STS, 29 de Septiembre de 2011

El 10 de abril de 2002, la Dependencia de Inspección de Las Palmas incoó a don Luis Andrés y a doña Piedad Acta de disconformidad núm. NUM000 , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 1996 y 1997, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar por el impuesto y ejercicios indicados de 360.937,70 euros.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía constar lo siguiente:

1. «La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 16/10/2000 y en el cómputo del plazo de duración» de las mismas hay 299 días que «no se deben computar» por dilaciones imputables al contribuyente, de las que deja constancia (folio 54).

2. En el ejercicio 1996 y 1997 los contribuyentes optaron por la tributación conjunta, estando la unidad familiar integrada por los dos cónyuges.

3. El contribuyente en los años objeto de comprobación realizaba la actividad de consignatario de buques y estiba y desestiba en los Puertos de Arrecife y Puerto Rosario, y estaba matriculado en el epígrafe 75 6.2 del I.AE.

4. Ni en los libros de contabilidad presentados a la Inspección, ni posteriormente en las declaraciones tributarias presentadas quedaron reflejadas determinadas partidas de ingresos y gastos, en concreto: i) no se contabilizaron ni se declararon partidas de ingresos por importe de 54.106.506 ptas. (325.186,65 euros) en 1996 y 46.716.613 ptas. (280.772,5 euros) en 1997 que procedían de «operaciones que Herrera y Cía facturaba a Naviera Pinillos cobradas por Luis Andrés por cuanto era éste quien [...] realizaba los trabajos», «cobros [que] bien mediante ingresos en las cuentas bancarias o bien mediante efectos bancarios que se descontaban por el Sujeto Pasivo, [se] abon[aban] en sus ctas bancarias»; ii) «se contabilizaron y se consignaron en las declaraciones, determinados gastos que por su naturaleza y destino no [eran] deducibles», así, por un lado, en el ejercicio 1996, las 547.664 ptas. (3.291,53 euros) declaradas «se corresponden con gastos privados del sujeto pasivo», y, las 10.635.448 ptas. (63.920,33 euros) coinciden «con el importe de una factura por el transporte de una grúa adquirida en Alemania», que, según establece el Plan General de Contabilidad forma parte del valor del bien de inversión «y no constituyen gastos corrientes del ejercicio»; y, por otro lado, para el año 1997, «los gastos consignados en la cta de explotación y que se corresponden con gastos privados del sujeto pasivo alcanzan a 167.070 pts» (1.004,11 euros), además, tampoco «se contabilizaron ni declararon gastos en los que se incurrió en la obtención de dichos ingresos» (folio 56).

5. De «la relación de gastos no contabilizados presentada a la [I]nspección no se advierte diferenciación alguna sobre los contabilizados», pero se constata que entre ellos no se han incluido 12 pagos de 1.200.000 ptas. (7.212,15 euros) cada uno, «realizados en 1997 por el contribuyente a "Herrera y Cía" en concepto de contraprestación del derecho a realizar las tareas encomendadas por "Naviera Pinillos" a "Herrera y Cia" ante la falta de infraestructuras de "Herrera y Cia" en Lanzarote, gastos cuya deducibilidad no admite la Inspección conforme a lo dispuesto en el art. 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que exige la inscripción contable del gasto para que sea deducible (folio 60).

Emitido, en la misma fecha del Acta, el preceptivo Informe ampliatorio, y tras el escrito de alegaciones del obligado tributario en el que: a) mantiene su oposición al criterio de la Inspección de no permitir deducir los gastos que no se contabilizaron, pese a estar acreditada su existencia, prevaleciendo el principio de registro contable sobre otros principios legales y constitucionales; b) alega que la Inspección no ha especificado qué gastos pertenecen a la esfera privada del obligado tributario ni los motivos que impiden su deducción para determinar el rendimiento neto; y, c) señala que las regularizaciones referidas a doña Piedad no se ajustan a derecho porque la autorización para el inicio de la misma se refiere sólo al cónyuge, la Inspectora Jefe- Adjunta dictó Acuerdo de liquidación, el 8 de agosto de 2002, en el que confirma íntegramente la propuesta de liquidación contenida en la Acta. El Acuerdo fue notificado al interesado el 14 de agosto de 2002.

El 10 de abril de 2002 se acuerda la apertura del expediente sancionador núm. NUM001 , en el que se hace constar que la conducta del contribuyente al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria pudiera ser constitutiva de infracción tributaria grave. Expediente que, tramitado por el procedimiento abreviado, incorporaba al acuerdo de inicio una propuesta de imposición de sanción que se calculaba en un 75 por 100 de la base sancionable al aplicar el criterio de graduación de las sanciones por ocultación a la Administración de los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, proponiendo una sanción de 195.950,27 euros (32.603.382 ptas.). Con fecha 9 de agosto de 2002, la Inspectora Jefe-Adjunta dictó acto administrativo de imposición de sanción confirmando la propuesta. El Acuerdo se notificó al interesado el 14 de agosto de 2002.

Contra el acto administrativo de liquidación, la representación legal de don Luis Andrés y doña Piedad interpuso, por escrito registrado el 30 de agosto de 2002, reclamación económico-administrativa (R.G. NUM002 ; R.S. NUM003 ) y, por su parte, el Sr. Luis Andrés presentó reclamación contra el Acuerdo sancionador (R.G. NUM004 ; R.S. NUM005 ), solicitando la acumulación de ambas reclamaciones, y formulando alegaciones a través de escrito presentado el 21 de mayo de 2003 en el que aducía, en síntesis: a) la prescripción de la deuda tributaria por exceso del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras; 2) defecto procedimental que vicia de nulidad el procedimiento instruido porque no se incluyó en el plan de Inspección al cónyuge; 3) disconformidad con la determinación del rendimiento neto realizada por la Inspección; y 4) la anulación de la sanción.

Previa acumulación de ambas reclamaciones, el recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 19 de mayo de 2005, en la que, en lo que aquí interesa, con relación a las dilaciones imputables al sujeto pasivo, concluía que « [e]l acta recoge una serie de dilaciones imputables al contribuyente, así desde el día 10 de enero de 2.001 hasta el 18 de mayo por no aportación de determinada documentación ». Además, « [e]l acta señala otros tres períodos de interrupción a solicitud del sujeto pasivo así entre el 2 de julio y el 19 de septiembre el obligado solicitó que la actuación se interrumpiese por aproximarse el período de vacaciones, volviendo a solicitar su interrupción entre el día 16-10-2001 y el 10-12- 2001, y en esta fecha pidieron nuevamente interrupción por aproximarse las vacaciones hasta el día 10 de enero de 2.002. De estas dilaciones computándolas de fecha a fecha, resulta un total de 293 días a los que hay que añadir otros 8 días por la concesión de una ampliación del plazo concedido al obligado tributario para la presentación de alegaciones a la propuesta contenida en el acta. Luego habría que descontar en el cómputo del período de actuaciones 301 días ».

Por tanto, « [e]l periodo de actuaciones se extendió desde el día 16 de octubre de 2000 hasta el 8 de agosto de 2002, fecha en que se dictó el acto de liquidación y que es la que hay que tomar a estos efectos porque así lo prevé expresamente la norma aplicable », es decir, las actuaciones « se extendieron por un período de 661 días de los que descontados 201 quedan 360, no habiéndose por tanto superado el plazo de 12 meses previsto en la Norma ». En consecuencia, « desestima[ba] las pretensiones del reclamante de declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996 y 1997 por haber excedido las actuaciones inspectoras el plazo de 12 meses » (FD Tercero).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de don Luis Andrés interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 370/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2005, en el que defiende: a) la prescripción de la deuda tributaria por exceso del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras; b) la incorrección de la regularización practicada y determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del contribuyente; c) la nulidad de las actuaciones inspectoras seguidas en relación a su cónyuge; y d) la nulidad de la sanción impuesta por ausencia de culpabilidad.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 30 de abril de 2008 , estimando el recurso interpuesto y declarando la Resolución impugnada no conforme a derecho.

La Sala de instancia comienza con el primer motivo de impugnación relativo a la prescripción de la deuda tributaria por incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), por cuanto « la duración de las actuaciones inspectoras ha[bía] sido superior a 12 meses, incluyendo en dicho cómputo las dilaciones imputables al sujeto pasivo, con lo que a los efectos del artículo 31 quarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, los ejercicios 1996 y 1997 han prescrito al dictarse el acuerdo con posterioridad al plazo de transcurso de 4 años desde la finalización del período voluntario de pago de dichas declaraciones; teniendo en cuenta que la duración excesiva de las actuaciones produce el efecto de no interrumpir la prescripción, como ha ocurrido en el presente caso » (FD Cuarto). Y, después de transcribir el contenido de los arts. 29 de la LDGC y 31 ter del Reglamento General de Inspección, la Sala recuerda que « es doctrina jurisprudencial consolidada » la que « consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998\545 ), que por "actuaciones inspectoras" habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de "actuación inspectora" venía a ser equivalente al de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 ) » [y, en similares términos « la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 »] (FD Quinto).

Establecidos los parámetros normativos necesarios para la resolución de la controversia, la Sentencia impugnada se centra en el análisis de los datos concretos señalando que « el procedimiento inspector se inició el 16 de octubre de 2.000, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, y concluyó el 14 de agosto de 2002 , fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación adoptado el anterior día 8 de agosto, correspondiente al concepto y ejercicios referidos. La fecha en que se produjo la efectiva notificación del acuerdo de liquidación tributaria no resulta cuestionada ni por la Administración, que recoge el día 14 de agosto de 2.001 como fecha de la notificación en el antecedente segundo de la resolución del TEAC que se revisa -"A la vista del acta, del informe y de las alegaciones presentadas por el obligado tributario la Inspectora Jefe-Adjunta dicta acuerdo de liquidación el 8 de agosto de 2.002 en el que desestima las alegaciones del reclamante y confirma íntegramente la liquidación. Ésta se notifica al interesado el 14 de agosto de 2.002"- ni por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, que se limita en este punto a dar por reproducido lo señalado por el TEAC en la resolución impugnada. Ello comporta que la duración del procedimiento inspector ha sido de 667 días s.e.u.o » (FD Quinto).

Ahora bien -continúa-, « [d]el periodo de duración de las actuaciones inspectoras la Administración descontó un total de 301 días correspondientes a dilaciones imputables al sujeto pasivo que fueron recogidas en el acta de disconformidad núm. NUM000 incoada en fecha 10 de abril de 2.002» , aunque «el recurrente muestra su disconformidad con la imputación al mismo de la dilación comprendida entre el día 10 de enero de 2.001 hasta el 18 de mayo de 2.001, lo que importa un total de 128 días, así como de la inclusión como dilación de los días 19 de septiembre de 2.001 y 10 de diciembre de 2.001 » (FD Quinto).

Realizadas estas consideraciones, la Sala aprecia que, « aún sin necesidad de entrar a examinar la conformidad o no a Derecho de los 301 días calificados por la Administración como dilaciones imputables al sujeto pasivo, se ha producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento, pues descontando de los 667 días que ha durado el procedimiento inspector los 301 días imputados como dilaciones del contribuyente, se obtiene que el procedimiento inspector ha tenido una duración de 366 días, superando así el plazo legalmente previsto ». Y -añade-, « además del referido plazo de 301 días deben excluirse los ocho días concedidos al interesado como ampliación del plazo para la presentación de sus alegaciones a la propuesta contenida en el acta, pues como ya se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fechas 29 de junio y 3 de octubre de 2.007 , recaídas en los recursos núms. 510/2004 y 507/2004 , respectivamente, la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración, por considerar que concurren circunstancias que así lo aconsejan, no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente » (FD Quinto).

Por todo ello -concluye la Sentencia-, « las dilaciones imputables al contribuyente que pueden ser descontadas por la Administración ascienden a 293 días, una vez sentado que los 8 días concedidos como ampliación del plazo para formular alegaciones al acta no pueden considerarse una dilación imputable al sujeto pasivo; y, de otro, que habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 16 de octubre de 2.000, tal y como ambas partes admiten, y habiendo éste concluido el 14 de agosto de 2.002, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y ejercicios referidos, una vez descontados los 293 días calificados como dilaciones imputables al obligado tributario, se ha rebasado el límite total legalmente previsto » (FD Quinto). Incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la LDGC que « no determina la caducidad de las actuaciones inspectoras, sino que determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones », tal como ya se estableció en la « Sentencia de fecha 26 de abril de 2.007, recurso núm. 1089/2003 » (FD Sexto).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 13 de mayo de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 11 de noviembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un único motivo de casación en el que denuncia la infracción del art. 29 de la LDGC y de los arts. 31 bis y 31 quarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

El defensor estatal muestra su «radical disconformidad con el cómputo realizado, así como con los fundamentos legales sobre los que se asentó» la Sala de instancia. Así, partiendo de que no son «revisables en vía casacional los hechos admitidos y acreditados en la sentencia», en este caso si lo serán «la paralización de 301 días, por causa imputable al sujeto pasivo», y «los fundamentos jurídicos que anudan a tales hechos las consecuencias de la prescripción», cuestiones sobre las cuales el Abogado del Estado plantea «dos reproches» (pág. 3).

En primer lugar, el cómputo de los plazos inicial y final realizados por la resolución impugnada pues, si bien se reconoce en «la sentencia (penúltimo párrafo, pág. 19) que la liquidación se practicó el 8 de agosto de 2002», sin embargo ésta «toma como día para el cómputo de los doce meses, no tanto ese día, cuanto el 14 de agosto de 2002, fecha de la notificación», con lo que está «infringiendo abiertamente el art. 29 de la LDGC que señala en su apartado 1 como fecha inicial del cómputo de los doce meses la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras y como día final, en su apartado 4, la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de tales actuaciones. Es decir, no la fecha de la notificación. En este caso sería pues, el 8 de agosto de 2002 y no al 14 de agosto de 2002» (págs. 3-4).

En segundo lugar, el Abogado del Estado discrepa del efecto que la Sala de instancia otorga «al hecho ocurrido de que, a petición del obligado tributario, se haya concedido una ampliación de ocho días al plazo de quince para formular alegaciones al acta», pues la Sentencia, «a espaldas de lo que dice la ley, -ni la menciona- expone su punto de vista en torno a porqué esa prórroga de ocho días, no debe considerarse interrupción imputable al contribuyente y, por ello no debe restarse como paralización injustificada», incurriendo así en «una manifiesta infracción del Ordenamiento Jurídico», concretamente del art. 31 bis. 2 del RGIT, que «en términos inequívocos, reputa dilación imputable al sujeto pasivo y, por ende, no computable en la duración del procedimiento inspector, la ampliación de ocho días por este solicitada para formular alegaciones al acta» (pág. 4).

Por todo ello, el defensor del Estado concluye que «[d]e los dos reproches formulados y fundados en normas claras, se infiere a que, de una parte, las dilaciones imputables al contribuyentes ascendieron a 301 días y, de otra, que el plazo final del procedimiento inspector lo fue el 8 de agosto de 2002 y no el 14 de agosto de 2002, como dice la sentencia», de manera que «el procedimiento inspector no habría durado los 366 días, sino que, al deber tomar como día final el de la liquidación y no el de la notificación de ésta, así, no al 14 de agosto, sino el 8 de agosto, el procedimiento inspector habría durado 360 días (14 de agosto - 8 de agosto = 6 días)» (págs. 4-5).

Por Providencia 21 de enero de 2009 se concedió a las partes el plazo común de diez días para formular alegaciones sobre la posible causa de inadmisión parcial del recurso consistente en haber recaído la resolución impugnada en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque aquélla quedó fijada en la instancia en la cantidad de 556.887,972 euros, sin embargo, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la cuota correspondiente a la liquidación del año 1997 (25.378.957 ptas.) superaba el límite legal exigible para acceder a la casación, no así la cuota del ejercicio 1996, ni los intereses, ni las sanciones de ambos ejercicios [arts. 41.1 y 3, y 86.2 .b) LRJCA].

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó Auto de 14 de mayo de 2009 en el que declara « la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia, de 30 de abril de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 370/2005 en relación con la liquidación correspondiente al IRPF del año 1997; y, la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al IRPF de 1996, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último ».

La representación procesal de don Luis Andrés formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 29 de julio de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, con carácter previo, la parte recurrida pone de manifiesto que la Sentencia de instancia «no entra a examinar la conformidad o no de los 301 días calificados por la Administración como dilaciones imputables al sujeto pasivo, porque aún admitiendo todas éstas dilaciones que dice la Administración, el procedimiento inspector ha tenido una duración de 366 días (667-301), y por tanto, superior al año». Dato -a su juicio- importante «para desvirtuar la falsa apariencia a la que nos induce el Abogado del Estado de que la Administración se ha excedido en un solo día del plazo del año, porque como quedó expuesto en la demanda y probado con el expediente, de los 301 días en que se excedió la Inspección sólo 171 días de esos 301 días se podrían imputar al sujeto pasivo y por tanto, la Administración se excedió en 131 días al durar 496 días (667-171) el procedimiento inspector», de ahí que, «en caso de prosperar el Recurso de Casación, se debe entrar a examinar si es cierto que esos 301 días de dilación que dice la Administración son imputables al sujeto pasivo, o a quién se deben imputar, porque es objeto de contradicción entre las partes no resuelto en primera instancia a los efectos de apreciar la prescripción por exceso del plazo en el procedimiento de Inspección tributaria, en el que en cualquier caso se ha incurrido» (págs. 1-2).

En cuanto al cómputo de los plazos inicial y final del procedimiento Inspector, frente a lo defendido por el Abogado del Estado - que sitúa en la fecha final cuando se dicta el Acuerdo de liquidación-, la representación del Sr. Luis Andrés sostiene que «el último día del cómputo lo fue el día 14 de agosto de 2002 fecha de notificación de la Liquidación administrativa, porque es la fecha que se tiene a todos los efectos para que el Acto administrativo tenga eficacia, evitando situaciones de indefensión no deseadas respecto al contribuyente, y por este motivo los artículos 124 y 125 de La Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria (Vigente hasta el 1 de julio de 2004) subordinan la eficacia de las liquidaciones tributarias a su correcta notificación al sujeto pasivo, y el art. 58.1 de la Ley 30/1992 establece la obligación de la notificación de todo acto administrativo para que pueda empezar a desarrollar su eficacia, con todos los requisitos que se exige para las válidas notificaciones en protección de la seguridad jurídica de los administrados» (pág. 2).

Y, frente a la alegación del Abogado del Estado de que los días concedidos de ampliación de plazo para formular alegaciones al acta sean una interrupción imputable al contribuyente, la parte recurrida sostiene que «como tiene ya resuelto la jurisprudencia el plazo de alegaciones, y sus prórrogas legalmente establecidas y concedidas por la Administración, son parte del procedimiento a computar y no dilaciones» (pág. 3).

En cualquier caso - se dice-, «fue un hecho probado que la duración de las actuaciones inspectoras fu[e] superio[r] a los 12 meses (esta parte acreditó que por lo menos se excedió en 131 días de los 301 días de mas), incluyendo en dicho cómputo las dilaciones imputables al contribuyente (171 días)», por lo que «los ejercicios 1996 y 1997 han prescrito, al dictarse el acuerdo con posterioridad al plazo de transcurso de 4 años desde la finalización del periodo voluntario de pago de dichas declaraciones» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 28 de septiembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de abril de 2008 , estimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 370/2005, formulado por don Luis Andrés frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de mayo de 2005, que desestimaba la reclamación económico-administrativa instada contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de 8 y 9 de agosto de 2002, respectivamente, dictados por la Inspectora Jefe-Adjunta de la Dependencia de Inspección de Las Palmas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, al que se circunscribe el presente recurso por ser el único que alcanza la cuantía casacional.

La representación procesal de don Luis Andrés planteó ante la Sala de instancia la prescripción de la deuda tributaria por haber excedido la Administración el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras. Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación estimó el recurso por considerar que « aún sin necesidad de entrar a examinar la conformidad o no a Derecho de los 301 días calificados por la Administración como dilaciones imputables al sujeto pasivo, se ha producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento, pues descontando de los 667 días que ha durado el procedimiento inspector los 301 días imputados como dilaciones del contribuyente, se obtiene que el procedimiento inspector ha tenido una duración de 366 días, superando así el plazo legalmente previsto »; y « además del referido plazo de 301 días deben excluirse los ocho días concedidos al interesado como ampliación del plazo para la presentación de sus alegaciones a la propuesta contenida en el acta ». Por tanto -concluye-, « habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 16 de octubre de 2.000, tal y como ambas partes admiten, y habiendo éste concluido el 14 de agosto de 2.002, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y ejercicios referidos, una vez descontados los 293 días calificados como dilaciones imputables al obligado tributario, se ha rebasado el límite total legalmente previsto » (FD Quinto), lo que « determina, conforme al artículo 29-3 de la referida Ley , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones » (FD Sexto).

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y los arts. 31 bis y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/86, de 25 de abril (RGIT). El Abogado del Estado argumenta que, de una parte, es «dilación imputable al sujeto pasivo y, por ende, no computable en la duración del procedimiento inspector, la ampliación de ocho días por este solicitada para formular alegaciones al acta» y, de otra, que el plazo final del procedimiento inspector lo fue el 8 de agosto de 2002 y no el 14 de agosto de 2002», lo que supone que, «en contra del cómputo que hace la sentencia en la pág. 10, el procedimiento inspector no habría durado los 366 días, sino que, al deber tomar como día final el de la liquidación y no el de la notificación de ésta, así, no al 14 de agosto, sino el 8 de agosto, el procedimiento inspector habría durado 360 días (14 de agosto - 8 de agosto = 6 días)».

Por su parte, frente a dicho recurso la representación procesal de don Luis Andrés presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, el motivo en que se funda el presente recurso de casación, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA, gira en torno a dos cuestiones relacionadas con el computo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras: a) el dies ad quem de dicho plazo; y b) los efectos en el mencionado cómputo de la concesión de una ampliación del plazo para formular alegaciones.

La segunda de las cuestiones ya ha sido resuelta por esta Sala en Sentencias de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4697 / 2007) y (rec. cas. núm. 485/2007 ). En esta última señalábamos lo siguiente:

(B) La otra dilación es la de los 7 días de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que fue otorgado a la entidad recurrente por la Inspección. "BBVA" sostiene que se trata de una prórroga legal, de un derecho conferido por el ordenamiento jurídico, que debe considerarse en la fijación del plazo de doce meses establecido por el legislador.

(B.1) Para empezar , hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º )]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto

(FD Tercero ).

Por lo tanto, la ampliación del plazo otorgado para realizar alegaciones al Acta no es dilación imputable a la Administración y debe descontarse del cómputo de la duración del plazo de actuaciones inspectoras.

CUARTO.- Respecto de la primera de las cuestiones planteadas, es decir, del dies ad quem del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esta Sala se ha referido de forma incidental a la cuestión a la hora de abordar los supuestos de ampliación del plazo del procedimiento inspector. Así, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 6287 / 2006) afirmábamos que « [c]on lo expuesto queda justificado suficientemente que la actuación inspectora se produjo dentro del plazo, pues como se dijo anteriormente, se inició en 4 de abril de 2000 y la notificación de la liquidación se produjo en 28 de mayo de 2002, pero independientemente del plazo inicial de doce meses, debe tenerse en cuenta la válida ampliación por otros doce meses y descontarse el plazo que estuvo interrumpida la actuación inspectora a solicitud de la entidad recurrente (desde el 13 de junio de 2000 al 7 de septiembre siguiente) » (FD Séptimo).

De igual forma, en la Sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5575 / 2007) partiendo de la tesis del recurrente de considerar que « el día inicial del cómputo es el 25 de noviembre de 1998 (en que principió el procedimiento inspector) y el dies ad quem el 31 de enero de 2001 ( fecha de la notificación de la liquidación ) », y que « el cálculo debe realizarse por días naturales, según dispone el artículo 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos », concluíamos que « [u]n simple cálculo, llevado a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48.2 de la ley 30/1992 y 31 bis, apartado 2 , del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pone de manifiesto la veracidad del planteamiento del club de fútbol recurrido », por lo que « se habría superado el lapso señalado como máximo por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para culminar las actuaciones inspectoras », desencadenándose « el efecto que anuda a tal tesitura el apartado 3 de dicho precepto, esto es, considerar no interrumpida la prescripción con el inicio de las actuaciones » (FD Primero ).

La misma doctrina hemos mantenido con relación al cómputo del plazo de prescripción. Así, hemos afirmado que ésta « efectivamente se ha producido, si, partiendo de la cesación de efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras, ex artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , tomamos como "dies a quo" el de la finalización del plazo voluntario de pago , que según el Abogado del Estado, aquí recurrente, fue el 30 de junio de 1998, y como "dies ad quem" el 3 de julio de 2002, fecha en que se produjo la notificación de la liquidación » [por todas, Sentencia de 12 de mayo de 2011 (rec. cas .núm. 1937/2008 ), FD Cuarto]; doctrina que también hemos aplicado a los procedimientos de gestión, donde dijimos que la prescripción « comienza a contarse, en el caso de la prescripción del derecho a liquidar, desde el día en que finalice el término reglamentario para presentar la correspondiente declaración). El día final coincide con la notificación de la liquidación el 22 de febrero de 2001, momento en el que sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del acuerdo liquidatorio, como exige el artículo 66.1.a) de la citada Ley » [ Sentencia de 16 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 815 / 2008), FD Tercero].

Así pues, debemos concluir que el dies ad quem de los plazos de máximos de resolución queda fijado no en la fecha en que se dicta la resolución sino en la fecha de su notificación, conforme a las reglas que rigen en materia de notificaciones.

Idéntica solución se desprende, aunque no resulte aplicable al caso por razones temporales, de lo previsto en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando señala que « se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ».

Asimismo, esta previsión ha sido desarrollada en el art. 101.6 Reglamento General de Aplicación de los Tributos por referencia a los supuestos conocidos como «encadenamiento de procedimientos». En estos casos, el precepto establece la siguiente regla: « Cuando un procedimiento de aplicación de los tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de su plazo máximo de duración la terminación del primer procedimiento, será suficiente haber realizado un intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento » .

Y, en fin, es la solución acorde con la regla general en materia de notificaciones de actos administrativos puesto que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, los actos de notificación tienen la « finalidad material de llevar al conocimiento » de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva » sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2), por lo que constituye una « condición de eficacia » del acto que se quiere notificar [ Sentencia de esta Sala de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto]. Sólo « desde que se lleve a cabo correctamente y con la seguridad de que ha llegado al conocimiento del destinatario del acto puede éste desplegar sus efectos » [ Sentencia de 2 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.131/1995 ), FD Primero].

Por lo tanto, ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación, lo que conlleva que la Administración superó (aunque sólo fuese en un día) el plazo máximo de duración del procedimiento inspector. En efecto, si partimos de la afirmación realizada por el propio Abogado del Estado al señalar que «en contra del cómputo que hace la sentencia en la pág. 10, el procedimiento inspector no habría durado los 366 días, sino que, al deber tomar como día final el de la liquidación y no el de la notificación de ésta, así, no al 14 de agosto, sino el 8 de agosto, el procedimiento inspector habría durado 360 días (14 de agosto - 8 de agosto = 6 días)», resulta que habiendo concluido que la fecha determinante a efectos del cálculo del plazo es aquella en que se produjo la notificación, el resultado sería que las actuaciones inspectoras se desarrollaron a lo largo de 366 días.

La consecuencia que de ello se deriva es que, conforme a lo establecido en el art. 29.3 de la LDGC , no se ha producido la interrupción de la prescripción; y, por lo tanto, se ha consumado, como acertadamente señaló la Sala de instancia, la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio 1997, único admitido en casación, pues desde el 20 de junio de 1998, fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración correspondientes al mencionado ejercicio, hasta el 14 de agosto de 2002, han transcurrido más de cuatro años.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución