STS, 4 de Abril de 2006

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación en interés de la ley se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente dice: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Pilar Ibáñez Martí, en nombre y representación de Don Alfonso, contra resolución del TEAR dictada en la reclamación económico administrativa 46/2317/99, que anulamos, por ser contraria a Derecho; y declaramos prescrita la deuda tributaria a que la misma se refiere. Sin costas."

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 26 de Diciembre de 2003.

El Abogado del Estado presentó escrito de interposición de recurso de casación en interés de ley, con fecha 11 de Marzo de 2004, expresando los motivos en que se ampara y solicitando a la Sala que se dicte sentencia que estime este recurso, case la sentencia recurrida y fije como doctrina legal la siguiente: "durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 y de sus modificaciones, los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras establecidos por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción."

Habiendo desistido en la personación la parte recurrida, se pasaron las actuaciones al Ministerio Fiscal, para que emitiese el correspondiente dictamen, trámite que cumplió con fecha 2 de Diciembre de 2004, expresando que: "La doctrina que postula la Administración recurrente corresponde a la Ley General Tributaria de 1963, ya derogada por la Ley 58/03, de 17.12 que entró en vigor el 1 de julio del presente año. Así se dice al concretarla: 'durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 ...'.

Se trata entonces de fijar interpretación de una ley actualmente sin vigor. La finalidad de este especial recurso en interés de ley mira al futuro, a evitar que se perpetúen interpretaciones erróneas de una ley. Si esta ley no tiene existencia jurídica, carece de sentido fijar una interpretación de la misma para una aplicación que no puede tener lugar.

No es éste el caso de una ley derogada cuya aplicación continúa para asuntos pendientes. No cabe entonces hablar de rectificar una doctrina gravemente dañosa. No existe -nada se dice al respecto- otros asuntos que pueden ser resueltos conforme a la mala doctrina.

Procede, pues la desestimación del presente recurso."

Conclusas las actuaciones, para votación y fallo se señaló el día 28 de Marzo de 2006, en cuya fecha tuvo lugar dicho acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión del presente recurso resulta conveniente exponer, ante todo, los antecedentes y hechos más relevantes, que son los siguientes:

1) En relación con la autoliquidación presentada por D. Alfonso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, la Dependencia de Gestión Tributaria de Valencia notificó, con fecha 11 de Septiembre de 1995, una liquidación provisional paralela, con importe a ingresar de 797.593 ptas. (711.784 ptas. de cuota y 85.804 ptas. por intereses) al modificarse importes que afectaban a los rendimientos del capital inmobiliario.

2) Ante la reclamación económico-administrativa interpuesta por el interesado el 22 de Septiembre de 1995, dicha liquidación fue anulada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia el día 31 de Julio de 1997, por falta de motivación.

3) En ejecución del fallo del TEAR, la Oficina de Gestión de Valencia, el 26 de Junio de 1998, practicó liquidación de baja de la liquidación, procediendo a la devolución de lo ingresado más los intereses de demora, elaborando, por otro lado, nueva propuesta de liquidación el 30 de Noviembre de 1998, de la que se dió traslado al interesado, el 8 de Enero de 1999, dando lugar a una nueva liquidación de fecha 18 de Febrero de 1999, por haberse computado como ingresos del capital inmobiliario, en el ejercicio de 1993, rendimientos de inmuebles a disposición de usufructuarios, ascendiendo la cuota a 709.628 ptas. y los intereses a 323.483 ptas., desde el 20 de Junio de 1994 hasta el 18 de Febrero de 1999, todo ello tras rechazarse la alegación de prescripción aducida .

4) Contra la segunda liquidación, notificada el 24 de Febrero de 1999, el Sr. Alfonso interpuso, con fecha 8 de Marzo de 1999, nueva reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia, reiterando su pretensión de que se apreciase la prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda, por haber transcurrido el plazo de cuatro años desde el 20 de Junio de 1994, fecha en que se presentó la autoliquidación y el 8 de Marzo de 1999, (en realidad 24 de Febrero de 1999) fecha en que se recibió el nuevo acuerdo liquidatorio, siendo desestimada dicha reclamación por resolución del TEAR de 28 de Junio de 2002, por entender que la prescripción había sido interrumpida por la interposición de la primera reclamación por el interesado y por la realización de actuaciones por la Oficina Gestora.

5) Interpuesto recurso contencioso-administrativo por D. Alfonso contra la resolución del TEAR de 28 de Junio de 2002, solicitó que se declararse prescrito el derecho de la Administración a comprobar el ejercicio de 1993, alegando que la liquidación declarada nula no interrumpía el plazo de prescripción porque los actos nulos de pleno derecho no producen efecto, y que su reclamación tampoco tenía un efecto interruptivo de la prescripción, por cuanto la interposición del recurso se llevó a cabo en aras de que fuese decretada la nulidad, cosa que hizo la resolución del TEAR de Valencia.

6) La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la sentencia cuya casación en interés de ley se pretende ahora, estimando el recurso, declaró prescrita la deuda tributaria, aplicando el plazo de 4 años, dada la fecha de la segunda liquidación, por no haberse producido la interrupción.

Entendió la Sala, en primer lugar, que la segunda liquidación había tenido lugar pasados sobradamente los seis meses previstos en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección Tributaria , por lo que las actuaciones no habían producido efecto alguno interruptivo de la prescripción, recordando, al respecto, su doctrina de que el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos era asimismo aplicable a las actuaciones de los órganos de gestión.

En segundo lugar, estimó que aunque la liquidación se había practicado en ejecución de un fallo del TEAR la misma venía referida al mismo concepto y periodo impositivo que la que el TEAR previamente anuló y a la que en realidad vino a sustituir, por lo que no se estaba ante un procedimiento de comprobación ex novo, sino ante el reinicio de un procedimiento que había comenzado mucho antes, no habiendo, por ello, tenido efecto interruptivo de la prescripción ninguna de las actuaciones realizadas por la Agencia.

Finalmente, recordaba la Sala lo que había afirmado en alguna ocasión (así, su sentencia de 2 de Diciembre de 2002 ) de que la presentación de recursos o reclamaciones no interrumpe la prescripción en los casos en que finalmente la deuda haya sido anulada o declarada nula, pues la Administración no puede aprovecharse de sus propios errores.

El Abogado del Estado considera que la cuestión que se planteó en el proceso y resuelve la sentencia se refiere a la aplicación de los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras establecidos por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos respecto a actuaciones que son de gestión tributaria, estimando que concurren los requisitos del art. 100 de la Ley de la Jurisdicción , que regula el recurso de casación en interés de la ley, porque

1. Se trata de una sentencia recurrible dictada por un Tribunal Superior de Justicia, sin que sea susceptible de recurso de casación ordinario o para la unificación de doctrina.

2. La resolución recurrida es gravemente dañosa para el interés público, pues de confirmarse el criterio de la Sala habrían de anularse multitud de liquidaciones provisionales practicadas en la vía gestora.

3. Se trata de una resolución errónea, solicitándose una correcta interpretación de normas emanadas del Estado, pues el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , en cuanto establece que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producirá por causas no imputables al obligado tributario el efecto de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, resulta aplicable a las actuaciones inspectoras, pero no a las actuaciones en vía de gestión tributaria.

Sostiene dicha representación estatal que es de aplicación sólo a las actuaciones inspectoras porque así lo establece el propio Reglamento de la Inspección, que únicamente regula estas mismas, y porque se trata de las actuaciones reguladas a su vez en el Capítulo VI de la Ley General Tributaria, artículos 140 y siguientes , desarrollados precisamente por el Reglamento General de la Inspección .

Señala a estos efectos que el art. 140.1c) es el que atribuye a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones tributarias definitivas resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación. Se trata, a su juicio, de un procedimiento, distinto del de gestión, que se rige por sus propios plazos y para el cual está establecida la norma de la no interrupción de actuaciones, norma de carácter excepcional, a diferencia de las actuaciones de comprobación que en vía de gestión realizan las oficinas gestoras, al amparo del art. 123.3 de la Ley General Tributaria, y que pueden provocar liquidaciones provisionales, sin que el hecho de que esta Sala haya extendido el concepto de "actuaciones inspectoras", al que se refiere el art. 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , a las liquidaciones practicadas como resultado de las actuaciones de inspección, implique que cualquier liquidación practicada por la Administración Tributaria es el resultado del desarrollo de actuaciones inspectoras y que, en consecuencia, resulte de aplicación el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección , toda vez que la propia Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en su art. 105 , establecía en su apartado 2º que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Para el Abogado del Estado esta conclusión se confirma en la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre , al distinguir con toda nitidez entre las actuaciones y los procedimientos de gestión y las actuaciones y los procedimientos de inspección, que se regulan en capítulos diferentes, pues, en relación a las actuaciones de la Inspección, en el art. 150.2 se establece una norma prácticamente idéntica a la que se contenía en el art. 31 del Reglamento de la Inspección y , en cambio, en vía de gestión, la regulación se contiene en el art. 104, que establece que el plazo máximo para resolver será fijado por la correspondiente normativa del procedimiento, sin que pueda exceder de 6 meses salvo que se establezca uno superior por una norma con rango de ley, si bien reconoce que la nueva ley dice, en su art. 104.4, que en los procedimientos iniciados de oficio el vencimiento del plazo máximo establecido en cada caso supondrá la caducidad del mismo y, en el apartado 5, que la caducidad no producirá por si sola la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Esta Sala tiene reiteradamente declarado - Sentencias de 22 de Enero, 12 de Febrero, 10, 12 y 27 de Diciembre de 1997, y 8 de Julio de 2002 y 4 de Julio de 2005, entre otras - que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada, (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, LJCA. Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, sólo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina", en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.

Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA , el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, y errónea en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.

El Ministerio Fiscal informó que procedía la desestimación del presente recurso, porque la doctrina que postula la Administración recurrente corresponde a la Ley General Tributaria de 1963, ya derogada por la Ley 58/03, de 17 de Diciembre , careciendo de sentido fijar una interpretación de una ley actualmente sin vigor, cuando la finalidad de este recurso mira al futuro, a evitar que se perpetúen interpretaciones erróneas.

De esta forma, viene a cuestionar el Fiscal el requisito del grave daño al interés general, que ciertamente está en función de la posterior y repetida actuación de los Tribunales inferiores al conocer de casos iguales que se suponen de fácil repetición, siendo esta previsible repetición de cuestiones basadas en el criterio de la doctrina errónea lo que marca la gravedad del daño.

La objeción del Fiscal, sin embargo, no puede prosperar, pues, aunque la doctrina que se postula corresponde a la antigua Ley General Tributaria, es posible que existan asuntos que no hayan sido definitivamente resueltos, por lo que hay que huir de todo automatismo en los efectos que en los procesos conflictuales quepa conceder a las derogaciones sobrevenidas de las disposiciones discutidas, debiendo predicarse la admisión del recurso cuando no exista certeza de la total inexistencia de asuntos concretos pendientes.

Este criterio ha prevalecido también en relación con las cuestiones de ilegalidad cuando las normas a que la misma se refiere ha sido derogada, como tuvo ocasión de declarar el Pleno de esta Sala en su sentencia de 3 de Febrero de 2005 .

Entrando en el fondo, la Sala anticipa que procede desestimar el presente recurso de casación en interés de ley por las siguientes razones:

Se discutió en la instancia si tenía virtualidad interruptiva de la prescripción un acto liquidatorio practicado por la Oficina Gestora cuando es declarado nulo por falta de motivación, y si tras una primera anulación de una liquidación paralela procedía girar una segunda liquidación con el mismo objeto tributario, cuestiones que merecieron una concreta respuesta por la sentencia, aunque ésta introduce, previamente, para apoyar la declaración de prescripción que se postulaba, otro tema que no había sido planteado, concretamente que la segunda liquidación tuvo lugar pasados los 6 meses previstos en el art. 31.4 del Reglamento de Inspección. Sin embargo, se propugna una doctrina legal que omite todas las cuestiones alegadas y resueltas, en cuanto se solicita sólo que se establezca la de que durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 y de sus modificaciones, los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción.

Es cierto que la Sala de instancia, como hemos dicho, en apoyo de la prescripción que declara, en uno de sus razonamientos señala que la segunda liquidación tuvo lugar pasados sobradamente los seis meses previstos en el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección , pero este razonamiento era innecesario, pues no concurrían los presupuestos para la aplicación del mismo, ni regulaba la caducidad del expediente por el simple transcurso del plazo sino solamente el efecto de la anulación de la interrupción del cómputo de la prescripción por el inicio de las actuaciones ante la interrupción injustificada de las mismas, como reiteradamente viene declarando la Sala, de acuerdo con la normativa existente entonces en la Ley General Tributaria , que no admitió la perención, ante el texto del art. 105, no viéndose alterada la situación hasta la Ley 1/1998, de Garantías y Derechos de los contribuyentes .

En todo caso, la doctrina que sienta la Sala no puede considerarse errónea.

Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963 , sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria , que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104, en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes , consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de Julio de 1995 , que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123, con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía la regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, no resultando procedente la imposición de costas, al no haber mantenido la personación la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.