Resolución nº 00/768/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Abril de 2009
| Fecha de Resolución | 14 de Abril de 2009 |
| Concepto | Impuestos Patrimoniales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (14-4-2009) y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE..., contra resolución del Tribunal Regional de...de 30 de octubre de 2006, recaída en la reclamación número.../03, sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, por cuantía de 325.395,07 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: El 21 de mayo de 2001 se autorizó por el notario D. ..., con el número...de su protocolo, escritura pública de "Préstamo con garantía pignoraticia", por la que la entidad ...,Sociedad Anónima, recibe un préstamo de la Caja de Ahorros de,..., de 42.070.847,31 euros, que queda asegurado mediante la constitución de derecho de prenda ordinaria con desplazamiento sobre Abonos ...; Abonos ...; Prenda sobre créditos: Crédito por rentas del local comercial y Crédito por cesión derecho de ...; y de derecho de prenda sin desplazamiento sobre(...), Derecho de...y Derecho de .... Por esta escritura la entidad presentó en fecha 28 de mayo de 2001 autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto actos jurídicos documentados, sin ingreso alguno al considerar la operación como exenta.
SEGUNDO: El Servicio Territorial de Economía y Hacienda, tras comunicar sendas propuestas de liquidación provisional y presentadas las correspondientes alegaciones, practicó dos liquidaciones provisionales, la primera por "Constitución de crédito con garantía pignoraticia sin desplazamiento de la posesión", sobre una base imponible de 45.680.526,02 euros con resultado de una cuota de 228.402,63 euros y unos intereses de demora de 25.832,34 euros, y la segunda por "Declaración de titularidad sobre determinados derechos", sobre una base imponible de 58.466.457,51 euros, resultando una deuda tributaria de 325.395,07 euros, cuota de 292.332,29 euros e intereses de demora de 33.062,78 euros. Frente a estas liquidaciones la interesada interpuso, respectivamente, las reclamaciones económico-administrativas núm. .../03 y .../03 ante el Tribunal Regional de ..., que fueron resueltas en fecha 30 de octubre de 2006, siendo desestimada la primera y estimada la segunda por considerar que la liquidación practicada contraviene el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, que fija el principio de interdicción de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible.
TERCERO: Frente a la estimación de la reclamación núm..../03, ha sido interpuesto el presente recurso de alzada por la Directora General de Tributos de la ..., la cual centra la cuestión en la necesidad de dilucidar si la falta de mención expresa del Registro de Bienes Muebles como uno más de los previstos en la redacción vigente a la fecha de devengo del impuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, invalida jurídicamente la posibilidad de que sean gravados por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados todos los documentos notariales que instrumenten actos de constitución de titularidades sobre bienes, derechos o créditos susceptibles de inscripción en el citado Registro, a pesar de cumplirse los demás requisitos previstos en dicha norma.
Se alega que la declaración de titularidad sobre determinados créditos y derechos de carácter mobiliario pignorados en la escritura de referencia está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados,"Documentos notariales", de acuerdo con los artículos 28 y 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con los siguientes motivos:
Que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, autorizó al gobierno para regular el que allí se llamaba Registro de la Propiedad Mobiliaria, en el cual se unificarían los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los de Buques y Aeronaves; la Disposición Adicional Tercera de la Ley 28/1998, de 13 de julio, de Venta a Plazos de Bienes Muebles, dispuso que el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles se integraría en el futuro Registro de Bienes Muebles, a cargo de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, conforme dispusiera su Reglamento. Sobre la base de estas habilitaciones normativas, la Disposición Adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre determinó la puesta en funcionamiento del Registro de Bienes Muebles, configurándolo como un registro jurídico, llevado por los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, bajo la dependencia del Ministerio de Justicia y la Dirección General de los Registros y del Notariado, con el objeto de dar publicidad de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles. El Real Decreto 1828/1999 aseguró la eficacia de dicha creación disponiendo su entrada en funcionamiento a los dos meses de su publicación, es decir, el 23 de febrero del año 2000. En consecuencia, a la fecha de devengo del impuesto, la entidad recurrente podía acceder a dicho registro para inscribir dichos bienes y derechos, a pesar de la ausencia de aprobación de un Reglamento específico.
Que el Tribunal Supremo declaró en Sentencia de 4 de diciembre de 1997 que los documentos notariales inscribibles en el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión están sujetos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en virtud del artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a pesar de que no figure expresamente en su redacción dicho registro, sin que ello implique, en modo alguno,"incurrir en la aplicación analógica de una norma o realizar una interpretación extensiva de la misma". Que es cierto que el Tribunal Supremo "contrae", tal como hace valer el Tribunal Económico-Administrativo Regional, el objeto de dicha sentencia a dilucidar, a la luz del mencionado artículo 31.2, si deben tributar, o no, los documentos notariales referentes a cantidad o cosa valuable susceptibles de inscripción en el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión. No obstante, la sentencia establece, igualmente, una serie de criterios que, en el caso de que se den también respecto de otros registros de creación posterior, como el Registro de Bienes Muebles, permitirían entender aplicable dicha doctrina con igual fundamento. Los criterios fijados por el Alto Tribunal que se dan también respecto del Registro de Bienes Muebles, son los siguientes:
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Dependencia del registro controvertido respecto de los Registros de la Propiedad o de los Registros Mercantiles.
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Satisfacción con la sujeción de la finalidad del artículo 31.2 del Texto Refundido que, como declara ese Tribunal,"no es otra que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón a la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los Registros públicos, con los efectos que de ello se derivan".
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Nacimiento para el titular registral de garantías prácticamente idénticas a las dimanantes del registro de la Propiedad o Mercantil.
Por último se aduce que el artículo 5.2 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, modificó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, introduciendo expresamente al Registro de Bienes Muebles en la dicción de su artículo 31.2., y que, en su Exposición de Motivos, el legislador se cuidó especialmente de recalcar que la modificación no tenía un carácter innovador del derecho, sino meramente clarificador.
Termina diciendo que es en estos casos cuando es necesario aplicar, tal como prevé el Código Civil, los antecedentes históricos y legislativos como criterio hermenéutico, con el fin de evitar que cualquier legalización o, en general, traslado al derecho positivo de una doctrina perfectamente sustentable jurídicamente sea utilizada por la parte contraria para legitimar su actuación.
TERCERO: De la interposición del recurso de alzada se dio traslado a la entidad ..., ..., S.A., la cual formuló escrito de alegaciones en el que se manifiesta que la operación no está sujeta al impuesto, puesto que a la fecha de devengo la redacción del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, no citaba el Registro de Bienes Muebles, y no nos encontramos ante un acto inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial, mencionados en el citado artículo. Debe confirmarse la anulación de la liquidación realizada por la Resolución del TEAR de...de 30 de octubre de 2006 porque se está pretendiendo una actuación notoriamente contraria a Derecho, pues o bien pretende la aplicación con carácter retroactivo de una norma fiscal establecida con posterioridad, y con efectos a posteriori al momento del devengo del impuesto, o bien está extendiendo, por analogía, más allá de sus estrictos términos, el hecho imponible del impuesto, actuaciones ambas claramente contrarias a Derecho. A este respecto, cabe invocar el art. 23.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria vigente en el momento del devengo, ahora también recogido en la Ley 58/2003 en el art. 14 que, en lo relativo a la interpretación de las normas tributarias, afirma que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.". Continúa diciendo que la escritura de préstamo con garantía pignoraticia otorgada en fecha 21 de mayo de 2001 contiene únicamente una convención o contrato que sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles: el otorgamiento de la garantía consistente en prenda como gravamen de créditos y derechos. La escritura no contiene una convención o contrato consistente en la "adquisición de la titularidad" respecto de los créditos y derechos objeto de prenda, que obviamente es previa al otorgamiento de la prenda, por lo que no cumple el presupuesto objetivo del hecho imponible de la modalidad de AJD "documentos notariales", por más que tengan que inmatricularse tales derechos -no todos ellos se inmatricularon- para poder inscribir el gravamen de la prenda sobre los mismos. Por último, en el caso de no aceptarse los anteriores argumentos, alega que la base imponible se ha calculado erróneamente, pues únicamente debería constituir la base imponible del impuesto el valor de los bienes y derechos cuya titularidad haya tenido acceso al Registro de Bienes Muebles, lo que se circunscribe en este caso a los bienes y derechos sobre los que se constituyó garantía de prenda sin desplazamiento (derecho de...en ..., derecho de...y derecho de ...).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso.
SEGUNDO: La cuestión planteada consiste en determinar si la declaración de titularidad sobre determinados créditos y derechos de carácter mobiliario, contenida en la escritura pública referenciada, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados,"Documentos notariales".
TERCERO: Para centrar la cuestión debatida es necesario reproducir el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en su redacción vigente en el momento del devengo del impuesto, que dice así"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuables, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en el artículo 13.cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.". Debe traerse también a colación la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, que entendió que el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión no era autónomo del Registro de la Propiedad sino que formaba parte del mismo. Expuesto lo anterior hay que señalar que la argumentación contenida en la resolución impugnada es compartida por este Tribunal Central, procediendo hacer las siguientes consideraciones: El precepto transcrito enumera, con carácter de numerus clausus, una serie de Registros a cuyo acceso vincula la tributación por actos jurídicos documentados, cuota gradual, de primeras copias de escrituras notariales que contengan actos o negocios jurídicos de cantidad valuable. Pretende la recurrente la aplicación de la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1997, pero, aún entendiendo que el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento forma parte del Registro de la Propiedad, esto sólo valdría a efectos de los actos inscribibles vinculados a contratos de garantía (que es lo que arrastra el nuevo Registro de Bienes Muebles del antiguo de Hipoteca Mobiliaria), pero no en cuanto a la inscripción de titularidades porque la inscripción de éstas surge "ex novo" a partir de la creación del Registro de Bienes Muebles por la Disposición Adicional Única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, la cual lo define como un registro "de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles...". También en la Exposición de Motivos de la Orden de 19 de julio de 1999, por la que se aprueba la Ordenanza para el Registro de Ventas a Plazos de Bienes Muebles (del cual se dice en la Ordenanza que está destinado a integrarse en el futuro Registro de Bienes Muebles) se contiene que "ahora serán objeto de inscripción en aquél no sólo las garantías a favor del vendedor o financiador, sino también las titularidades sobre los bienes financiados o dados en arrendamiento", por lo que no puede afirmarse la identidad del nuevo Registro de Bienes Muebles con el Registro de Hipoteca Mobiliaria sin caer en analogía por ampliación del hecho imponible. La doctrina sentada por el Tribunal Supremo acerca de la sujeción a gravamen de las operaciones escrituradas accesibles al Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento no sería aplicable, dada la interdicción de la analogía del artículo 23.3 de la Ley General Tributaria vigente en la época de los hechos, con arreglo a la cual "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones". A partir del 1 de enero de 2003 se incorpora el Registro de Bienes Muebles al artículo 31.2 del Texto Refundido de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y es desde este momento desde el que será exigible el impuesto de Actos Jurídicos Documentados, aunque hubiera habido posibilidad de efectuar inscripciones de titularidad desde la entrada en funcionamiento en febrero de 2000 del Registro de Bienes Muebles. Si se exigiese el impuesto antes de esta fecha por considerar incluido el Registro de Bienes Muebles en el literal del artículo, se produciría el efecto de la analogía ya analizado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ...contra resolución desestimatoria del Tribunal Regional de...de 30 de octubre de 2006, recaída en la reclamación número .../03, sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, ACUERDA: Desestimarlo, y confirmar el fallo impugnado.
