Resolución nº 00/3560/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Abril de 2009
| Fecha de Resolución | 14 de Abril de 2009 |
| Concepto | Impuestos Patrimoniales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (14-4-2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S.L.U., con domicilio a efectos de notificaciones en la (...), contra resolución de la Oficina Gestora de (...), de 19 de marzo de 2007, de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, cuantía 189.000´00 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 21 de septiembre de 2005 se otorgó ante el notario D. ...., con el número ... de su protocolo, escritura pública de compraventa por la que X, S.L.U. (X) adquirió a Y, SA diversas fincas, por importe de 18.900.000€; quedando la compraventa sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITAJD), modalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD); en la estipulación Octava de la citada escritura, denominada "resolución de la compraventa", se establece lo siguiente:"Tal y como se recoge en la presente escritura y, más en particular, en su Expositivo IX y en su objeto, es esencial para X (el comprador) para su otorgamiento, y así se ha convenido expresamente con Y, que fruto de la adquisición de las Fincas de Origen, X obtenga la plena propiedad y pacífica posesión de la Finca de Resultado con las características recogidas en los Expositivos II y V anteriores de forma que pueda desarrollar sobre la misma un centro comercial. Por ello: 1. En caso de que, en el plazo de un año desde el día de la fecha del otorgamiento de la presente escritura, el Proyecto de Compensación, que recoja la Parcela de Resultado con las características recogidas en los Expositivos II y V anteriores, no fuese aprobado o, siendo aprobado, X no resultase adjudicataria de la Finca de Resultado o dicha Finca de Resultado no tuviese las características recogidas en los Expositivos II y V anteriores; o 2. En caso de que, fruto del ejercicio de algún tipo de retracto o expediente de dominio o por cualquier otra causa, X se viera privado de la plena propiedad sobre alguna o parte de alguna Finca de origen, de forma que no resultase plena propietaria, sin limitación alguna, de la Finca de Resultado; X podrá resolver la presente compraventa, recibiendo de Y los importes abonados, incluido el IVA correspondiente, y devolviendo a Y las Fincas de Origen (o la finca de reemplazo surgida) o aquellas de las que sea propietaria, de haberse dado el caso previsto en el apartado 2 anterior (...)"; la reclamante presentó el 21 de septiembre de 2005 en la ...autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, en concepto "transmisión de inmueble", declarando una base imponible de 18.900.000€ y efectuando un ingreso de 378.000€.
SEGUNDO.- El 16 de abril de 2007 se notificó liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, en cuantía de 189.000€, 1 % sobre la base imponible comprobada de 18.900.000€; la Oficina Gestora de la ... transcribe en el Acuerdo de liquidación provisional el artículo 7.3 del Texto Refundido de la del ITPAJD, relativo a las condiciones explícitas de las compraventas, y el artículo 12.3 del Reglamento del Impuesto, en el que se dispone que tributarán por la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" las condiciones resolutorias explícitas de la compraventa en garantía del precio aplazado de las transmisiones empresariales que tributen por esta última modalidad como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido; conforme a los artículos anteriores, la oficina liquidadora hace constar en el Acuerdo impugnado la siguiente conclusión:"(...) cuando la transmisión del inmueble que se garantiza con dicha condición constituya una transmisión sujeta y no exenta del IVA, la condición resolutoria quedará fuera del ámbito del concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y, por tanto la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del LITPAJD y art. 73 RITRAJD.: constar en escritura pública o acta notarial, tener contenido económico valuable, ser inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles y no resultar sujetas a las restantes modalidades del Impuesto, y artículo 73, determina la sujeción a la cuota gradual del concepto de Actos Jurídicos Documentados".
TERCERO.- El 14 de mayo de 2007 se interpuso la presente reclamación en solicitud de que se anule la Liquidación impugnada, a cuyo efecto se alega que la liquidación emitida por la ...adolece de una "deficiente fundamentación jurídica" y considera que "se produce un salto ilógico entre la normativa que la ...cita como fundamento y entiende aplicable y la conclusión que se alcanza","a sabiendas que la condición establecida en la escritura de compraventa no es una de las definidas en el artículo 7.3º de la Ley de ITP y AJD"; considera la entidad reclamante que la cláusula establecida en el contrato no constituye una condición resolutoria explícita de la compraventa de las recogidas en el citado artículo 7.3º y por tanto no puede quedar sujeta a AJD; afirma que sólo pueden quedar sujetas a tributación por AJD una clase concreta de condiciones resolutorias explícitas: las condiciones resolutorias explícitas en garantía del precio aplazado, cuya sujeción a ITP y AJD" se produce por su equiparación legal con un derecho real (es decir, con una garantía hipotecaria sobre la finca transmitida) ya que proporcionan al vendedor una garantía adicional para la efectividad del cobro de la parte del precio que está aplazado, teniendo este derecho de garantía un objeto valuable (precio aplazado); por tanto, las condiciones, aunque sean expresas, que se limitan a resolver una compraventa en el supuesto de que el objeto recibido no sea el pactado con el comprador no constituyen hecho imponible del ITP Y AJD; manifiesta la entidad reclamante que este es el criterio del Tribunal Supremo, así como del Tribunal Central en Resolución de 29 de junio de 2005, y la interpretación es la seguida por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V0213-04; V1301-06.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, plazo y cuantía que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación.
SEGUNDO.- La cuestión planteada consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada, practicada por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados.
TERCERO.- El artículo 4 del Texto Refundido del ITPAJD (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre) dispone que "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo los casos en que se determine expresamente otra cosa". El artículo 31.2 del mismo cuerpo legal referido a la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentados, documentos notariales, establece que tributarán por dicha cuota "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, (...)". En este caso, la escritura de 21 de septiembre de 2005 es un único documento que contiene una transmisión inmobiliaria empresarial (no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO) sino al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y por tanto también al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD), y que como tal fue autoliquidado), y también una cláusula, pactada en la estipulación octava de la escritura pública de referencia, denominada como "Resolución de la compraventa", y que el Servicio de ...estima como "condición resolutoria explícita" y por ello también sujeta a IAJD, debiendo analizar si esta última calificación y sujeción son o no correctas.
CUARTO.- El artículo 2 del Texto Refundido del Impuesto indica que"1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia. 2. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57". Por otra parte, el artículo 7 del Texto Refundido que regula el hecho imponible de Transmisiones Patrimoniales, en el punto 3, establece que "Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida."Y el artículo 12. Actos equiparados a hipotecas, del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, dispone en su apartado 2 que"Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos; y el artículo 73 del mismo texto reglamentario, incluido en el Título Tercero, Actos Jurídicos documentados, se refiere a las Condiciones resolutorias explícitas disponiendo "La no sujeción en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de las condiciones resolutorias explícitas convenidas en las transmisiones empresariales a que se refiere el artículo 12.2 de este Reglamento, se entenderá sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por la modalidad de actos jurídicos documentados, con arreglo a lo dispuesto en el artículo inmediato anterior"(artículo 72. Cuota gradual).
QUINTO.- El artículo 11 de la Ley Hipotecaria, aprobado por Decreto de 8 de febrero de 1946, establece lo siguiente:"La expresión de aplazamiento del pago, conforme el artículo anterior, no surtirá efectos en perjuicio de tercero, a menos que se garantice aquél con hipoteca o se dé a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita. En ambos casos, si el precio aplazado se refiere a la transmisión de dos o más fincas, se determinará el correspondiente a cada una de ellas. Lo dispuesto en el párrafo precedente se aplicará a las permutas o adjudicaciones en pago cuando una de las partes tuviera que abonar a la otra alguna diferencia en dinero o en especie"; y el artículo 10 del mismo texto legal, al que se refiere el artículo anterior, determina que "En la inscripción de los contratos en que haya mediado precio o entrega de metálico, se hará constar el que resulte del título, así como la forma en que se hubiese hecho o convenido el pago". De acuerdo con estos dos últimos preceptos, cabe indicar, en primer lugar, que la Ley Hipotecaria se refiere en los artículos transcritos -en relación con la inscripción de los contratos- a supuestos en que exista un aplazamiento en el pago. Ahora bien, este pago aplazado no se refiere exclusivamente a cantidades en metálico, sino que incluye también aquellos pagos que se deban satisfacer en especie. Así mismo, cabe afirmar que las condiciones resolutorias explícitas a las que se refiere el transcrito artículo 11 son aquéllas que se impongan en garantía del pago aplazado, esto es, que resuelvan el contrato en caso de falta de pago de la parte aplazada, ya consista ésta en dinero, en especie o en ambas y, en consonancia con lo anterior, para interpretar el alcance y límites del hecho imponible regulado en el apartado 3 del artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe partirse del contenido del artículo 11 de la Ley Hipotecaria, al que se refiere dicho apartado 3, por lo que ha de entenderse que las condiciones resolutorias explícitas a las que se refiere este apartado 3 son exclusivamente aquéllas que se hayan establecido para garantizar el pago aplazado acordado en un contrato y resolver dicho contrato en el caso de que se produzca el impago de parte aplazada.
SEXTO.- De todo lo anterior debe extraerse la consecuencia de que las "condiciones resolutorias explícitas" a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravable por AJD son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una "convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido", equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una "condición" y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad del IAJD, documentos notariales, pues no se trata de una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto sino de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible "per se".
En consecuencia,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación presentada en nombre y representación de X, S.L.U. contra liquidación número ... practicada por la Oficina Liquidadora de la ...en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, cuantía 189.000´00 euros, ACUERDA: estimarla y anular la liquidación impugnada.
