Resolución nº 00/2948/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Abril de 2009
| Fecha de Resolución | 14 de Abril de 2009 |
| Concepto | Impuestos Patrimoniales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (14-04-2009)y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por
D. ..., en nombre y representación de "X", con domicilio a efectos de notificaciones en (...), contra resolución del Tribunal Regional de ...de 20 de marzo de 2007 desestimatoria de la reclamación nº .../2003, sobre confirmación de liquidación clave L ... practicada por la Oficina Liquidadora de ...de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de ..., en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, cuantía 224.691´87.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En escritura pública de hipoteca de 21 de diciembre de 2001, autorizada por el notario de ...D. ..., nº ... de su protocolo, la entidad bancaria "X", concedió un préstamo con garantía hipotecaria a la mercantil "Y", SA (en adelante
"Y"), en virtud del cual"X"(en adelante"X") prestaba la cantidad de 6.367.675´60 , e"Y"constituía una hipoteca a favor de la entidad bancaria sobre determinadas fincas; con la misma fecha, la misma finalidad, y las mismas condiciones financieras y garantías,"Z", SA (en adelante"Z") y"W"(en adelante"W"), otorgaron escrituras públicas ante el citado Notario, en las que concedían cada uno de ellos a"Y", SA, préstamos por importes de 6.367.675´60 y de 6.407.55´50 , respectivamente; en las referidas escrituras se recogía un pacto de ampliación de hipoteca por parte de dichas entidades financieras en caso de que se cumplieran determinadas condiciones.
SEGUNDO.- Con fecha 24 de enero de 2002, y mediante escritura pública otorgada ante el mismo Notario, con el número 375 de su protocolo, acordó la ampliación y modificación de préstamo hipotecario a favor de"Y"por importe de 7.618.365´09 ; en el otorgamiento de dicha escritura también comparecían sendos representantes de"Z", SA y de la entidad"W", conviniendo en reconocer igualdad de rango hipotecario a la hipoteca que se constituye en esta escritura con las que"Y"constituía simultáneamente (el mismo día) y ante el mismo Notario (con los números ... y ...de su protocolo) acordando la ampliación de los préstamos inicialmente concedidos, así como de las garantías originarias, por importes de 7.618.365´09 y 7.666.012´80 , respectivamente.
TERCERO.- Por la entidad"X"no se presentó autoliquidación, por lo que con fecha 20 de marzo de 2003 se formuló propuesta de liquidación y trámite de audiencia y con fecha 21 de abril de 2003 la Oficina Liquidadora de ..., de la Consejería de Hacienda de la ..., practicó a dicha entidad liquidación provisional por importe de 224.691´87 , por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Actos Jurídicos Documentados, asimilación de rango hipotecario; contra dicha liquidación se presentó reclamación ante el Tribunal Regional de Madrid y puesto de manifiesto el expediente se presentó escrito de alegaciones de 22 de mayo de 2003 en el que se afirma que no existe igualdad de rango susceptible de liquidación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, dado que la escritura presentada es una escritura que contiene una ampliación de préstamo hipotecario sobre diversas fincas a favor de la reclamante, constitución que se realiza con igualdad absoluta de rango al de otras dos ampliaciones de préstamos con hipotecas sobre las mismas fincas, documentadas en escrituras diferentes, pero el mismo día y con números consecutivos; por tanto la simultaneidad e igualdad de rango de las tres hipotecas, al no existir jurídicamente intención de mejora o posposición de rango alguna, no constituyen hecho imponible del ITP gravable.
CUARTO.- El 20 de marzo de 2007 el Tribunal Regional de ...desestimó la reclamación promoviéndose el 9 de julio el presente recurso de alzada en solicitud de que se declare la nulidad de la Resolución impugnada y los actos de los que trae causa, a cuyo efecto insiste en sus alegaciones ante el Tribunal Regional que fundamenta en abundante doctrina que cita en su escrito y en la Resolución .../2004 del Tribunal Regional de ..., que acompaña al escrito de alegaciones, al considerar que resuelve un supuesto"prácticamente idéntico al ahora planteado".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, plazo y cuantía que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada.
SEGUNDO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso estriba en determinar si la escritura pública de préstamo hipotecario a la que hace referencia esta reclamación y que contiene una igualdad de rango hipotecario está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
TERCERO.- El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo los casos en que se determine expresamente otra cosa". El artículo 31.2 del mismo cuerpo legal referido a la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentados (documentos notariales) establece que tributarán por dicha cuota "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, (...)"; la escritura de 24 de enero de 2002 es un único documento que contiene al menos dos convenciones, de concesión de préstamo hipotecario y de consentimiento o pacto de igualdad de rango con otras hipotecas constituidas simultáneamente con otras entidades, y la cuestión controvertida es analizar si esta última convención está sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados de forma separada.
CUARTO.- El rango hipotecario viene constituido por la posición jerárquica que una hipoteca ostenta sobre las demás hipotecas que gravan la misma finca; definido así doctrinalmente, el rango es una mera cualidad de la hipoteca; es la simple posición de ser primera, segunda o ulterior hipoteca que implica una evidente ventaja para el derecho que cuenta con un mejor rango en materia de ejecución hipotecaria; por tanto, en cuanto produce consecuencias económicas es susceptible de negociabilidad o disponibilidad; así, partiendo de la configuración del rango registral como una cualidad que afecta al contenido del derecho, los pactos o convenciones sobre el rango pueden tener una doble finalidad: bien determinar ab initio la posición de prioridad entre derechos que todavía no han ganado rango registral alguno; bien modificar la prioridad que ha sido ganada por el derecho inscrito. En el primer caso, el pacto sobre el rango se erige como un elemento de determinación convencional del contenido del derecho que no puede considerarse autónomo frente al negocio jurídico constitutivo de la hipoteca; en el segundo caso, el negocio sobre el rango es un negocio modificativo de la hipoteca ya constituida, y por lo tanto, es autónomo frente al negocio que constituyó en su día el derecho o los derechos modificados; descartar o no el carácter autónomo del negocio de alteración de rango frente al negocio originario por el que se constituyó el derecho correspondiente resultará determinante para poder dilucidar los supuestos de sujeción y de no sujeción, respectivamente, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
QUINTO.- La igualdad de rango se erige en una situación jurídica, admitida por el artículo 227 del Reglamento Hipotecario, en cuya virtud dos o más hipotecas constituidas sobre una misma finca registral, ostentan entre ellas la misma prioridad o rango registral, de tal forma que, ejecutada alguna de las hipotecas, quedan subsistentes las demás, subrogándose el rematante en la responsabilidad real derivada de las mismas. Centrándonos en el supuesto en el que, en virtud de pacto entre los acreedores hipotecarios se establece la igualdad de rango entre diversas hipotecas constituidas sobre la misma finca y en títulos distintos, pueden darse distintas situaciones que conllevan consecuencias tributarias antagónicas; en primer lugar, el convenio puede referirse a hipotecas que todavía no se han inscrito en el Registro de la Propiedad, dándose este supuesto cuando varios acreedores pactan en los títulos de constitución de sus respectivas hipotecas -lo que puede hacerse en un mismo título o en títulos distintos- que todas ellas tendrán el mismo rango; en este caso, el pacto de igualdad de rango tiene como efecto el predeterminar el rango relativo con el que la hipoteca va a acceder al Registro de la Propiedad, con independencia del orden de presentación de los títulos en el mismo, encontrándonos pues ante un pacto que concreta el contenido del citado derecho real, y que, por tanto, no es autónomo frente al negocio jurídico constitutivo de la hipoteca, por lo que, en consecuencia, dicho pacto no puede ser objeto de gravamen al formar parte del contenido del derecho de hipoteca, que es el que queda sujeto a tributación; por el contrario, si existe una hipoteca inscrita en el Registro de la Propiedad y posteriormente, al constituirse una segunda o ulterior hipoteca sobre la misma finca, los acreedores pactan la igualdad de rango entre la hipoteca inscrita y la que se constituye con posterioridad, estamos ante un negocio de alteración del rango registral que en este caso modifica el contenido de la hipoteca igualada en rango, y que podemos considerar como negocio jurídico autónomo frente al negocio constitutivo de la hipoteca. La conclusión que se alcanza tras lo expuesto es que únicamente cabe afirmar la no sujeción en los supuestos de igualdad de rango entre hipotecas todavía no inscritas y cuya inscripción en el registro se realiza de forma simultánea en la misma o en diversas escrituras.
SEXTO.- En sintonía con lo razonado por este Tribunal, son múltiples los tribunales que en el Orden Contencioso-Administrativo se han pronunciado en relación con la sujeción o no al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de los pactos de igualación de rango, coincidiendo todos en el sentido de afirmar que, aunque el rango carece por sí mismo de valor patrimonial, su alteración tiene contenido y consecuencias económicas, por lo que el negocio jurídico contenido en una escritura pública, consistente en la igualación de rango entre una hipoteca existente y la que se constituye e inscribe sobre la misma finca, está sujeto al concepto de Acto Jurídico Documentado, al concurrir los requisitos previstos en los artículos 27, 28 y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, ya que estamos ante un acto que tiene por objeto cantidad valuable (puesto que comporta adquisición de un rango hipotecario preferente y alteración del orden normativamente establecido -artículos 24 y 25 de la Ley Hipotecaria y artículo 420 del Reglamento Hipotecario), formalizado en escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeto a Transmisiones Patrimoniales ni al Impuesto de Sucesiones; en este sentido se pronuncian la reciente Sentencia de 4 de febrero de 2008 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 23 de diciembre de 2004, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 14 de junio de 2006, señalando las dos últimas que"la igualación de rango es un derecho evaluable económicamente puesto que, en caso de ejecución, la hipoteca que ha mejorado de rango obtiene una preferencia para el cobro con la que antes no contaba. Y ello por cuanto en el sistema registral español rige el principio de prioridad con arreglo al cual el orden de presentación en el Registro de los derechos reales les atribuye una prelación de grado o mejor grado a favor de aquellos que fueron presentados en el Registro en primer lugar". Por el contrario, son también numerosas las Sentencias que han estimado la no sujeción al Impuesto de los pactos de igualación de rango en aquellos supuestos en los que no se produce alteración del rango de otra u otras hipotecas ya inscritas en el Registro de la Propiedad con anterioridad; en este sentido, cabe citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 20 de junio de 2008 que comparte la tesis de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de 10 de agosto de 2007, objeto de la demanda, y en la que se reproduce el fundamento quinto de dicha Resolución, que establece que"(...) aunque exista un pacto de igualdad de rango de éstas ello no implica una modificación de los derechos reales (que es lo que fundamenta el gravamen en los supuestos abordados en el fundamento precedente), sino la determinación, en el momento de su constitución, de la inexistencia de prelación entre los mismos, la cual accede al Registro de la Propiedad como pacto accesorio en cuanto está incluida en el documento público que formaliza los préstamos hipotecarios, y de la cual queda constancia en la propia inscripción de las hipotecas de acuerdo con el artículo 9 de la Ley Hipotecaria, precepto que recoge las circunstancias que debe expresar toda inscripción registral (...)"; la Sentencia concluye afirmando que el pacto de igualdad de rango, no es un acto jurídico autónomo, sino accesorio, que no altera ningún rango registral anteriormente obtenido, sino ante una simple determinación"ab initio"de una prioridad entre derechos, y que constituye un elemento de determinación del contenido convencional del contenido del derecho y por tanto tal situación jurídica no puede equipararse a una escritura donde exista una alteración, variación o modificación del rango hipotecario previo, que sí constituye un hecho imponible gravable porque se altera un derecho evaluable económicamente (adquisición de un rango hipotecario).
SÉPTIMO.- Entrando, tras lo expuesto, en el examen del caso controvertido, debe constatarse que no nos encontramos ante un negocio de alteración del rango registral que pueda considerarse como negocio jurídico autónomo frente al negocio constitutivo de la hipoteca, sino ante un supuesto de fijación del rango registral indefectiblemente ligado a la constitución de la hipoteca; en concreto, estamos ante tres hipotecas que todavía no han sido objeto de inscripción, en las que los acreedores hipotecarios solicitan al registrador que todos los derechos reales sean inscritos con el mismo rango hipotecario; en consecuencia, el pacto de igualdad de rango no puede ser objeto de gravamen al carecer de contenido valuable, ya que forma parte del contenido del derecho de hipoteca, que es el que queda sujeto a tributación, no realizándose por tanto el hecho imponible del Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados al no concurrir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJ transcrito en el Fundamento de Derecho tercero, por lo que únicamente cabe concluir declarando que el pacto de igualdad de rango contenido en la escritura pública de 24 de enero de 2002 no constituye un acto sujeto al gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados.
En consecuencia,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido en nombre y representación de "X" contra resolución del Tribunal Regional de ...desestimatoria de reclamación nº .../2003, sobre confirmación de liquidación clave L ...practicada por la Oficina Liquidadora de ...de, en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, cuantía 224.691´87 euros, ACUERDA: estimarlo y anular la resolución impugnada y la liquidación a que se refiere.
