Resolución nº 00/798/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28/04/2011) y en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por LA DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº ..., dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta por DOÑA. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo dictado por la Oficina Liquidadora de ... de la Conselleria ... de ..., por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuantía de 1.080 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 19 de octubre de 2004 se presenta en la Oficina Liquidadora de ... de la Conselleria ... de ..., autoliquidación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, acompañada de copia de la escritura pública de Declaración de Obra Nueva en construcción otorgada con fecha 9 de septiembre de 2004. En la escritura pública se manifiesta que la vivienda va a constituir el domicilio habitual y se le atribuye un valor de 120.000 euros. En la autoliquidación se declara una base imponible de 120.000 euros y un tipo de gravamen del 0,10%, resultando una cuota de 120 euros.

SEGUNDO.- Con fecha 22 de noviembre de 2006 la Oficina Liquidadora de ... notifica a la interesada propuesta de liquidación provisional en la que se modifica el tipo de gravamen, considerándose de aplicación el 1%, por lo que resulta una cuota de 1.200 euros y una cantidad a ingresar de 1.080 euros, una vez deducidos los 120 euros ya ingresados.

Con fecha 24 de enero de 2007 se dicta liquidación, siendo notificada el 8 de febrero de 2007. La motivación es la siguiente: "ARTICULO 40. Impuesto sobre TP y AJD. A efectos de lo dispuesto en los artículos 13.5 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre los tipos de gravamen aplicables serán: 1. Tratándose de primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de VIVIENDA HABITUAL, el 0,1 por ciento. A estos efectos, se estará al concepto de vivienda habitual contemplado en la normativa estatal reguladora del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. En los demás casos, el 1 por ciento. La formalización de la declaración de obra nueva en construcción en escritura pública queda sujeta al impuesto de ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS siendo la base imponible el valor real de la edificación terminada sujeto a comprobación de valores por la Administración. El sujeto pasivo es el propietario que realiza la declaración, sison varios con caráctersolidario. Tipo impositivo 1 %.-".

TERCERO.- Con fecha 20 de febrero de 2007 Doña. ... interpone, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), la reclamación R.G. ..., alegando en su escrito de interposición que se cumplen los tres requisitos exigidos por el artículo 40 de la Ley 10/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos de ..., para aplicar el tipo del 0,1%: se trata de una primera copia de la escritura, se documenta la adquisición de una vivienda, y se trata de la vivienda habitual de acuerdo con el concepto de la misma contemplado en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Añade que el artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, dispone que se asimila a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, y que no es admisible, por discriminatoria, la interpretación que se hace en la liquidación de que la remisión a la legislación estatal es únicamente al concepto de "vivienda habitual", pero no al concepto de "adquisición". Sostiene la interesada que apoya sus argumentos en una resolución del TEAR de ... de 28 de diciembre de 2005 en la que se afirma, en un caso similar, que "Otra interpretación supondría una discriminación inaceptable respecto de otras formas de adquisición de vivienda ajena que vendrían protegidas sin mayor problema".

CUARTO.- Con fecha 29 de abril de 2009, el TEAR de ... dicta resolución estimatoria de la reclamación, fundamentándose tal fallo en las dos siguientes consideraciones:

- De un lado, se cita el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto éste que asimila a la adquisición de vivienda, la construcción o ampliación de la misma. De ello, deduce el TEAR, el supuesto de declaración de obra nueva, referida a la construcción de una vivienda que se dice es la habitual del sujeto adquirente, debe considerarse en principio como sujeta a gravamen por el tipo reducido, pues otra interpretación supondría una discriminación inaceptable respecto de otras formas de adquisición de vivienda ajena que vendrían protegidas sin mayor problema.

- De otro, se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, con arreglo a la cual las personas y entidades tienen derecho a gozar de la plena protección registral que otorga la inscripción en el Registro de la Propiedad y, en tal sentido, la inscripción de la obra nueva de un inmueble supone la adquisición de un derecho de exacta e idéntica categoría que si el mismo hubiera sido adquirido de un tercero y digno por tanto de idéntica protección fiscal. La declaración de obra nueva -dice el Alto Tribunal- constituye un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en su aspecto documental y de titulación, un edificio.

QUINTO.- Con fecha 3 de agosto de 2009, la Directora General de Tributos de ..., interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, alegando, en síntesis, que "la declaración de obra nueva no constituye una adquisición de vivienda, y que en este sentido, comparte el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución 00/3665/2006 de 10 de septiembre de 2008 del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, respecto a una operación de declaración de obra nueva terminada que va a constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo". Estima la recurrente que la resolución del TEAR no se atiene a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central establecida en la citada resolución, en la que se afirma que la declaración de obra nueva no constituye una adquisición de la edificación, y que por ello no es de aplicación la reducción del 0,3% prevista por la Ley 13/2003 de la Comunidad de ...

Por último, en cuanto a la STS de 12 de noviembre de 1998, recogida en su resolución por el TEAR de ..., la recurrente sostiene que tal sentencia se refiere a una declaración de obra nueva pero en relación con la exención recogida en el artículo 48.I.B).12 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1980, relativa a las Cooperativas fiscalmente protegidas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que ha sido formulado en plazo por quien está legitimado al efecto de acuerdo con el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEGUNDO.- La cuestión planteada consiste en determinar si es errónea o no la resolución impugnada al haber entendido aplicable a la escritura de declaración de obra nueva el tipo reducido del 0,10 %, previsto por el artículo 40 de la Ley 10/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos de ... para primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de viviendas que vayan a ser destinadas a vivienda habitual.

TERCERO.- Sobre esta cuestión, tal como señala la Directora recurrente, se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución 00/3665/2006, de 10 de septiembre de 2008, de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en los siguientes términos:

"TERCERO.- Es evidente que la declaración de obra nueva no constituye una adquisición de la edificación cuya construcción y terminación se declara, sino que es expresión del ejercicio de la titularidad dominical preexistente pues, conforme al artículo 350 del Código civil, el propietario de un terreno es dueño de su superficie y puede hacer en él las obras que le convengan, cuya titularidad adquiere por accesión en tanto que la adquisición precisa de un transmitente anterior titular del bien adquirido; y tratándose de bonificación, materia en la que no caben interpretaciones extensivas por vedarlo la Ley General Tributaria, la de 1963, vigente al formalizarse la autoliquidación, en su artículo 23.3 y la actual, Ley 58/2003, en el artículo 14, es evidente que no procede equiparar la autopromoción con la adquisición de vivienda ni dar por supuesta una identidad jurídica inexistente.

CUARTO.- Por ello se ha de establecer como criterio, en relación con las escrituras públicas que documenten declaración de obra nueva, que no es de aplicación la reducción del 0,3% prevista por la Ley 13/2003 de la Comunidad de ... aunque concurran los restantes requisitos previstos en la norma, pues es presupuesto necesario para su aplicación que las escrituras formalicen la adquisición de la vivienda, esto es el acto o negocio jurídico por el que el interesado pasa a ostentar la titularidad dominical sobre la misma".

CUARTO.- No obstante lo anterior, y habiendo procedido este Tribunal Económico-Administrativo Central de nuevo al detenido estudio de la cuestión planteada, se estima procedente modificar el criterio anteriormente expresado, a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, nº de recurso 9882/1992, invocada en su fallo estimatorio por el TEAR.

En la mencionada sentencia, se leen literalmente las siguientes consideraciones:

"PRIMERO.- La cuestión objeto de controversia en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si la exención que el artículo 48.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ("Los beneficios fiscales aplicados en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley -las transmisiones patrimoniales, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados- serán los siguientes: I.B.: Estarán exentas: ... 12: La constitución, aumento de capital y fusión de las Cooperativas fiscalmente protegidas, con arreglo a su legislación específica, y la adquisición por éstas de bienes o derechos que tiendan directamente al cumplimiento de sus fines sociales"), se extiende, o no, al devengo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por el otorgamiento, con fecha 6 de septiembre de 1982, de la escritura pública de 'declaración de obra nueva', relativa a la construcción o erección por la ...-ahora apelada-, de su sede social y de sus oficinas en un terreno de su propiedad.

El Abogado del Estado, frente al criterio sostenido por la sentencia de instancia (confirmativo de la cuestionada aplicación al caso de la citada exención), aduce que la declaración de obra nueva no constituye una 'adquisición de bienes o derechos' en favor de la declarante, pues se trata, simplemente, en su opinión, del medio de que dispone el propietario de una finca de hacer constar una mejora de la misma en forma adecuada para su incorporación al Registro de la Propiedad, de modo y manera que éste publique no sólo su derecho a la propiedad sobre el inmueble objeto de la inscripción tabular sino también, constatando la realidad física, la descripción exacta de las características de hecho del mismo (entre otras, las edificaciones o instalaciones de cualquier clase que, sobre el terreno, se hubieran podido levantar).

(...)

SEGUNDO.- Entendemos, con la sentencia apelada, que, en este caso, es necesario partir del hecho de que el artículo 11.I.b) del Estatuto Fiscal de las Cooperativas, aprobado por el Decreto 888/1969, de 9 de mayo (vigente en el año 1982), en relación con el artículo 48.I.B).12 antes mencionado y con el 62.1 de la entonces también aplicable Ley General de Cooperativas, establece una 'exención total' de los Impuestos sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados para los actos y contratos mediante los cuales las Corporativas fiscalmente protegidas lleven a cabo adquisiciones de bienes inmuebles o derechos, para sí o para sus asociados, siempre que tiendan directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios y recaiga sobre las Cooperativas la obligación de satisfacer el Impuesto; y, al ser así, y constituir la meritada escritura de declaración de obra nueva un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en el aspecto documental y de titulación, el edificio destinado a la sede e instalación de oficinas, es evidente que queda incluído en el supuesto de exención recogido en los preceptos acabados de reseñar.

(...)

Por ello, es obvio que las Cooperativas, como cualquier otra persona o entidad, tienen derecho a gozar de la plena protección registral que otorga la inscripción en el Registro de la Propiedad, y, en tal sentido, la inscripción de la obra nueva del inmueble que constituya su sede social y la instalación de sus oficinas, supone la adquisición de un "derecho" para la Cooperativa, de exacta e idéntica categoría que si el mismo hubiera sido adquirido de un tercero (y digno, por tanto, de idéntica protección fiscal).

La Sentencia de esta Sala Tercera de 23 de octubre de 1982 viene a añadir que, "como los preceptos comentados conceden la exención para las adquisiciones de bienes o de derechos, pero sin expresar cuáles de éstos deben entenderse comprendidos en la exención y cuáles excluídos, no puede hacerse una limitación del beneficio fiscal en los términos que la Administración pretende, y, por tanto, siempre y cuando se adquiera 'algún derecho', o una parte de las facultades que lo integran, y que antes no se tenía, deberá concederse la exención", como debe hacerse en el presente caso respecto de los adquiere (...) mediante la declaración de obra nueva (...)".

Consecuentemente, dado que la sentencia anterior encuentra su fundamento en que la declaración de obra nueva de un edificio construido es de similar naturaleza a la escritura de compraventa de un edificio adquirido a un tercero, constituyendo dicha escritura de declaración de obra nueva un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en el aspecto documental y de titulación, este Tribunal Central considera que el tipo de gravamen reducido previsto para la adquisición de la vivienda habitual es aplicable a las primeras copias de escrituras que documentan la declaración de obra nueva de la que vaya a constituir dicha vivienda habitual. En este sentido, ninguna diferencia cabe apreciar, a estos efectos, entre la adquisición de un edificio construido u ordenar y pagar su construcción en un solar propio, pues son dos formas distintas de adquisición, pero de idéntica naturaleza jurídica en cuanto a la adquisición del derecho real de propiedad.

QUINTO.- Asimismo puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2008, por la que se desestima recurso de casación en interés de ley, nº 74/2006. En la misma, el supuesto de hecho analizado consistía en determinar la procedencia o no de la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la escritura de declaración de obra nueva de un hotel.

En su Fundamento de Derecho primero se señala que el recurso es formulado por el Gobierno de ... contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de ..., por estimar que incurre en una incorrecta interpretación y aplicación del art. 25.1 de la Ley 19/1994, pretendiendo precisamente, a los efectos que aquí nos interesan, la Administración recurrente que el TS declare como doctrina legal la siguiente: "La no aplicación de la exención del artículo 25.1 de la Ley 19/1994, en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en las escrituras de declaración de obra nueva".

En relación con ello, razona el propio Tribunal Supremo en dicha sentencia, la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de ..., incorpora en su articulado un bloque de incentivos fiscales, y en lo que respecta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el art. 25 , en su redacción originaria, estableció lo siguiente: "Incentivos de la Inversión. Las empresas domiciliadas en ... que sean de nueva creación o que, ya constituidas, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones, gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su constitución y en las adquisiciones patrimoniales realizadas durante un periodo de (...) , de bienes y derechos cualquiera que fuese su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio ...".

Posteriormente, este precepto fue modificado por la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, sobre Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, en cuanto disponía que "las sociedades domiciliadas en ..., que sean de nueva creación o que, ya constituidas, realicen una ampliación de capital, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones, gozarán la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, en su constitución, en la ampliación de capital y en las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión, situados en Canarias, durante un periodo de(...)".

A la vista de la controversia suscitada, señala el Tribunal Supremo:

"Segundo:

(...)

La sentencia confirmó el criterio del TEAR de ..., que declaró el derecho de la reclamante a obtener la aplicación de la exención invocada, rechazando la tesis de la Administración accionante, consistente en que tras la modificación operada por el art. 30 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, en el art. 25 de la Ley 19/1994, las adquisiciones patrimoniales de derechos no tenían exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, careciendo en consecuencia de virtualidad la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 1998 , así como las dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de ... de 4 de Marzo de 2001 y 10 de Abril de 2002 , que declararon que la escritura de declaración de obra nueva va más allá de la simple descripción del bien para su inscripción en el Registro de la Propiedad suponiendo un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en el aspecto documental y de titulación el edificio de que se trate, al ir referidas exclusivamente a la anterior regulación del citado art. 25 que concedía la exención a "las adquisiciones patrimoniales de bienes o derechos, cualquiera que fuera su naturaleza", expresión que fue sustituida por la de "adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión".

(...)

Tercero:

El Gobierno de ... insiste sobre la improcedencia de la exención, al haberse suprimido el beneficio para la adquisición de "derechos" de inversión

(...)

Sexto:

La Sala comparte el criterio de la instancia, pues el art. 25 de la Ley 19/1994 dispuso la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para las sociedades radicadas en Canarias, siempre que cumplieran determinados requisitos y adquiriesen bienes de inversión.

Por tanto, la exclusión de los derechos, tras la modificación de la Ley 13/1996, en modo alguno perseguía poner fin a las exenciones en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados sino sólo precisar que las exenciones a que se refería el precepto sólo eran de aplicación a las adquisiciones de bienes de inversión, por lo que dada la naturaleza de la escritura de declaración de obra nueva, según declarábamos en la sentencia de 12 de Noviembre de 1998 , estaban exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si cumplían los requisitos establecidos en el precepto y la edificación de que se trataba podía calificarse como bien de inversión.

El mismo criterio ha sido de nuevo reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de enero de 2011, desestimatoria de recurso de casación para la unificación de doctrina, nº 421/2007.

La Directora recurrente afirma en el escrito de interposición del presente recurso que la sentencia invocada de 12 de noviembre de 1998 de nuestro Alto Tribunal no resulta aplicable al supuesto aquí examinado, pues la misma se circunscribe a las Cooperativas fiscalmente protegidas y exclusivamente a los efectos de un concreto supuesto de exención. Sin embargo, la generalidad y contundencia con que se manifiesta el Tribunal Supremo en las tres sentencias citadas, cuyos términos literales han sido reproducidos, impiden que este Tribunal Central pueda compartir dicha conclusión.

En consecuencia,

ESTE TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por LA DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ..., contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de abril de 2009, recaído en la reclamación nº ..., ACUERDA: Desestimar el recurso.