STS, 22 de Septiembre de 2011

Con fecha 20 de mayo de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria incoó a don Jose Pablo y Doña Encarna Acta de disconformidad núm. NUM000 , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1992, de la que derivaba una deuda tributaria por importe de 58.333.284 ptas. (38.765.429 ptas. de cuota, 17.834.753 ptas. de intereses de demora y 1.733.102 ptas. de sanción), y en la que el actuario formulaba una propuesta de regularización de la situación tributaria de los contribuyentes al apreciarse la existencia de un incremento de patrimonio no declarado puesto de manifiesto con ocasión de la constitución de un usufructo temporal sobre una finca a favor de la sociedad Torres Ruiz, S.A., de la que era socio mayoritario el contribuyente.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía contar lo siguiente: a) «[e]n diligencia de fecha 24/01/97, el interesado aportó contrato privado de usufructo por 3 años de fecha 04/01/92, otorgado por los esposos Don Jose Pablo y Doña Encarna a favor de la Sociedad Torres Ruiz SA de la que el interesado e[ra] socio mayoritario »; b) «[s]egún el referido contrato, el usufructo de la finca por tres años se valora[ba] en 19.740.600 pts correspondiendo (según declaración de IVA del Ejercicio 1992; Concepto: Arrendamiento de local de negocio) 12.000.000 de pesetas al usufructo relativo al local de negocio y el resto por valor de 7.740.600 pts. al usufructo de los terrenos afectos a la actividad agrícola »; c) en « la declaración conjunta relativa al Ejercicio 1992 los interesados declararon: Cesión Usufructo Temporal Finca. Valor de transmisión 19.740.600; Valor de adquisición o mejora 740.600; Número de años de permanencia 22; Incremento de Patrimonio: 19.000.000 exento »; d) «[a]l constituirse el usufructo a favor de la mercantil Torres Ruiz de la que el interesado Don Jose Pablo e[ra] socio, se produce uno de los supuestos de vinculación» , por lo que «la valoración del usufructo debe realizarse por el valor normal de mercado» ; e) «[a] la hora de valorar y regularizar el incremento de patrimonio derivado de la constitución del usufructo es necesario distinguir el relativo al local de negocio y el relativo a los terrenos afectos a la actividad agrícola porque el tratamiento es distinto» ; f) con relación al usufructo sobre el local de negocio, «el sujeto pasivo presentó declaración conjunta en el Ejercicio 1992 y decidió imputar el incremento de patrimonio generado por la constitución del usufructo temporal a este ejercicio si bien la duración del mismo era de tres años» , de modo que «en el Ejercicio 1992 el valor del usufructo del local de negocio se establece en 64.003.221 al multiplicar por tres años la cifra apuntada» (pág. 3); g) respecto al usufructo de fincas agrícolas, «la Sociedad asume tanto los ingresos como los gastos de la actividad agrícola desarrollada, en consecuencia se debe admitir una valoración próxima al rendimiento de la actividad» , en este caso «el usufructo se valoró en 7.740.600 pts, valor que se acepta como válido» ; h) y, por último, consta como domicilio del sujeto pasivo la Cr. Masía del Juez, núm. 100, Torrent, Valencia (folios 1-3).

En el Informe ampliatorio al Acta, los inspectores actuarios recogieron que: a) «[s]egún los datos existentes en poder de la Inspección, el interesado no declaraba rendimientos de actividades agrícolas durante los citados ejercicios cuando en la BDN existían imputaciones de ventas a nombre del sujeto pasivo» ; b) en la Diligencia de constancia de hechos de fecha 24 de octubre de 1996, don Jose Pablo manifestó que «no explota[ba] la actividad agrícola» , ni «existen libros registros de actividades empresariales y agrarias, ni tampoco facturas recibidas o emitidas porque él no ejerce la actividad agrícola» , que «los naranjos de su propiedad están situados en la finca de la fábrica TORRES RUIZ, S.A.» y, aunque «la finca es propiedad del interesado» la «tiene arrendada a la empresa de plásticos Torres Ruiz, S.A., que es la que vende la naranja» ; c) el Sr. Jose Pablo «manifestó en diligencia de constancia de hechos de fecha 13/01/97 que el contrato era verbal» pero, posteriormente, en «diligencia de fecha 24/01/97, el interesado aportó contrato privado de usufructo por tres años de fecha 04/01/92» ; d) a juicio de los actuarios, «la alteración patrimonial tiene su causa, no en una transmisión o sustitución de un derecho, sino en la constitución en esa fecha de un derecho real a favor de tercero mediante una cantidad determinada» y la «cuantificación del incremento patrimonial será para el sujeto pasivo (Nudo propietario) el importe total satisfecho por el usufructuario» ; e) «[e]n relación con la alteración derivada de la constitución del usufructo sobre la explotación agrícola, hay que tener en cuenta la especial regulación que la Ley 18/1991 establece, considerando que los incrementos y disminuciones patrimoniales afectos a actividades empresariales han de calcularse e integrarse en la Base imponible como rendimiento de actividad empresarial» , por lo que «no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 18/1991» , de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ); f) «[a] la hora de valorar y regularizar el incremento de patrimonio derivado de la constitución del usufructo es necesario distinguir el relativo al local del negocio y el relativo a los terrenos afectos a la actividad agrícola porque el tratamiento es distinto» , así, en relación al local de negocio entienden que «[n]o hay ni transmisión de la propiedad ni sustitución de un derecho y por lo tanto, no existe periodo de permanencia que se deba de considerar» , pues «[a]l adquirir la propiedad se adquiere el derecho pero en este caso como ya se ha apuntado no se transmite definitivamente ni la propiedad ni el derecho ya que al cabo de tres años revierte en el interesado» , es decir, «[s]e está utilizando la figura del usufructo temporal en sustitución de la figura del arrendamiento» ; g) y, finalmente, en cuanto a la imposición de sanciones, «[e]n el supuesto del incremento de patrimonio afecto a actividades empresariales, la normativa resulta clara al determinar su integración como rendimiento neto de la actividad empresarial, imposibilitando la aplicación de los coeficientes reductores del art. 45.2 de la» LIRPF , siendo distinto «el tratamiento de la renta derivada de la constitución del usufructo sobre un local de negocio en el que pueden plantearse una duda razonable sobre la interpretación de la norma en lo que respecta a la aplicación de los mencionados coeficientes reductores» (folios 6-14).

Transcurrido el plazo reglamentario sin que se realizaran alegaciones, el 25 de julio de 1997 el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta.

Disconforme con el anterior acto administrativo de liquidación, don Jose Pablo y doña Encarna interpusieron reclamación económico-administrativa núm. NUM001 , que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de 28 de septiembre de 2000, porque, frente a las actuaciones inspectoras, la parte no « aport[a] ningún escrito u otro tipo de prueba del que puedan deducirse los fundamentos de derecho en que basa el sujeto pasivo su disconformidad » (FD Segundo) y, tal como tienen establecido tanto el « Tribunal Supremo » como el « Tribunal Económico Administrativo Central », « la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento le atribuye » (FD Tercero ), pero el órgano económico-administrativo « sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre » aquí, por lo que « la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieran utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado » (FD Cuarto).

La Resolución del TEAR de Valencia se intentó notificar, según los acuses de recibo de 7 de noviembre de 2000 y de 6 de febrero de 2001, en la Cr. DIRECCION000 , núm. NUM002 , de Torrente, donde se hace constar como motivo de la imposibilidad de su entrega que "marcho". El 18 de abril de 2001 se publicó la notificación de la resolución en el Boletín Oficial de la Provincia.

Por escrito presentado ante el TEAR el 11 de julio de 2001, el Sr. Jose Pablo y la Sra. Encarna manifiestan que «incidentalmente, h[an] tenido conocimiento de haber sido desestimada» la reclamación formulada, interponiendo contra dicha resolución recurso de alzada (R.G. 3438-03), «a fin de que se decrete la nulidad de las resoluciones dictadas y actos producidos a partir del acuerdo por el que se ponen de manifiesto las actuaciones a los reclamantes» para formular alegaciones, toda vez que las notificaciones practicas por el TEAR «vulneran lo dispuesto por el art. 83, b), del Reglamento de procedimiento», causándoles indefensión (folios 32-34 ).

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por Resolución de 8 de abril de 2005, declaró inadmisible por extemporáneo el recurso de alzada, ya que « del examen del expediente se desprende que, intentada en dos ocasiones sin resultado a través del Servicio de Correos la notificación al domicilio de los interesados de la resolución impugnada dictada en primera instancia, se procedió a su notificación a través del tablón de anuncios del Tribunal Regional con fecha 26 de marzo de 2001, y posteriormente a través de su publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de Valencia con fecha 18 de abril de 2001, tal y como preceptúa el artículo 86 del Reglamento del Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996 ; de forma que, presentado el recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el día 11 de julio de 2001, según consta en el escrito de interposición, mediante sello del Registro de entrada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, resulta que en esta última fecha había transcurrido ampliamente el plazo reglamentario de quince días hábiles, por lo que es conclusión obligada el rechazo del recurso por su extemporaneidad » (FD Tercero).

Frente a la Resolución del TEAC, la representación procesal de don Jose Pablo y doña Encarna instó, el 23 de junio de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 343/2005, formulando la demanda mediante escrito registrado el 13 de febrero de 2006, en el que, en síntesis, aduce los siguientes motivos de impugnación: a) la admisibilidad del recurso de alzada ante el TEAC «porque aun suponiendo que las normas reglamentarias que cita pudieron dejar sin efecto el art. 27 del Texto articulado (con rango de Ley ), lo cierto es que no se dan los requisitos exigidos por el propio Reglamento para dar eficacia de notificación a la simple publicación» en el BOP (pág. 8 del escrito de formalización), ya que «no puede considerase ajustada a derecho la notificación que se intentó efectuar por correo» puesto que sus «representados ni eran desconocidos ni habían abandonado el domicilio que constaba en la reclamación administrativa, donde se les siguieron haciendo las demás notificaciones tributarias» (pág. 13; b) la no sujeción al IRPF del incremento de patrimonio derivado de la constitución del usufructo oneroso realizado por los recurrentes ya que «el Sr. Jose Pablo desde hace muchos años no realiza ninguna actividad industrial», pues según «Renta sus ingresos primordiales son los derivados de su trabajo y en Patrimonio no existe ningún bien afecto a actividades profesionales» (pág. 15), ni «han explotado las tierras de la finca examinada, por lo que en ningún momento pueden imputarse un hipotético incremento de valor a actividades agrarias» (pág. 18), siendo «la sociedad Torres Ruiz, S.A. la que la ha explotado», de ahí que -concluye- «[l]a declaración por IRPF del ejercicio 1992 fue, pues, correcta, por lo que debe anularse la liquidación practicada con una regularización indebida» (pág. 19).

Por escrito de fecha 27 de septiembre de 2006, la representación procesal de los recurrentes solicito el recibimiento del pleito a prueba en relación con el domicilio de los interesados en el año 2000 y con las actividades empresariales realizadas por el Sr. Jose Pablo en el año 1991 y siguientes. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Auto de fecha 3 de octubre de 2006 en el que acuerda el recibimiento a prueba únicamente de la «DOCUMENTAL PUBLICA PRIMERA, señalada con el nº 1», librando oficio al Ayuntamiento de Torrent (valencia) para que certifique que el domicilio de los cónyuges don Jose Pablo y doña Encarna en el año 2000 era el de la Crta. DIRECCION000 , NUM002 , Torrent.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2008, dictó Sentencia , desestimando el recurso interpuesto.

La precitada Sentencia comienza señalando que « [d]e todos estos datos se aprecia que, la resolución del TEAR de fecha 28.9.2000, desestimando la reclamación económica interpuesta por escrito de fecha 7 de octubre de 1997, fue notificada en dos intentos practicados a través del servicio de correos, en el domicilio designado por los recurrentes a "efectos de notificaciones", sin que conste comunicación a la Administración tributaria de cambio de dicho domicilio con anterioridad a que se dictara dicha resolución. Que ante tal circunstancia se procedió a la publicación edictal, mediante anuncio publicado en el B.O.P. de fecha 18 de abril de 2001. En el escrito de interposición de la alzada, se refieren al "domicilio designado", reconociendo que la notificación del trámite de puesta de manifiesto del expediente se practicó en el mismo, "firmando la entrega de la notificación una persona inidentificable".

Esta circunstancia prueba que, hasta entonces, el domicilio designado para notificaciones era el mismo en el que se intentaron las notificaciones de la resolución del TEAR de Valencia. En cualquier caso, si se entendiera la existencia de una notificación defectuosa, lo sería, en su caso, para el cumplimiento de dicho trámite, el de alegaciones, es decir, el cómputo del plazo para realizarlas, pero no a los efectos de interposición del recurso de alzada contra la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, y su posterior impugnación vía recurso de alzada.

En consecuencia, habiéndose interpuesto el recurso de alzada por escrito de fecha 11 de julio de 2001, se incumplió el plazo de quince días previsto en el art. 121 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo » (FD Tercero ).

Por otro lado -añade la Sala de instancia-, « no consta en las actuaciones que, el recurrente haya cambiado de domicilio o haya designado otro distinto entre las actuaciones realizadas. En este sentido, el art. 54.1, del Reglamento de Procedimiento de 1981 , dispone: "En el primer escrito que se presente en cada reclamación económico-administrativa, en cualquiera de sus instancias, habrá de expresarse necesariamente el domicilio en que deban hacerse las notificaciones, teniéndose por bien practicadas las que se verifiquen en dicho domicilio mientras no se haya acreditado en el expediente la sustitución de aquél por medio de escrito o de comparecencia personal suscrita por el interesado o apoderado".

En consecuencia, de conformidad con lo preceptuado en el art. 45 de la Ley General Tributaria , el domicilio designado para las notificaciones por el recurrente coincidía con el del lugar de práctica de las notificaciones, de forma que la Administración y los órganos económico-administrativos actuaron conforme a las normas citadas » (FD Cuarto).

Mediante escrito presentado el 13 de junio de 2008, la representación procesal de don Jose Pablo y doña Encarna preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de 11 de marzo de 2009, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló dos motivos de casación, planteando en ambos una única cuestión relativa a la eficacia de la notificación de la Resolución del TEAR.

La representación procesal de don Jose Pablo y doña Encarna denuncia, en el primer motivo, la infracción del art. 24.1 de la Constitución española (CE ), del art. 234.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del art. 59.5, párrafo primero, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), en la redacción dada por la Ley de 3 de enero de 1999 , y de la jurisprudencia contenida, entre otras, en las « Sentencias de la Sala de 11 de mayo de 1996 , 20 , 27 y 28 de septiembre de 2000 , 21 de diciembre de 2001 , 17 de noviembre de 2003 , 28 de octubre de 2004 , 10 de noviembre de 2004 » (pág. 7). La parte recurrente no «niega la posibilidad de que las notificaciones se hagan mediante la publicación en el Boletín Oficial», sino que lo que pone de manifiesto es que «esa publicación es un medio supletorio, excepcional, sólo posible jurídicamente cuando no haya sido posible efectuar la notificación personal a los interesados, notificación personal que es el medio normal y obligatorio de comunicar los actos administrativos, por constituir una garantía constitucionalmente garantizada por el art. 24» de la CE (pág. 8 ). Por tanto, cuando la Sentencia de instancia «[c]onsidera y afirma que si no se ha podido ejecutar la notificación personal, cabe la notificación edictal, sin plantearse la cuestión de las razones por las que no se ha podido producir la notificación personal» está «desconociendo la doctrina correcta» tanto del Tribunal Supremo como del Constitucional (pág. 10 ), según la cual la «notificación edictal se condiciona no sólo al resultado infructuoso del intento de notificación, sino que debe hacerse en un lugar adecuado para que pueda tenerse constancia de su recepción por el interesado» (págs. 13-14).

Sin embargo, en este caso -se aduce- «la sentencia recurrida considera adecuada la notificación en el domicilio social de la entidad interesada, cuando no existe ninguna sociedad y nos encontramos con liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por tanto con personas físicas», además «[c]onstaba el domicilio de los interesados en el expediente administrativo, que era el de la DIRECCION000 nº NUM002 y las actuaciones y el expediente de la reclamación administrativa demuestran que todo se tramitó sin su intervención», de hecho «no se les notificó el plazo para formular alegaciones ante el TEAR», la notificación para el trámite de alegaciones «se hizo a una persona desconocida que no se identifica, que se desconoce quien es y con una firma que en nada se parece a la de los interesados», y «tampoco se les notificó debidamente la resolución de la reclamación económico-administrativa» aun cuando «el domicilio de los interesados era perfectamente conocido» (págs. 14-15).

Por todo ello -se concluye-, «[l]a Sentencia recurrida ha dado plena validez a una notificación edictal, sin reconocer ese carácter excepcional y dándole, de hecho, la misma validez que a la notificación personal, sin analizar si la notificación personal, que se sustituye por la edictal, cumplía o no los requisitos exigidos para considerar que podía ser suplida por la notificación que considera válida», lo que provoca «una absoluta indefensión, vulnerando su derecho a la tutela judicial efectiva, y el art. 24.1 de la Constitución» (pág. 18 ).

En el segundo motivo, la parte denuncia que la Sentencia de instancia vulnera el art. 59.2 de la LRJyPAC , y la doctrina sentada, entre otras, en las « Sentencias de 12 de diciembre de 1997 , 17 de noviembre de 2003 , 28 de octubre de 2004 , 10 de noviembre de 2004 » (pág. 19). A estos efectos se señala que no se han cumplido con las exigencias normativas en materia de notificaciones pues «el empleado del operador postal no efectuó dos intentos de notificación, en el periodo de tres días. Se realizaron dos intentos de entrega pero en fechas tan lejanas como el 7 de noviembre de 2000 y el 6 de febrero de 2001. Y tampoco se dejó aviso de llegada y es de suponer que no se mantuvo la notificación en lista durante el plazo del mes que exige el Reglamento vigente»; de igual modo -continúa la parte recurrente-, «tampoco es real la causa que dio el empleado para no realizar la entrega» al hacer constar «Marchó, sin más», porque no «está acreditado en autos que» los interesados «hubieren marchado», y prueba de ello es que «tuvieron conocimiento de la existencia de la resolución del TEAR cuando en ese mismo domicilio, CR. DIRECCION000 , la Agencia Tributaria les notificó nuevo plazo para pagar el impuesto, o para justificar que se había interpuesto el oportuno recurso a los efectos de mantenerse la suspensión concedida. Y esa notificación se hace el 19 de junio de 2001, unos meses después del fracaso del intento de notificación» (pág. 24). Por ello, los recurrentes consideran que «la notificación efectuada por correo no fue eficaz y, en consecuencia, no habilitó el fracaso de su intento para efectuar una notificación edictal» ya que «[e]s preciso que la forma en que se haga la notificación se ajuste al ordenamiento jurídico y solo así los intentos fallidos habilitan el uso de la notificación edictal», lo que «[n]o ocurre» en «el caso presente», provocando «la más absoluta indefensión» (págs. 25-26).

A continuación, una vez expuestos los motivos por los que la parte recurrente considera «que el recurso de alzada debe entenderse interpuesto en plazo» por «ser ineficaz» tanto «la notificación personal a los interesados de la resolución del TEAR de Valencia» como «la formula excepcional y última de publicación de edictos y en Boletines Oficiales» (pág. 27), entra en el examen de los motivos de impugnación alegados en el recurso contencioso-administrativo y que no fueron examinados por la Sentencia recurrida. La representación del Sr. Jose Pablo y la Sra. Encarna centra la cuestión debatida en «el tratamiento fiscal que debe darse al incremento de patrimonio surgido en el año 1992 por la constitución de un usufructo vitalicio oneroso [...] a favor de la entidad mercantil Torres Ruiz, S.A.». Y frente al criterio de la Inspección de considerar que se trata de un «incremento patrimonial sujeto al Impuesto» que ha de valorarse «según valor de mercado, por ser una operación vinculada», separando «el usufructo único constituido en dos, uno sobre la nave existente y otro sobre las tierras, dándoles el tratamiento distinto», la parte sostiene que no es admisible «la premisa la premisa de que parte la Inspección, de que se trata de un usufructo sobre bienes afectos a actividades profesionales» porque sus mandantes «no tenían actividad empresarial ni agrícola alguna a principios de 1992 en la finca examinada», ya que «[l]a actividad empresarial la realizaba la empresa Torres Ruiz, S.A. trabajando [su] representada para esta, siendo sus ingresos rendimientos del trabajo personal y no de actividades empresariales» y, en cuanto a las tierras, «tratándose de una finca única su explotación ha sido la misma que la de la nave», lo que «significa que la finca en cuestión es un bien estrictamente personal y patrimonial de [sus] representados», por lo que el régimen jurídico es el que corresponde a un «incremento de patrimonio» regulado en el «art. 45 de la Ley 18/1991» (págs. 34-35 ).

Mediante escrito presentado el 13 de enero de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

La representación pública alega, en primer lugar, que los intentos de notificación «son admitidos por la recurrente (7 de noviembre de 2000 y 6 de febrero de 2001)», por lo que «[s]iendo ello así pretende desvirtuar su efectividad, en el hecho de que el notificador consignó la expresión "MARCHO"». Y sobre esta cuestión «la Sala de instancia, a quien compete valorar los hechos, otorgó prioridad -como así lo demanda el artículo 103 de la CE - a la presunción de legalidad del actuar administrativo, no pudiendo entenderse caprichosa o manifiestamente irresponsable la actuación del notificador consignando un hecho, "MARCHO", que no era cierto» (pág. 4). En todo caso -añade el defensor estatal-, debió ser la parte recurrente, «conforme a los principios de la carga de la prueba y frente a la presunción de legalidad del actuar administrativo» (pág. 4), quien «pudo y tuvo medios suficientes a su alcance para acreditar el hecho contrario», por lo que no haciéndolo, «la notificación por el Boletín Oficial de la Provincia vino impuesto, obligatoriamente, por imperativo del artículo 59 de la Ley 30/92», lo que conduce a la desestimación del motivo (pág. 5 ).

Por lo que se refiere al fondo del asunto el Abogado del Estado considera que «la polémica se polariza en torno a estas dos posiciones»: a) la Administración «entiende que el importe obtenido por la constitución del usufructo y en aplicación del artículo 59.2.a) de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , debe regirse por lo dispuesto en el artículo 41.2 del propio cuerpo legal y, consiguientemente, debe imputarse como rendimiento neto de actividad empresarial»; y b) la recurrente «reivindica la aplicación del artículo 45 de la Ley 18/91 en cuanto que el beneficio no sería tanto el rendimiento empresarial, cuanto mero incremento patrimonial y por este concepto debía tributar» (pág. 6).

Así las cosas -concluye el Abogado del Estado-, «sabiendo como se saben las vinculaciones entre la recurrente y la sociedad anónima del mismo nombre», debemos «acudir al mandato del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria así como a la Jurisprudencia reciente de la Excma. Sala contenida en estas dos Sentencias: 29 de abril de 2008 (Rec. de Casación 6392/04 y de 8 de Mayo de 2008», cuya aplicación al caso «acreditan que bajo la modalidad de un usufructo a constituir por tres años, a título oneroso y sobre una finca ya cedida en uso por precio, ocultase un afán de elusión fiscal que obliga a reconducir el negocio a la realidad que trata de ocultar», de ahí que «[n]o se puede entender que si la finca estaba ya cedida por precio, se ceda nuevamente a través de usufructo» (págs. 6-7).

Señaló para votación y fallo la audiencia del día 21 de septiembre de 2011, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Jose Pablo y doña Encarna contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de mayo de 2008 , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 343/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 8 de abril de 2005, que declara inadmisible el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 28 de septiembre de 2000, que, a su vez, desestima la reclamación formulada contra el Acuerdo de liquidación de 25 de julio de 1997, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1992.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia declaró que del examen de los hechos « se aprecia que, la resolución del TEAR de fecha 28.9.2000, desestimando la reclamación económica interpuesta por escrito de fecha 7 de octubre de 1997, fue notificada en dos intentos practicados a través del servicio de correos, en el domicilio designado por los recurrentes a "efectos de notificaciones", sin que conste comunicación a la Administración tributaria de cambio de dicho domicilio con anterioridad a que se dictara dicha resolución. Que ante tal circunstancia se procedió a la publicación edictal, mediante anuncio publicado en el B.O.P. de fecha 18 de abril de 2001. En el escrito de interposición de la alzada, se refieren al "domicilio designado", reconociendo que la notificación del trámite de puesta de manifiesto del expediente se practicó en el mismo, "firmando la entrega de la notificación una persona inidentificable".

Esta circunstancia prueba que, hasta entonces, el domicilio designado para notificaciones era el mismo en el que se intentaron las notificaciones de la resolución del TEAR de Valencia. En cualquier caso, si se entendiera la existencia de una notificación defectuosa, lo sería, en su caso, para el cumplimiento de dicho trámite, el de alegaciones, es decir, el cómputo del plazo para realizarlas, pero no a los efectos de interposición del recurso de alzada contra la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, y su posterior impugnación vía recurso de alzada.

En consecuencia, habiéndose interpuesto el recurso de alzada por escrito de fecha 11 de julio de 2001, se incumplió el plazo de quince días previsto en el art. 121 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo » (FD Tercero ).

Por lo tanto, concluye la Sentencia impugnada que « el domicilio designado para las notificaciones por el recurrente coincidía con el del lugar de práctica de las notificaciones, de forma que la Administración y los órganos económico-administrativos actuaron conforme a las normas citadas » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la parte recurrente funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en dos motivos en los que plantea una única cuestión relativa a la eficacia de la notificación de la Resolución del TEAR.

La representación procesal de don Jose Pablo y doña Encarna denuncia, en el primer motivo, la infracción del art. 24.1 de la Constitución española (CE ); del art. 234.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; del art. 59.5, párrafo primero, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la redacción dada por la Ley de 3 de enero de 1999 (LRJyPAC ), y de la jurisprudencia aplicable, ya que la Sentencia de instancia «[c]onsidera y afirma que si no se ha podido ejecutar la notificación personal, cabe la notificación edictal, sin plantearse la cuestión de las razones por las que no se ha podido producir la notificación personal», desconociendo así «la doctrina correcta», de acuerdo con la cual la «notificación edictal se condiciona no sólo al resultado infructuoso del intento de notificación, sino que debe hacerse en un lugar adecuado para que pueda tenerse constancia de su recepción por el interesado».

En este caso -se aduce-, «no se les notificó el plazo para formular alegaciones ante el TEAR», pues aunque la « Sentencia recurrida afirma que el trámite se notificó el 26 de marzo de 1998 », sin embargo, «esta notificación fue evidentemente irregular (se hizo a una persona desconocida que no se identifica, que se desconoce quién es y con una firma que en nada se parece a la de los interesados)»; además, tampoco «se les notificó debidamente la resolución de la reclamación económico-administrativa» aunque «el domicilio de los interesados era perfectamente conocido», por lo que «no puede comprenderse cuál fue la razón por la que el funcionario de Correos puso la anotación de "Marchó" en los dos sobres que aparecen en la carpeta del TEAR dirigidos a CR. DIRECCION000 , NUM002 , 46900 Torrente», y, sin embargo, «el agente notificador los encuentra en el domicilio señalado para notificaciones administrativas».

En el segundo motivo se alega que la Sentencia de instancia vulnera el art. 59.2 de la LRJyPAC , así como la jurisprudencia existente sobre la cuestión, al no haberse cumplido con las exigencias normativas en materia de notificaciones, pues «el empleado del operador postal no efectuó dos intentos de notificación, en el periodo de tres días. Se realizaron dos intentos de entrega pero en fechas tan lejanas como el 7 de noviembre de 2000 y el 6 de febrero de 2001. Y tampoco se dejó aviso de llegada y es de suponer que no se mantuvo la notificación en lista durante el plazo del mes que exige el Reglamento vigente», y, además, «tampoco es real la causa que dio el empleado para no realizar la entrega» al hacer constar «Marchó, sin más», porque «no está acreditado en autos que» los interesados «hubieren marchado».

Para el supuesto de que se estimase alguno de los motivos de casación, en relación con la cuestión debatida en el recurso contencioso-administrativo sobre «el tratamiento fiscal que debe darse al incremento de patrimonio surgido en el año 1992 por la constitución de un usufructo vitalicio oneroso» por parte del don Jose Pablo y doña Encarna «a favor de la entidad mercantil Torres Ruiz, S.A.», los recurrentes no discuten la naturaleza del contrato (usufructo temporal, por periodo de tres años, por precio), y aceptan que «por tratarse de operaciones vinculadas hay que estar al valor de mercado», pero no comparten el criterio de la Administración «de que se trata de un usufructo sobre bienes afectos a actividades profesionales, por lo que no es de aplicación el régimen del art. 45 de la Ley 18/1991 [de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF )], sino el art. 42 de la misma», como tampoco alcanzan a ver la razón del «porqué se produce la separación entre local de negocio y tierras», pues «[s]e trata de una finca única que siempre se ha cedido unitariamente», y en la que los recurrentes «no tenían actividad empresarial ni agrícola alguna a principios de 1992», de ahí que tratándose la finca en cuestión de «un bien estrictamente personal y patrimonial» el «régimen jurídico de cualquier incremento de patrimonio producido es el del art. 45 de la Ley 18/1991 , y su aplicación determina la plena corrección de la no sujeción de ese incremento declarado».

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar, en primer lugar, la corrección o no de la notificación edictal de la Resolución del TEAR de Valencia a don Jose Pablo y doña Encarna , con relación al IRPF, ejercicio 1992, pues de su pertinencia depende que el recurso de alzada sea considerado extemporáneo o no y, en consecuencia, este Tribunal pueda o no entrar a conocer del fondo del asunto. Los dos motivos del recurso de casación se destinan a poner de manifiesto la incorrección de la notificación edictal, bien desde la perspectiva del art. 24 de la Constitución al habérsele causado indefensión al recurrente, bien desde la falta de cumplimiento de los requisitos del art. 59.2 de la LRJyPAC, al no haberse intentado primero la notificación personal de forma correcta. En realidad, los recurrentes plantean la incorrección de dos notificaciones: la de la comunicación del plazo para formular alegaciones ante el TEAR y la de la propia Resolución del TEAR.

Tratándose de un tema de notificaciones debemos recordar que, con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento, como ha venido a señalar esta Sala en las recientes Sentencias de 2 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4028/2009 ), FD Tercero y ss.; de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5423/2008 , 5838/2007 y 308/2008 ), FD Tercero y ss.; de 12 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 142/2008 , 2697/2008 y 4163/2009 ), FD Tercero y ss.; de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5671/2008 y 5824/2009 ), FD Tercero y ss.

Admitido, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2), debemos recordar que, como presupuesto general, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, un análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente muy casuística- pone de relieve que los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, « declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias» [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. en interés de ley núm. 6561/1996 ), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio « recae normativamente sobre el sujeto pasivo », « si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y de 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles [ Sentencia de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5824/2009 ), FD Cuarto].

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio», «excepcional» y de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación » ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial « ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación » ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2 ; 128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado esta Sala en las Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

También hemos señalado que, una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.

Teniendo en cuenta las circunstancias del caso que nos ocupa, es preciso recordar que entre las situaciones a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, se encuentran aquellas en las que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso, hemos señalado que hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario .

Tratándose de formalidades de carácter sustancial , en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE ; presunción que admite prueba en contrario por parte de la Administración [así se desprende de la STC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero]. De igual forma, los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona -o, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente- que el acto o resolución llegó tempestivamente a su destinatario [ Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003), FD Cuarto ; y de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto], o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el art. 58.3 de la LRJyPAC ).

Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, entre los ejemplos de defectos calificables como sustanciales se encontrarían aquellos supuestos relacionados con la forma de practicar las notificaciones edictales. Así, es defecto sustancial la notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces [ STC 65/1999, de 26 de abril , FJ 3; y Sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 10087/2003), FD Tercero ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto] la notificación en el domicilio fiscal del interesado o en el designado por el mismo [art. 112 LGT ; Sentencia de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6144/2006 ), FD Quinto]; o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero [ Sentencia de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Cuarto]; o no constando la hora en la que se produjeron los intentos [ Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4370/2003 ), FD Tercero]; o, en fin, no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 3 ; y 223/2007, de 22 de octubre , FJ 3].

Pues bien, pasando ya al análisis del presente proceso y, como acabamos de señalar, resulta necesario partir de las circunstancias fácticas que la Sala de instancia considera probadas y que las partes no discuten, entre las que deben destacarse las siguientes, :

1) Por escrito de fecha 6 de octubre de 1997 (Registro de entrada 7 de octubre de 1997), los recurrentes interponen reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia contra el Acuerdo de liquidación de 25 de julio de 1997.

2) En los dos acuses de recibo expedidos para practicar la notificación de la resolución del TEAR de Valencia, de 7 de noviembre de 2000 y de 6 de febrero de 2001, en el domicilio de la DIRECCION000 núm. NUM002 , Torrent, se hace constar como motivo de la imposibilidad de su entrega la de "marcho".

3) El 18 de abril de 2001 se publicó en el Boletín Oficial de la Provincia (BOP) la notificación de la Resolución del TEAR.

4) Por escrito presentado el 11 de julio de 2001 ante el TEAR de Valencia, los recurrentes manifiestan que tuvieron conocimiento de la desestimación de la reclamación, interponiendo recurso de alzada.

5) En el escrito de 12 de julio de 2001 presentado por los recurrentes ante la Agencia Tributaria solicitan el mantenimiento de la suspensión acordada, remitiéndose a las "circunstancias personales que constan en el acta", y en el expediente de referencia.

6) Consta que en el domicilio de "Av. DIRECCION001 , NUM003 , de Vedat (Torrent)" se notificó a los recurrentes un requerimiento para aportación de la copia del escrito de interposición del recurso de alzada, así como la notificación de la Resolución del TEAR de Valencia de 28 de septiembre de 2000.

Examinados los elementos fácticos del caso, procede señalar cuál es la normativa aplicable y determinar el grado de cumplimiento con el que se ha realizado la notificación. Tratándose de una persona física y de una notificación realizada a través del servicio de correos, el marco normativo que, ratione temporis , debe dar cobertura al acto viene conformado por lo previsto en el art. 59 de la LRJyPAC ; el art. 105.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ); y los arts. 41 y 44 del Real Decreto 1829/1999 , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales.

El citado art. 59 de la LRJyPAC establece lo siguiente:

1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes

.

De igual forma, el art. 105.4 de la LGT prevé que « la notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad ».

Finalmente, el Real Decreto 1829/1999 , que aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales recoge en el art. 41 las disposiciones generales sobre la entrega de notificaciones con el siguiente tenor literal:

1. Los requisitos de la entrega de notificaciones, en cuanto a plazo y forma, deberán adaptarse a las exigencias de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero , de modificación de aquélla sin perjuicio de lo establecido en los artículos siguientes.

2. Cuando se practique la notificación en el domicilio del interesado y no se halle presente éste en el momento de entregarse dicha notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad.

3. Deberá constar la fecha, identidad, número del documento nacional de identidad o del documento que lo sustituya y firma del interesado o persona que pueda hacerse cargo de la notificación en los términos previstos en el párrafo anterior, en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, aviso de recibo que acompañe dicha notificación, aviso en el que el empleado del operador postal deberá hacer constar su firma y número de identificación

.

A la luz de la normativa señalada en el fundamento jurídico anterior debe analizarse el grado de cumplimiento que ambas partes han mostrado con relación a las formalidades contenidas en las citadas normas.

La parte recurrente insiste en su escrito de interposición del recurso en que no recibieron la notificación ni del trámite para formular alegaciones ni de la Resolución del TEAR, efectuándose una notificación edictal sin intentar previamente y de acuerdo con los requisitos exigidos por la norma la notificación personal, lo que produjo que los interesados tuviesen conocimiento de la Resolución del TEAR en un momento posterior, momento en el cual plantearon el recurso de alzada. Por el contrario, la Sentencia de instancia centra toda su argumentación en la forma en que han de practicarse las notificaciones y concluye que habiéndose practicado éstas en el domicilio designado por los recurrentes, la actuación de la Administración y de los órganos económico-administrativos ha sido conforme a las normas.

Pues bien, lleva razón la Administración y la Sala de instancia cuando señalan que los intentos de notificación previos a la vía edictal fueron realizados en el domicilio designado por los recurrentes. Pero, como insiste la representación procesal de don Jose Pablo y doña Encarna -este no es un hecho discutido-, el domicilio era el designado y aceptado por ellos como tal a efectos fiscales. Lo inaceptable desde el punto de vista jurídico es la forma en que se realizaron los dos intentos de notificación de la Resolución del TEAR antes de acudir a la vía edictal. En efecto, como hemos señalado en los fundamentos jurídicos Tercero y Cuarto, no debe olvidarse en ningún caso que la notificación mediante edictos tiene un carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», es el «último remedio» [por todas, Sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto] cuando no resulta posible la notificación personal.

Siendo esto así, existen defectos en la forma de llevar a cabo los intentos de notificación personal por el servicio de correos, previos a la notificación edictal, que hemos considerado sustanciales y que, en consecuencia, destruyen la presunción de que el acto llegó a conocimiento del interesado. Entre ellos, esta Sala ha incluido aquellos supuestos en los que no se ha dado cumplimiento a la exigencia normativa de que exista un lapsus temporal mínimo (una hora) entre el primer y segundo intento [ Sentencia de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Cuarto]. De igual forma esta Sala considera que estamos ante un defecto sustancial cuando, como el caso que nos ocupa, entre el primero y el segundo intento ha transcurrido un período temporal considerablemente superior a los tres días; es decir, se ha superado el lapsus temporal máximo (tres días) que la norma establece con tanta amplitud que su admisión desvirtuaría la finalidad propia de fijar un plazo máximo entre ambos intentos de notificación; situación que concurre en el presente caso dónde el primer intento de notificación es de fecha 7 de noviembre de 2000 y el segundo de 6 de febrero de 2001.

De este modo, la presencia de una irregularidad sustancial en los intentos de notificación conduce inequívocamente a considerar ineficaz la notificación edictal realizada, sin que resulte necesario analizar los otros defectos que, a juicio de los recurrentes, concurren tanto en la notificación de la Resolución del TEAR como en la comunicación del plazo de alegaciones.

En conclusión, la ineficacia de la notificación edictal provoca que entre en juego la falta de presunción de que el interesado tuvo conocimiento de la Resolución del TEAR en el momento señalado por la Administración, causándosele indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE al declarar, tanto la Administración como la Sala de instancia, extemporáneo el recurso de alzada presentado. Y, por lo tanto, para dar adecuada satisfacción al mencionado principio constitucional, debemos entender ahora que el recurso de alzada fue interpuesto en plazo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por don Jose Pablo y doña Encarna , casando y anulando la Sentencia impugnada, lo que obliga a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que se suscitó el debate, en aplicación del art. 95.2.d) de la LJCA .

Denuncia la parte recurrente el tratamiento fiscal otorgado por la Inspección de los Tributos a la constitución de un usufructo temporal sobre una determinada finca de su propiedad. Del escrito de interposición del recurso de casación -que reitera lo alegado ante la Sala de instancia en la demanda contenciosa- se desprende que don Jose Pablo y doña Encarna fundamentan su reclamación en dos aspectos, uno de índole jurídico y otro de carácter fáctico: a) la falta de motivación en el Acta y en los actos posteriores de la separación que realiza el inspector entre el usufructo de la nave y el de las tierras, así como de la razón de la sujeción al Impuesto, aunque sin citar precepto alguno como infringido; y b) la no realización de actividad agrícola alguna por parte de don Jose Pablo en el año 1992, al que se circunscribe el presente recurso.

Pues bien, del expediente administrativo pueden extraerse los siguientes datos relevantes:

1. - En el documento de fecha 4 de enero de 1992, que contiene el contrato privado de constitución del usufructo se puede leer lo siguiente:

   EXPONEN, Don Jose Pablo y su esposa Doña Encarna , Que son dueños con carácter ganancial de la finca siguiente: DIRECCION002 , en este término de Torrent partida Pared Decantá o Cañada de Pequé, llamada también Fonteta del Polit, Alter, de la Noria o Recuenco; tiene una superficie de diez hectáreas, veinte áreas ochenta y cuatro centiáreas y siete decímetros cuadrados, dentro de cuyo perímetro y rodeado por los cuatro puntos cardinales con terrenos del propio campo se halla enclavado un edificio destinado en su totalidad a usos industriales, rodeada de viales que permiten la circulación y las maniobras de carga y descarga de camiones y demás vehículos, y existen también zonas ajardinadas y recreativas, así como aparcamiento de vehículos

   [...] « OTORGAN, I. Don Jose Pablo y su esposa Doña Encarna , CEDEN Y VENDEN a la entidad mercantil "TORRES RUIZ S.A.", representada por su Administrador Solidario Don Jose Daniel , que adquiere y compra para la misma el USUFRUCTO DE 65.802 m2 de edificios y terrenos colindantes según plano que se acompaña de la finca aquí descrita con relevación de fianza, por PLAZO DE TRES AÑOS CONTADO DESDE EL DIA DE HOY, libre de arriendos. II. El precio de esta cesión o venta es el de DIECINUEVE MILLONES SETECIENTAS CUARENTA MIL SEISCIENTAS PESETAS. Suma que queda totalmente aplazada de pago para ser satisfecha en tres anualidades (1992,1993 y 1994), contados desde el día de hoy, sin interés ninguno ».

2. - En la declaración de IVA correspondiente al año 1992, resumen anual, don Jose Pablo declara por el concepto "arrendamiento de local de negocio" una base imponible de 12.000.000 y una cuota de 1.800.000 ptas.

3. - En la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 1992, el recurrente no declara la realización de actividad económica alguna, constando la percepción de rendimientos del trabajo, de capital inmobiliario, y de capital mobiliario. Asimismo, declara un incremento de patrimonio que califica como "CESIÓN US TEM LOCAL FCA", con un valor de transmisión de 19.740.600 ptas., un valor de adquisición o mejora de 740.600 ptas. y un número de años de permanencia de 22.

4. - En el Acta de 20 de mayo de 1997, el inspector actuario establece que «[a] la hora de valorar y regularizar el incremento de patrimonio derivado de la constitución del usufructo es necesario distinguir el relativo al local de negocio y el relativo a los terrenos afectos a la actividad agrícola porque el tratamiento es distinto», sin ofrecer argumento alguno para realizar esta distinción.

5. - En el Informe ampliatorio, los inspectores ponen de manifiesto que, «[s]egún los datos existentes en poder de la Inspección, el interesado no declaraba rendimientos de actividades agrícolas durante los citados ejercicios cuando en la BDN existían imputaciones de ventas a nombre del sujeto pasivo»; y que «[a] la hora de valorar y regularizar el incremento de patrimonio derivado de la constitución del usufructo es necesario distinguir el relativo al local del negocio y el relativo a los terrenos afectos a la actividad agrícola porque el tratamiento es distinto». Respecto de la constitución del usufructo de local de negocio, el Informe ampliatorio mantiene, por un lado, que «[n]o hay transmisión de la propiedad ni sustitución de un derecho y por lo tanto, no existe periodo de permanencia que deba de considerar» y, por otro, que «[a]l adquirir la propiedad se adquiere el derecho pero en este caso como ya se ha apuntado no se transmite definitivamente ni la propiedad ni el derecho ya que al cabo de tres años revierte en el interesado. Se está utilizando la figura del usufructo temporal en sustitución de la figura del arrendamiento». Parece, en este sentido, que la Administración niega la calificación como incremento de patrimonio por no haber una verdadera transmisión definitiva del derecho.

6. - En el Acuerdo de liquidación de 25 de julio de 1997, el Inspector Jefe dice que «[c]onforme a lo dispuesto en el art. 114 de la Ley General Tributaria , tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien invoque un derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y ante la carencia de prueba que justifique la disconformidad planteada por el interesado con la liquidación propuesta, ya que no ha formulado alegaciones, ni durante las actuaciones inspectoras ni en el trámite puramente dicho, obligado es concluir que la liquidación se encuentra correctamente determinada».

   Pues bien, examinados los distintos documentos obrantes en el expediente podemos concluir que en el Acta y sobre todo en el Informe ampliatorio, cuyo valor probatorio ha sido puesto de relieve por esta Sala [Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ), FD Cuarto. 2; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Quinto ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Décimo y Undécimo, respectivamente; y de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9180 / 2003), FD Cuarto], se contienen ciertas afirmaciones fácticas, como el hecho de que el inmueble estaba arrendado y que en la base de datos (BDN) existían imputaciones de ventas a nombre del sujeto pasivo, que permiten deducir que don Jose Pablo sí realizaba una actividad económica. En sentido contrario, don Jose Pablo manifestó que no explotaba la actividad agrícola, que tampoco había realizado actividades económicas antes de la constitución del usufructo, y que la finca estaba cedida a la mercantil Torres Ruiz, S.A., a la que posteriormente le vende el usufructo.

   En efecto, además de que, como señala el Abogado del Estado, es difícil de entender que si la finca ya estaba cedida por precio se ceda otra vez en usufructo, el motivo no puede ser acogido porque el obligado tributario no ha acreditado que efectivamente él no desarrollaba una actividad económica antes del usufructo.

   Ciertamente, partiendo de la presunción de veracidad de la documentación inspectora, esta prueba correspondía a la parte. Y es verdad que así lo solicitó, al pedir el recibimiento a prueba del pleito. Pero ante la denegación por parte de la Sala de instancia, y conforme a nuestra jurisprudencia, debió recurrir en súplica el Auto por el que acordaba la denegación de prueba, lo que no hizo, como tampoco interesó en el escrito de conclusiones que se completase la prueba [ Sentencia de 18 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 5280/2003 ), FD Cuarto]; y debió también, posteriormente, impugnar el señalamiento para votación y fallo, pues habiéndose « declara[do] concluso el procedimiento, señalando fecha para la votación y fallo, sin que la parte mostrara su discrepancia con tal decisión, en cuanto no interpuso recurso de súplica contra la providencia correspondiente », se está « incumpliendo lo que establece el art. 88.2 de la Ley Jurisdiccional , que previene específicamente que sólo puede alegarse infracción de las normas relativas a actos y garantías procesales, cuando se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello » [ Sentencias de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 1434/2003), FD Quinto ; y de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4581/2008 ), FD Tercero; en el mismo sentido, Sentencias de 20 de febrero de 2009 (rec. cas. núms. 3966/2006 , 4678/2006 y 5110/2006), FD Cuarto ; y de 2 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 255/2007 ), FD Cuarto].

   A todo ello hay que añadir, en último lugar, que la representación procesal de don Jose Pablo no ha acudido en casación utilizando la vía del art. 88.1.c) de la LJCA para denunciar la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, contenido en el art. 24 de la CE , circunstancia que por si sola impide estimar su pretensión.

   En suma, conforme a las reglas de la carga de la prueba, correspondía a la parte recurrente acreditar que no realizaba una actividad económica y no lo hizo, por lo que procede confirmar la decisión de la Administración.

   En virtud de lo anterior, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 343/2005 interpuesto por don Jose Pablo y doña Encarna ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y confirmar la Resolución del TEAC de 8 de abril de 2005 impugnada, así como los actos de los que trae causa.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer las costas de la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación formulado por don Jose Pablo y doña Encarna contra la Sentencia, de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 343/2005 , Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 343/2005 interpuesto por don Jose Pablo y doña Encarna ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y confirmar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, así como los actos de los que trae causa. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .