidas en el año 1985 ya figuraba en el expediente administrativo y en las alegaciones presentadas ante el TEARC, y que en relación con las operaciones efectuadas durante el año 1985 por cuenta de los recurrentes, el Sr. Onesimo extendió en fecha 30 de Abril de 1992, a requerimiento de la Inspección, certificado acreditativo de las mismas, cuyo original figura también en el expediente, así como el facilitado a los interesados que también fue aportado en las alegaciones del recurso de reposición de fecha 29 de Septiembre de 1995.

Por todo ello, considera que el origen de los fondos invertidos en 1986 aparece perfectamente acreditado, rebatiendo la fundamentación final del TEAC, en cuanto considera que los contratos de depósito mercantil son documentos privados, y que la autentificación notarial efectuada no surte efecto respecto del contenido de los documentos, ni de las fechas en que fueron extendidos, sino sólo respecto de las firmas estampadas al pie de los mismos, puesto que la legitimación de firmas fue realizada en fecha 22 de Junio de 1983, lo que acredita, con fe notarial, que el documento como tal existía desde esa fecha.

El Abogado del Estado se opone a este motivo, por entender que lo que la recurrente cuestiona no es tanto el concepto mismo de incremento de patrimonio, cuanto la apreciación que la Sala de instancia ha realizado acerca de si ha sido o no justificado, todo ello en base a la documentación obrante en autos y de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, al no aportar dato nuevo alguno ni indicar hecho alguno que hubiera sido omitido por la Sala y que pudiera ser integrado en los hechos admitidos que permitiese apreciar la infracción que se dice cometida en la aplicación del artículo 20.1 y 13 de la ley 44/78 .

Al haberse limitado a insistir en los hechos y documentación que, a su juicio, acreditan el origen de los fondos invertidos en el año 1986,sostiene que la valoración realizada por la sentencia recurrida no puede ser sometida a la revisión de la Sala, al no alegarse tampoco que la apreciación resulta manifiestamente absurda, contraria al buen sentido o inicua.

Por todo ello, considera que la única cuestión a rebatir a través del recurso sería la relativa a las puntualizaciones que de contrario se tiene en torno a los artículos 1285 y 1227 del Código Civil , en cuanto que la sentencia hubiera infringido el valor tasado que a estos medios de prueba se le atribuyen, opinión que no comparte, porque en el caso que se analiza debe tenerse en cuenta que no se trató de documentos privados reconocidos legalmente, en cuyo caso tendrían el mismo valor que los documentos públicos, sino de documentos privados cuyas firmas fueron legitimadas notarialmente, con lo que lo único que se acredita es que en la fecha en la que las firmas fueron legitimadas existían esos documentos, pero no acreditan ni la fecha de su otorgamiento, ni su contenido.

Sin embargo, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, por invocarse la infracción de las reglas que determinan la presunción legal que establece el artículo 20.13 de la ley 44/7978 , todo ello en relación con los artículos 1225 y 1227 del Código Civil , sobre el valor probatorio de los documentos privados, hay que entender que no estamos ante un supuesto de estricta valoración de la prueba, sino que las cuestiones planteadas tienen abierto el cauce de la casación previsto en el artículo 88.1d ) al discutirse la relevancia de la documentación final aportada ante el TEAC.

Despejado el obstáculo procesal, y entrando en el motivo se aprecia que la Sala de instancia viene a mantener la misma posición que el TEAC sobre la insuficiencia de la autentificación de las firmas ante Notario de los que suscribieron los contratos de depósito mercantil para poder entender acreditado el origen de los fondos utilizados a la inversión controvertida, por no alcanzar a la realidad del contenido frente a terceros, no cuestionando la restante documentación aportada.

Frente a este criterio, los recurrentes vienen a reproducir la demanda en lo que afecta al extremo controvertido, criticando la fundamentación del TEAC en lugar de lo que afirma la sentencia, que era lo procedente, dada la naturaleza del recurso de casación.

No obstante, dado que la fundamentación de la Sala de instancia es coincidente con la ofrecida por el TEAC, el defecto observado puede ser salvado en este caso, en beneficio del principio de tutela judicial efectiva.

En materia de presunciones respecto del incremento patrimonial, esta Sala tiene declarado, sentencias, entre otras, de 20 de Junio de 2008, casación 4580/2002 :

" la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que «cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado». El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento , atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal".

Esto sentado, la Sala anticipa que procede estimar el motivo de casación.

Si bien, el Tribunal Económico Administrativo Regional no consideró suficiente la documentación aportada para llegar a la convicción de que en el ejercicio de 1985, anterior al regularizado, los recurrentes efectuaron adquisiciones de activos (importe efectivo, 117.042.080 ptas y nominal por 136.000.000 ptas) por tratarse de simples fotocopias de compra de pagarés, y carecer de soporte documental contable la certificación emitida por Firensa, que reconocía las adquisiciones en 1985 con vencimiento entre Septiembre a Diciembre de 1986, sin que se hubiera aportado tampoco los distintos movimientos de las cuentas sobre salida, entrada y salida de los fondos, ni extractos bancarios de negocios anteriores en los que constaran fondos suficientes para llevar a cabo las inversiones, no cabe desconocer que con la alzada interpuesta ante el TEAC se adjuntaron los contratos originales de distintos depósitos realizados con Firensa en 1983, con sus firmas legitimadas notarialmente por Notario en fecha 22 de Junio de 1993, que vienen a completar la documentación inicial.

En contra de lo que mantiene la sentencia, siguiendo el criterio del TEAC, acreditada la autenticidad de la firma que autoriza un documento, es obligado reputar veraz y exacto su contenido, a menos que se pruebe la existencia de hechos que permitan desvanecer y desvirtuar el mismo.

Mantener lo contrario significaría hacer desaparecer toda la eficacia y la seguridad vinculatoria de los documentos privados, en contra de lo que dispone el artículo 1225 del Código Civil

Pues bien, partiendo de la existencia de los contratos de depósito, que acreditan la entrega de fondos por un importe de 95.050.000 ptas, ha de considerarse la existencia de medios de financiación previos a la inversión aflorados en 1986, pues esta documentación confirma la consistencia de los indicios a que se refería el Tribunal Regional suficientes para llegar a entender la existencia de prueba de que las cantidades inicialmente entregadas fueron invertidas, hasta llegar a la suscripción de determinados pagarés en 1985, cuyo vencimiento y nueva reinversión dio lugar al incremento apreciado, sin que pueda considerarse relevante que al vencimiento de las operaciones con Firensa no quedasen reflejados los movimientos en cuenta bancaria, al haberse justificado que en 1986, al vencimiento de los Pagarés del Tesoro adquiridos con el fruto de las inversiones efectuadas en 1985, que en su origen provenían de los fondos invertidos en 1983, se suscribió un contrato mercantil de mandato y asesoramiento financiero con BFP Gestión y Asesoramiento Financiero S.A, para la inversión de la cantidad controvertida, 138.090.786 ptas.

Estimado el primer motivo, se hace innecesario el examen del segundo, que alude a la imputación de la deuda pública especial que realizó la Inspección, comportando aquella estimación, y por las mismas razones, la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto, con anulación de la regularización practicada del ejercicio 1986, en lo que afecta al incremento de patrimonio de 138.050.786 ptas, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de Su Majestad el Rey y, en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución:

Estimar el recurso de casación interpuesto por D. Bernardino y Doña Leocadia contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de Abril de 2007 , que se casa y anula en cuanto a la liquidación del ejercicio de 1986 y respecto al incremento de patrimonio no justificado apreciado de 138.050.786 ptas.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 13 de Febrero de 2004, que se anula, en cuanto confirma la liquidación relativa al ejercicio de 1986 por el incremento de patrimonio injustificado apreciado por las inversiones realizadas a través de la sociedad B.F.P Gestión y Asesoramiento Financiero, S.A., por importe de 138.050.786 ptas, declarandose, en su lugar, la improcedencia de la regularización practicada en relación a este extremo.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PÙBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que como Secretario, certifico.