Resolución nº 00/2481/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Septiembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (29/09/2011) en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de abril de 2009, estimatoria de la reclamación económico-administrativa número ..., deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. En fecha 17 de mayo de 2000, el obligado tributario presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones habiendo fallecido el causante el ... de 1999.

2. El 1 de octubre de 2003 los Servicios Territoriales de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma, notifican al interesado propuesta de liquidación, derivada de la comprobación de valor de las acciones de determinada entidad mercantil, incluidas en el caudal hereditario.

3. El 8 de noviembre de 2006 se notifica la liquidación que pone fin a las actuaciones de comprobación anteriores.

4. El interesado frente a dicha liquidación, interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), alegando, en síntesis, prescripción y, subsidiariamente, falta de motivación.

5. El TEAR dicta resolución estimatoria de sus pretensiones, apreciando la caducidad del procedimiento de gestión, por el incumplimiento del plazo máximo de resolución de seis meses que se fija en el artículo 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   SEGUNDO: La Directora General de Tributos de ... interpone frente a la antedicha resolución el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

   Expone la recurrente, en síntesis, que a su juicio la cuestión radica en si el artículo 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en el que se funda la resolución para declarar la caducidad, era de aplicación en ese procedimiento o si, por el contrario, regía la Ley General Tributaria 230/1963, en la que no se regula la caducidad de la acción administrativa en los procedimientos de gestión.

   Entiende la Directora recurrente que al procedimiento no le resulta de aplicación dada la fecha de su inicio (el 1 de octubre de 2003) la Ley General Tributaria 58/2003, de conformidad con la Disposición Adicional Tercera y Disposición Final Undécima de dicho texto legal. Consecuentemente, al no es posible apreciar la caducidad del procedimiento, pues esta institución no estaba contemplada en la Ley General tributaria de 1963, la cual se limitaba en su artículo 105 a señalar que la inobservancia de los plazos no provoca la caducidad de la acción administrativa, autorizando sólo a los interesados a reclamar en queja. Por todo ello, se estima gravemente dañosa y errónea la resolución dictada por el TEAR.

   TERCERO: El interesado, cuya situación jurídica particular no se va a ver alterada por la resolución del presente recurso, en el trámite de puesta de manifiesto, formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   - Improcedencia del recurso de alzada para la unificación de criterio, en aplicación de la doctrina de este Tribunal Central expresada, entre otras, en Resolución de 27 de febrero de 2008. Así, no se cita en el escrito de interposición ni una sola Resolución del TEAC ni de Tribunal Regional alguno que resultan contrariadas; igualmente, no se explicita el motivo por el cual se considera gravemente dañosa o errónea la resolución recaída.

   - Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Invoca en este sentido, el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; el artículo 31.Quater del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia y las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 y 17 de junio de 2010.

   - Alegaciones relativas a la determinación del valor real de determinadas acciones integrantes de la masa hereditaria.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar los efectos del incumplimiento de los plazos máximos de resolución de los procedimientos de gestión, en aquellos supuestos en los que la fecha de inicio de tales procedimientos es anterior al 1 de julio de 2004 (fecha de entrada en vigor, con carácter general, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

   TERCERO: El primer punto del debate que debe ser resuelto pasa por determinar si a tales procedimientos les resulta de aplicación o no la citada Ley 58/2003 General Tributaria.

   Para ello debemos acudir, como acertadamente apunta la Directora recurrente, a lo prevenido en su Disposición Transitoria Tercera, la cual dispone:

1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. Serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley los siguientes artículos:

   1. El apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, relativo a los plazos de pago en período voluntario, (...).

   2. El apartado 2 del artículo 112 de esta ley, relativo a la notificación por comparecencia, (...) .

   3. El apartado 3 del artículo 188 de esta ley, relativo a la reducción del 25 por ciento de la sanción, (...).

      También se aplicará la reducción del 25 por ciento prevista en el apartado 3 del artículo 188 de esta ley cuando a partir de la entrada en vigor de esta ley se efectúe el ingreso de las sanciones recurridas con anterioridad y se desista, antes del 31 de diciembre de 2004, del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción y, en su caso, del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción.

   4. El apartado 3 del artículo 212 de esta ley, relativo a los efectos de la interposición de recursos o reclamaciones contra sanciones.

   5. El apartado 1 del artículo 223 de esta ley, relativo al plazo de interposición del recurso de reposición, (...) .

3. Los artículos 15 y 159 de esta ley, relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicarán cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de esta ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

   Por su parte, es el artículo 104 de la mencionada Ley el que regula la institución de la caducidad en los términos siguientes:

   Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

   El plazo se contará:

   1. En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

   2. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

   Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

   Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

   En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

   Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

   En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

   1. Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

   2. En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

   Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

   Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

   Así las cosas, y no estando incluido el antedicho artículo 104 en las excepciones contempladas en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003, resulta claro que a los procedimientos iniciados antes del 1 de julio de 2004, no les resulta de aplicación su artículo 104 en orden a fijar las consecuencias del incumplimiento de los plazos máximos de resolución por causas imputables a la Administración.

   CUARTO: Sentado lo anterior, debemos ahora determinar qué consecuencias tiene tal incumplimiento de los plazos máximos para resolver un procedimiento de gestión, antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, tratándose de procedimientos iniciados de oficio y siendo la superación del plazo imputable a la Administración, y si estas consecuencias se limitan únicamente a la posibilidad de que los obligados tributarios presenten una queja como señala la Directora recurrente con fundamento en el artículo 105 de la antigua Ley 230/1963 General Tributaria.

   El citado artículo 105 disponía en sus apartados 1 y 2 que:

1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites.

2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

   Sin perjuicio del análisis que de lo previsto en tal precepto ha realizado el Tribunal Supremo, que veremos seguidamente, debe precisarse por este Tribunal Central que en el supuesto aquí examinado resultaba aplicable la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Y dicho cuerpo legal establecía en su artículo 23:

1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo.

2. Si venciere el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda

3. Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro.

   No obstante, la Ley 1/1998 no establecía las consecuencias del incumplimiento de este plazo de seis meses, por lo que de nuevo debemos acudir a lo prevenido en el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria 230/1963, que en este aspecto conservaba plenamente su vigencia. Así lo señaló expresamente la propia Dirección General de Tributos en contestación a consulta nº 349/2004, de fecha 20 de febrero de 2004, en la que se lee literalmente que respecto a la validez del apartado 2 del artículo 105 de la LGT y el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, debe indicarse que ambos artículos son perfectamente compatibles, porque la ley posterior no ha derogado expresamente la ley anterior, tal y como se deduce de la disposición derogatoria de la LDGC, y porque lo previsto en el apartado 2 del artículo 105 de la LGT no se opone a lo regulado en la LDGC ya que los plazos de los procedimientos de gestión no son plazos de caducidad de las acciones administrativas.

   Llegados a este punto, debemos acudir, como antes anunciamos, a la jurisprudencia y a la doctrina legal que a estos efectos ha fijado el Tribunal Supremo. Así, en reciente sentencia de 16 de mayo de 2011 (nº de recurso 815/2008), en la que se citan otras dos sentencias, de 4 de abril de 2006 (nº de recurso 22/2004), y de 11 de julio de 2007 (nº de recurso 53/2005), nuestro Alto Tribunal afirma (fundamento de derecho tercero):

   Sobre esa cuestión sustantiva debe recordarse, una vez más, que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero sí de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

   Y, aunque la liquidación por las oficinas gestoras no formaba parte de un procedimiento de inspección, entendido como aquél en el que se ejercen las funciones descritas en el artículo 140 de la Ley General de 1963, sí existían algunos aspectos comunes o similares en la medida en que en los de gestión podían desarrollarse actuaciones de comprobación abreviada. Nada impedía, por tanto, aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos y, más concretamente, el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Esta Ley, tras establecer en el apartado 1 del artículo 104 plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento, en la línea del artículo 23.3 de la Ley 1/1998 consagra la caducidad en el apartado 4 como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el 5 que no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

   Los anteriores párrafos expresan nuestra doctrina, contenida, entre otras muchas, en las sentencias de 4 de abril de 2006 (casación 22/04, FJ 4 º) y 11 de julio de 2007 (casación en interés de ley 53/05, FJ4º ), la primera de ellas precisamente invocada por el recurrente.

   Esa doctrina deja meridianamente claro que las interrupciones no justificadas por un tiempo superior a los seis meses imputables a la Administración tenían en el procedimiento de gestión las mismas consecuencias que el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 anudaba a las mismas en el de inspección.

   En el presente caso, del incontrovertido relato fáctico de la sentencia de instancia, resulta que se produjo un periodo de paralización de las actuaciones de manera no justificada y superior a los seis meses entre el cumplimiento del requerimiento por parte de don ... el 8 de abril de 1997 y el 20 de julio de 2000 en que se dio traslado del trámite de audiencia de la comprobación de valores.

   La consecuencia de esa injustificada paralización, pese a tratarse de un procedimiento de gestión, debe ser la privación de eficacia interruptiva de las actuaciones llevadas a cabo por la Administración a los efectos de la prescripción. Por consiguiente, el cómputo del plazo de prescripción debe iniciarse el día 12 de septiembre de 1994, último del plazo ampliado para la presentación de la declaración por el impuesto sobre sucesiones (de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963, dicho plazo comienza a contarse, en el caso de la prescripción del derecho a liquidar, desde el día en que finalice el término reglamentario para presentar la correspondiente declaración). El día final coincide con la notificación de la liquidación el 22 de febrero de 2001, momento en el que sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del acuerdo liquidatorio, como exige el artículo 66.1.a) de la citada Ley .

   La consecuencia de todo lo hasta aquí expuesto es la estimación del motivo de casación alegado por el recurrente, puesto que cuando se le notificó la liquidación ya había prescrito el derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria.

   El artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, disponía, en su redacción original hasta la modificación operada por el Real Decreto 136/2000 :

4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

   1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

   2. Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción de las actuaciones inspectoras, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan.

      Posteriormente, esta cuestión fue regulada en el artículo 31 quáter, el cual señalaba en sus párrafos primero y segundo Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

      No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

      Esta doctrina legal deja meridianamente claro que, bajo la vigencia del artículo 105 de la antigua Ley 230/1963 General Tributaria, las interrupciones no justificadas por un tiempo superior a los seis meses imputables a la Administración en un procedimiento de gestión, tienen las mismas consecuencias que el Real Decreto 939/1986 anuda al procedimiento de inspección, esto es, no la caducidad, sino la pérdida de la virtualidad interruptiva de los plazos de prescripción a favor de la Administración, volviendo a quedar interrumpida tal prescripción por la siguiente actuación, tras la superación del plazo de interrupción injustificada de seis meses, que se ponga en conocimiento formal de los interesados. Siendo esta la consecuencia que resulta aplicable según el Tribunal Supremo con la antigua Ley 230/1963, y teniendo presente, como señala el mismo Supremo, la evolución normativa habida en la materia (la cual comienza con la Ley 1/1998 y culmina con lo prevenido en el actual artículo 104 de la Ley 58/2003), a idéntica conclusión debe llegarse en la exégesis del artículo 23 de la citada Ley 1/1998 y de los efectos del incumplimiento del plazo máximo de seis meses que en él se fija para los procedimientos de gestión.

      Consecuentemente, el incumplimiento en un procedimiento de gestión iniciado de oficio, por causas imputables a la Administración, del plazo máximo de seis meses de resolución previsto en el artículo 23.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tiene como consecuencia no la caducidad del procedimiento, sino la no interrupción de la prescripción. La presente resolución supone un cambio de criterio respecto del anteriormente mantenido por este Tribunal Central.

      La misma conclusión a la que ahora se llega este Tribunal Central es alcanzada por la Audiencia Nacional en sentencias de 30 de noviembre de 2007 (nº de recurso 550/2006) y de 29 de octubre de 2009 (nº de recurso 241/2006) y por diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Baste citar, entre otras muchas, las sentencias siguientes:

      - Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Así, en sentencia de 4 de diciembre de 2008 (nº de recurso 1213/2008), invocando sentencia anterior de fecha 5 de febrero de 2008 (nº de recurso 116/2008), señala Lo entonces razonado debe matizarse en el sentido que, como indica el Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de abril de 2005, dictada en el recurso núm. 7393/2000, «La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria (...). Ha sido la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104, "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía». Ahora bien, una cosa es que la infracción del plazo establecido para la tramitación no comporte la caducidad del procedimiento y la nulidad de la liquidación dictada en el procedimiento caducado y otra distinta que el procedimiento afectado de tal vicio no interrumpa el plazo de prescripción, como es el ya apuntado criterio de esta Sala. A efectos hermenéuticos de las normas de la Ley 1/1998, hay que reiterar que la vigente Ley General Tributaria, que recoge en su Exposición de Motivos la necesidad de homogeneizar el sistema tributario, ha reconocido con carácter general la caducidad del procedimiento, que supone un claro avance en las garantías del contribuyente, que en estadios legislativos anteriores veía limitada su capacidad de reacción ante el incumplimiento de los plazos por parte de la Administración tributaria, que tanto afecta a la seguridad jurídica. Por eso hay que interpretar que la Ley 1/1998, que se reconoce como un hito de innegable trascendencia en el proceso de reforzamiento del principio de seguridad jurídica característico de las sociedades democráticas más avanzadas, cuando en el artículo 23 establece el plazo de seis meses, aunque no contenga una previsión igual a la contenida en el apartado 3 del artículo 29 de la misma Ley para el supuesto del apartado 1 de este, hay que entender que el efecto de su incumplimiento es el mismo, pues la razón de ser es la misma, cuando los órganos de gestión efectúan actuaciones de comprobación.

      Más recientemente, este mismo criterio ha sido reiterado en sentencia de 27 de enero de 2011 (nº de recurso 820/2007).

      - Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Su criterio queda condensado en sentencia de 5 de mayo de 2009 (nº de recurso 850/2007) en la que desestima recurso deducido por la Administración autonómica en los siguientes términos: Si bien ha sido la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su artículo 104, (...)ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, (...) , una cosa es que la infracción del plazo establecido para la tramitación no comporte la caducidad del procedimiento y la invalidez de la liquidación dictada en el procedimiento caducado y otra distinta que el procedimiento afectado de tal vicio no interrumpa el plazo de prescripción. Ciertamente, cuando se presentó la declaración no se hallaba vigente la LGT de 2003 -lo que determina su no aplicabilidad al amparo de la Disposición Transitoria Tercera de la misma- pero sí Ley 1/1998 de 26 febrero 1998, invocada por los contribuyentes en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, cuyo artículo 23 establecía lo siguiente:

      1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo

      .

      (...)

      Si bien este precepto no consagraba la caducidad de los procedimientos de gestión -cosa que sí hace ahora el artículo 104 LGT- el artículo 29, a propósito de las actuaciones inspectoras, señalaba en su punto 3 que «la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.»

      La cuestión de la aplicabilidad de esta norma a los procedimientos de gestión fue resuelta por la Sentencia de la Sala 3.ª del Tribunal Supremo de 4 abril 2006, rec. 22/2004, (Pte: Frias Ponce, Emilio) que resolviendo un recurso de casación en interés de la Ley rechaza la doctrina legal «de que durante la vigencia de la Ley General Tributaria y de sus modificaciones, los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción.» Y razona del siguiente modo:

      Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963, sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104, en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes, consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

      Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

      Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de julio de 1995, que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123, con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía la regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos.

      En los mismos términos se pronunció la Sentencia de la Sala 3.ª del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2007 que desestimó un recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Gobierno de Canarias contra la Sentencia de esta Sala de 29 de abril de 2005.

      Partiendo de tales consideraciones, concluye el Tribunal Superior de Justicia de Canarias Si la doctrina anterior se establece sobre actuaciones gestoras de comprobación, con razón habrá de aplicarse a los procedimientos de gestión aún más simples, en los que la Administración no hace uso de las potestades de investigación y comprobación sino que se limita a aceptar los elementos de la declaración presentada por el obligado tributario y a cuantificar la deuda.

      Por tanto, en aplicación de lo indicado, el trascurso de más de seis meses desde la declaración efectuada por los obligados tributarios sin actividad administrativa alguna priva de eficacia interrumptiva de la prescripción a la actuación notificada el 14 de febrero de 2006, lo que lleva a concluir que, habiendo trascurrido en exceso el plazo de cuatro años, había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria cuando se notifica el acto de liquidación el 9 de diciembre de 2006. Procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser conforme a Derecho la resolución recurrida.

      - Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. En sentencia de fecha 16 de mayo de 2008 (nº de recurso 182/2006) afirma que Así los hechos, hemos de coincidir con la resolución recurrida, como tantas veces hemos dicho, en cuanto a que la caducidad como perención de procedimiento, es ajeno al sistema de la anterior Ley General Tributaria, en cuyo artículo 105, se preveía que la inobservancia de los plazos no determinaría la caducidad de la acción administrativa, aunque permitía reclamar en queja.

      Por tanto, de lo que se trata es de determinar si las actuaciones iniciales, cuando se interrumpen estas por más de seis meses, interrumpen la prescripción en los procedimientos de gestión, o es aplicable lo dispuesto en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, a cuyo tenor, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

      La previsión desde luego no aparece recogida en la regulación de la misma Ley de los procedimientos de gestión, aunque en el artículo 23 se establece que el plazo máximo de resolución es de seis meses. Sin embargo, sobre ello, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sendos recursos de casación en interés de Ley (53/2005 y 22/2004) en sentencias de 11 de julio de 2007 y 4 de abril de 2006. Sentencias que, aunque referidas al artículo 31.4 del derogado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, como en ellas se dice, es la misma situación que existía antes de la Ley 1/1998, donde los efectos de la interrupción por más de seis meses respecto a la prescripción venía regulada respecto a los procedimientos de inspección; pero no, respecto a los de gestión.

      Y como dice la sentencia de 4 de abril de 2006, a la que se remite la de 11 de julio de 2007: (...)

      Por ello, por la especial vinculación que imponen estas sentencias, y por los mismos razonamientos de las mismas, dado que, ante la falta de regulación de las liquidaciones giradas por los órganos de gestión, habrá que aplicar las propias de las liquidaciones que antes estaban reservadas a la Inspección. Pudiendo incluso acudirse también al argumento a fortiori, ya que, si tal previsión se establecía respecto a los procedimientos de Inspección, con mayor razón habrá de aplicarse a las comprobaciones abreviadas que realizan los órganos de gestión sobre la base de datos que ya están en su poder.

      - Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León. En sentencia de fecha 22 de octubre de 2008 (nº de recurso 1906/2003) podemos leer

      Quinto.

      Sobre la aplicación al presente caso de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007.

      Como ya hemos dicho, esta Sala acordó oír a las partes sobre la eventual aplicación al caso de la doctrina contenida en la STS Sala 3.ª, sección segunda, de 11 de julio de 2007 dictada en el recurso de casación en interés de ley 53/2005.

      Dicha sentencia, y la que en ella se cita de 4 de abril de 2006, dictada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 22/2004, ante sendos supuestos de anulación por falta de motivación por el Tribunal Económico-Administrativo de una primera comprobación de valores y liquidación provisional llevadas a cabo, respectivamente, por los órganos de gestión, y a la vista del tiempo transcurrido hasta que se notificó al sujeto pasivo la segunda comprobación de valores y liquidación, en relación con el artículo el art. 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de Tributos de 1986, antes de su modificación por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que decía que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producirá el efecto de entender «no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones», declararon que «Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963, sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104, en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes, consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

      (...)

      Mientras que la parte recurrente estima que en virtud de dicha doctrina ha de estimarse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda, por el contrario la Abogacía del Estado entiende inaplicables al presente caso las previsiones contenidas en la misma y, en particular, rechaza la aplicación a los procedimientos de gestión del artículo 31.4 del RD 939/1986, de 25 de abril, alegando (1) que las normas reguladoras de la actuación de la Inspección de Tributos sólo son de aplicación al procedimiento inspector, no al de gestión, (...) ; y (2) que en todo caso y a efectos del cómputo de los respectivos plazos debe tenerse en cuenta la peculiaridad que deriva de que el procedimiento se ha seguido por virtud de la ejecución de una resolución del TEAR, (...)

      Así las cosas, la Sala considera cabalmente aplicable al caso que nos ocupa la doctrina jurisprudencial expuesta, lo que nos lleva a declarar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en cuestión, y es que:

   1. La aplicación analógica del artículo 31.4 RGIT a los procedimientos de gestión tributaria y no sólo a los procedimientos de inspección, por mor de la ampliación del campo de actuación de los órganos de gestión tributaria a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de julio de 1995, que la Abogacía del Estado rechaza en sus alegaciones, es precisamente el núcleo, la razón decisoria, de la doctrina del Tribunal Supremo;

   2. Como la propia resolución impugnada del TEAR reconoce en su fundamentación, y en congruencia con el fallo de su primera resolución, que no ordenó la retroacción del procedimiento, limitándose a anular el acto administrativo impugnado y reconocer la posibilidad («sin perjuicio») de que la oficina gestora pudiera practicar nueva liquidación debidamente motivada, el nuevo acto dictado por ésta únicamente se practica en ejecución del fallo en lo que se refiere a la anulación de la liquidación inicial -siendo aplicable la normativa citada por la Abogacía del Estado ex artículo 112 del Reglamento de 1 de marzo de 1996 sólo respecto de la devolución, en su caso, de los ingresos realizados junto con sus correspondientes intereses- pero no respecto de la nueva liquidación provisional practicada, que el TEAR no ordena y que se lleva a cabo por la oficina gestora «en base a la potestad de la Administración de incoar un nuevo procedimiento, si procede»;

   3. Hemos de estimar transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones desde que la Dependencia de Gestión Tributaria recibió la resolución del TEAR (fecha que contempla la sentencia de instancia como de inicio del término de paralización, adverada por la STS de 11 de julio de 2007, en congruencia con las SSTS de 21 de enero de 2002 y 1 de febrero de 2005), en todo caso con anterioridad al 18 de enero de 2001, hasta que se notificó al sujeto pasivo la nueva liquidación en fecha 18 de julio de 2001. (...); y

   4. En fin, teniendo en cuenta lo anterior, parece claro que al carecer de efectos interruptivos ex artículo 31.4 RGIT las actuaciones en su día iniciadas, ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años de prescripción para determinar la deuda tributaria desde que concluyó el plazo de presentación del IRPF del ejercicio que nos ocupa (1992) hasta el 18 de julio de 2001 en que se notificó al sujeto pasivo la nueva liquidación, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso, anulando la resolución impugnada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

      - Tribunal Superior de Justicia de Galicia. En sentencia de fecha 31 de marzo de 2010 (nº de recurso 16085/2008) afirma, tras citar la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2006 que rechaza la admisibilidad de la caducidad hasta su implantación por la Ley 58/2003, que Por tanto, conforme a la normativa aplicable al caso de autos la inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad del expediente pero autorizará a los sujetos pasivos a reclamar en queja (artículos 29 de la Ley 1/1998 en relación con el 105.2 de la LGT de 1963), si bien las actuaciones desarrolladas hasta el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no interrumpirán la prescripción (artículo 31 quáter del Real Decreto 939/1986 ).

      Este último precepto establecía respecto de los efectos del incumplimiento de los plazos: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

      No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32 , o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

      En el supuesto enjuiciado, el procedimiento se inició en abril de 2003 concluyendo con las respectivas liquidaciones de 18 de enero de 2005. No constan dilaciones imputables a los contribuyentes por lo que se excedió el plazo máximo para resolver y, dado que la primera actuación posterior a tal incumplimiento es la liquidación, en su fecha ya había transcurrido con creces el plazo prescriptivo, de modo que procede estimar el recurso y anular el acuerdo impugnado y, por ende, las liquidaciones de que dimana, por ser contrarios a Derecho.

      - Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha. En reciente sentencia de 30 de junio de 2011 (nº de recurso 1083/2006) ha señalado:

      A pesar de rechazarse la caducidad del expediente por incumplimiento del plazo de seis meses que tenía la Administración para resolver según los razonamientos del anterior fundamento con esta conclusión no se agota toda la temática litigiosa que plantea la resolución del presente procedimiento.

      El recurrente también suscitó en conexión con la caducidad la prescripción de la actuación administrativa de comprobación y liquidación. Bien es cierto que opuesta en vía administrativa y rechazada por el TEAR no se volvió a plantear en la demanda, pero este silencio no debe ser obstáculo para que la Sala la examine de oficio conforme al art. 67 de la LGT de 1963 , al igual que el art. 69.2 de la actual, que también mantiene esa posibilidad de su examen de oficio y aun cuando no fuera incoada por la parte.

      Frente al criterio de algunas Salas como la de Canarias en sentencia de 29-04-2005, recurso 489/2002 , que venían a declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al amparo de lo dispuesto en el art. 31 .4ª) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ) aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril( en su redacción anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, equiparando las actuaciones de valoración realizadas por la Administración tributaria en un procedimiento de gestión a una actuación de la inspección, la Administración sostenía que no podía aplicar al procedimiento de revisión económico-administrativo el plazo de seis meses a que se refiere el art. 31 citado en los procedimientos de gestión tributaria abra la posibilidad de acudir supletoriamente al procedimiento de inspección.

      A juicio de la Administración esos planteamientos contenían una doctrina gravemente dañosa y errónea al entender aplicable el art. 31.4 del reglamento de la Inspección de Tributos a un supuesto de ejecución de una resolución dictada por un Tribunal Económico Administrativo Regional órgano judicial en el seno de un procedimiento de revisión de una actuación de valoración practicada por los órganos de gestión tributaria en los expedientes de comprobación de valores.

      (...)

      Estos planteamientos han sido encarados y respondidos por la jurisprudencia de manera clara y reiterada. Así la Sala 3ª del T.S. los ha afrontado en el caso resuelto por la sentencia de 4 de abril de 2006 (recurso de casación en interés de la Ley nº 22/2004, RJ 2008, 1944 ); la cuestión que se planteó en el proceso de instancia y que resolvió la sentencia se refería -como aquí- a la correcta interpretación del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/86, de 25 de abril , en cuanto establecía que "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

      El abogado del Estado consideró entonces que el art. 31.4 a) resultaba aplicable a las actuaciones inspectoras, pero no a las actuaciones de gestión tributaria.

      (...)

      Sin embargo el criterio que mantuvo el T.S. en la meritada sentencia de 4 de abril de 2006 fue el siguiente:

      (...)

      A la vista del contenido de la sentencia transcrita bien se comprende que la doctrina propugnada por la Administración de que los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción, no puede ser admitida.

      Esta misma doctrina ha sido reiterada por la sentencia de 11-07-2007 , dictada en interés de ley, recurso 53/2005 .

      QUINTO .- Aplicada la doctrina expuesta al presente caso (...) Cualquiera que sean las fechas que se tomen como referencia para el cómputo del inicio del plazo de los seis meses para resolver, ya sea la de la notificación de la sentencia anulatoria o la de la declaración de su firmeza, con relación a la del término del cómputo, ya sea la de la segunda comprobación de valores, la del inicio o notificación de la nueva comprobación de valores o la de la fecha de resolución del expediente, en cualquiera de los casos, decimos, se habría consumado el plazo de 6 meses que la Administración tenía para resolver. Esta paralización del procedimiento por un tiempo superior al que la Administración tenía para resolver lleva aparejada, de acuerdo con la doctrina analizada fundamento de esta resolución, al efecto de que la interrupción de la prescripción ganada como consecuencia de la primitivas actuaciones de la comprobación de valores que se remontan en el peor de los casos para la Administración, a julio de 1998, o en el mejor, a febrero del 99, se pierde. Fruto y corolario de esa pérdida es que se reabre el plazo de prescripción inicial, que quedó en paréntesis, secuela de las actuaciones administrativas interruptivas. Se produce el hecho imponible el 28-09-1995 con autodeclaración y liquidación del impuesto, y no efectuada una comprobación de valores válida con efectos interruptivos hasta mayo o junio de 2005 es evidente que el plazo de prescripción de cuatro años previsto en la nueva Ley General Tributaria ya se habría consumado.

      - Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Podemos citar, entre otras, sentencias de 12 de mayo de 2010 (nº de recurso 956/2008) o 15 de diciembre del mismo año (nº de recurso 306/2008). En ellas se afirma en cuanto al incumplimiento del plazo de seis meses en un procedimiento de gestión iniciado bajo la vigencia de la Ley 1/1998 que debe precisarse, como ya se ha mantenido reiteradamente por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que el efecto pretendido por el recurrente no es el establecido en la propia Ley, pues como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2006 (recurso 3821/2001 ) "...la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aunque dispuso en su art. 23, apartado 1 , que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria, (...) Siendo el efecto del incumplimiento del plazo el previsto en el art. 29.3 de dicha Ley cuando establece: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", pero en ningún caso el efecto es la caducidad o la nulidad de lo actuado pretendido por la demandante.

      Así pues, como antes señalamos, el incumplimiento en un procedimiento de gestión iniciado de oficio, por causas imputables a la Administración, del plazo máximo de seis meses de resolución previsto en el artículo 23.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tiene como consecuencia no la caducidad del procedimiento, sino la no interrupción de la prescripción.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ... contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA:Desestimarlo.