STS, 7 de Julio de 2011

El 17 de diciembre de 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Administración Tributaria incoó Acta de disconformidad núm. 70097362 a la entidad Edificaciones Calpe, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 (período impositivo 1 de abril a 31 de diciembre de 1992), en la que se hacía constar que: a) la regularización propuesta corresponde a FRIGSA, S.A., sociedad absorbida por EDIFICACIONES CALPE, S.A., mediante escritura de fusión por absorción de 29 de junio de 1998; b) la entidad Frigsa, S.A presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, en régimen general, determinando la Inspección que le correspondía tributar por el régimen de transparencia fiscal, formulando propuesta de liquidación con una base imponible de cero ptas.; c) a juicio de la Inspección debía imputarse a Edificaciones Calpe, S.A., conforme a lo manifestado por la entidad en el ejercicio 1992, mediante ajuste al resultado contable, la base imponible previa obtenida por Frigsa, S.L. en el período indicado por importe de 2.622.598.665 ptas. (15.762.135,43 euros), sin que procediera imputarle las bases negativas acumuladas, por corresponder a ejercicios anteriores a aquél en que Edificaciones Calpe, S.A. adquirió la participación (pág. 2); y, d) en el Acta se proponía practicar liquidación por importe de cero ptas. (pág. 3).

Los hechos consignados en el Acta motivaron el inicio, el 18 de diciembre de 1998, del correspondiente expediente sancionador por infracción tributaria grave del art. 79.e) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio . El expediente sancionador fue tramitado por el procedimiento abreviado, incorporándose al acuerdo de inicio una propuesta de imposición de sanción cuyo importe ascendía a 1.194.130.470 ptas. (7.176.868,67 euros). El 25 de mayo de 1999 el Inspector Jefe de la Delegación de Valencia de la Administración Tributaria dictó Acuerdo de imposición de sanción en el que se modifica la cuantía contenida en la propuesta, imponiéndose una sanción por importe de 538.480.804 ptas. (3.236.334,81 euros).

Contra el anterior Acuerdo de imposición de sanción, la representación legal de Edificaciones Calpe, S.A. formuló, por escrito de fecha 7 de junio de 1999, reclamación económico-administrativa (núm. 46/05185/99), formulando alegaciones en las que, en síntesis, denunciaba: a) la improcedencia del acta de la que deriva la sanción; b) la no concurrencia del elemento objetivo para considerar la conducta del contribuyente infracción grave; y c) la ausencia de culpabilidad por existir una interpretación razonable de la norma.

La reclamación fue estimada en parte por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 29 de noviembre de 2000, con base en las siguientes consideraciones. En primer lugar, respecto a la improcedencia del Acta, precisa que « todos los motivos alegados por los que no está de acuerdo -la entidad- con el acta han sido analizados en la resolución de la reclamación interpuesta contra el acuerdo que confirmó dicha acta, reclamación que ha sido desestimada en todas sus pretensiones » (FD Tercero). Con relación a la imposición de la sanción, el TEAR declara que el art. 381 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) resultaba de aplicación, pero « la interpretación realizada por el contribuyente de que el citado artículo reglamentario no estaba vigente por cuanto con posterioridad a su redacción hubo dos modificaciones legislativas del régimen de transparencia fiscal, es considerada por es[e] tribunal una interpretación razonable, lo que eximiría de responsabilidad al contribuyente en virtud del artículo 77.4.d de la LGT , no existiendo el elemento subjetivo necesario para poder sancionar una infracción tributaria ». Ahora bien, « est[a] eximente de responsabilidad será únicamente para la sanción correspondiente a las bases imponibles negativas anteriores » (FD Cuarto). Por lo tanto -concluye el TEAR-, « procede la sanción del 50% sobre los 27.922.145, procede la sanción del 20% sobre la base imponible definitiva que el contribuyente declaró, 122.734.695, y procede anular la sanción del 20% sobre el resto de base imponible previa, esto es 2.499.863.970 pesetas » (FD Séptimo).

Frente a la Resolución del TEAR, tanto la sociedad como el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Administración Tributaria interpusieron sendos recursos de alzada (R.G. 589-01; R.S. 265-03; R.G. 277-01; R.S. 261-03, respectivamente) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que dictó Resolución el 25 de junio de 2004 en la que estimaba el recurso del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria y desestimaba el planteado por la mercantil.

Las cuestiones planteadas por la sociedad -esto es: la improcedencia del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento por no haber presentado alegaciones en el escrito de interposición; la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación origen de la sanción; la prescripción de la acción para sancionar; la falta de culpabilidad; y la existencia de una interpretación razonable de la norma-, son rechazas por el TEAC. Sobre la última de las cuestiones enunciadas, en la Resolución se determina que « no nos encontramos ante un caso de normativa susceptible de diversas interpretaciones no apreciándose por parte de e[s]e Tribunal que las normas aplicables sean tan complejas como para provocar dudas interpretativas razonables que pudieran obrar como causa de exclusión de la culpabilidad en la comisión de infracciones ». Además -añade-, « en el expediente no se ha justificado en ningún momento cual es exactamente la interpretación razonable de la norma que da la interesada y que se diferencia de la de la Administración. Ni el hecho de que con posterioridad a la redacción del artículo 381 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades hubiera modificaciones legislativas del régimen de transparencia fiscal, que no afectaron a dicho artículo, constituye motivo para no aplicar los requisitos exigidos por la normativa ni son causa de discrepancia razonable alguna. Siendo por tanto procedente la calificación del expediente y la sanción impuesta por la Inspección » (FD Séptimo).

Con relación a la alegada prescripción de la acción para sancionar, el TEAC estimó que « [d]e los preceptos anteriores se deduce que si bien resulta indudable que el ejercicio de la acción sancionadora requiere un expediente distinto al instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, como se ha realizado en el presente caso, ello no implica la imposibilidad de aplicar el artículo 66.1 .a), dado que dicho precepto no distingue entre los distintos derechos y acciones susceptibles de prescribir, por lo que cualquiera de las acciones enumeradas en la letra a), entre las que se encuentran las desarrolladas en el procedimiento de comprobación inspectora, ha de considerarse que producen el efecto interruptivo, tanto del derecho a liquidar, como respecto de las acciones para exigir el pago de la deuda, como respecto de la acción para imponer sanciones » (FD Cuarto).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de Edificaciones Calpe, S.A. interpuso, el 14 de septiembre de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 801/2004, formulando la demanda mediante escrito presentado el 6 de mayo de 2005, en el que alega las siguientes cuestiones: a) la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director de Inspección Financiera y Tributaria; b) la prescripción de la acción sancionadora; y c) la improcedencia de la sanción.

Con relación a la prescripción de la acción sancionadora señala la entidad recurrente que ésta se ha producido porque «cuando el 22 de diciembre de 1998 se inició el expediente sancionador, había transcurrido en exceso el plazo de prescripción de cinco años, computado desde el 25 de julio de 1993, sin que quepa entender que las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con el obligado tributario en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 posean eficacia interruptiva de la prescripción de la infracción tributaria» (pág. 9).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 20 de diciembre de 2007 , estimando el recurso interpuesto por la mercantil, declarando que la Resolución del TEAC impugnada no era conforme a Derecho, anulando «dicho acto administrativo y los demás de los que trae causa por haber prescrito la potestad administrativa para sancionar a la sociedad recurrente por los hechos detectados por la inspección tributaria, relativos al impuesto sobre sociedades de 1992 ».

La Sala de instancia, partiendo de la doctrina emanada del Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 86/2003 ), concluye que « ha de darse la razón a la compañía demandante y declarar prescrita la potestad administrativa para sancionarla por la declaración del impuesto sobre sociedades de 1992. En efecto, el resultado de las actuaciones inspectoras se plasmó el 17 de diciembre de 1998 en un acta de disconformidad, con posterioridad, por tanto, a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que aconteció, como se ha dicho, el 19 de marzo de tal año, por lo que, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria única de la referida Ley y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de las sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente (véase la sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 18 de febrero de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley 29/03 ). Al no hacerse así, las diligencias de investigación y comprobación no detuvieron el plazo de prescripción de la potestad sancionadora, que arrancó el 25 de julio de 1993 (presentación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992) y se paró el 18 de diciembre de 1998 (en que se inició el expediente sancionador), fecha en la que ya se habían cumplido con exceso los cuatro años del plazo de prescripción, sin que conste la realización de otras actuaciones administrativas a las que quepa atribuir eficacia interruptora » (FD Quinto).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 3 de enero de 2008, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 25 de febrero de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , formula un único motivo de casación, denunciando la vulneración de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 , así como la infracción de la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 6789/2000 ).

Comienza señalando el defensor del Estado que «no comparte el punto de partida del razonamiento de la Sentencia de instancia, con arreglo al cual desde la entrada en vigor de la Ley 1/98 , por la que se aprueba el Estatuto del Contribuyente, los procesos inspectores tramitados para la comprobación y regularización de la situación de determinada deuda tributaria, dejan necesaria e imperativamente de producir efectos interruptivos del plazo de prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de las obligaciones o deberes afectados por dichas actuaciones inspectoras», puesto que «una cosa es que el Estatuto del Contribuyente ordene que se tramiten por separado los procedimientos inspectores, dirigidos a la comprobación y regularización de la deuda tributaria, y los procedimientos sancionadores en materia tributaria, entre otras razones, porque son procedimientos regidos por distintos principios; y otra muy distinta [es] que la previa Investigación y comprobación de la situación relativa a determinada deuda tributaria no sea un presupuesto imprescindible para poder sancionar los Incumplimientos relacionados con dicha deuda tributaria» (pág. 3).

Para la Ley 1/1998 -continúa argumentando el Abogado del Estado-, «la separación de procedimientos, que obedece a distintos motivos, no tenía por qué producir como consecuencia que el plazo de prescripción de una determinada sanción tributaria no quedara interrumpido por la iniciación del procedimiento inspector tendente a la comprobación y regularización de determinada deuda tributaria, en el que se pusiera de manifiesto un incumplimiento de obligaciones tributarias que llevara aparejado la sanción tributaria en cuestión. Ni este efecto se contempla expresamente por la Ley 1/98, ni por parte de sus disposiciones reglamentarias de desarrollo; las cuales dejan vigentes tanto el art° 66.1 .a) de la Ley General Tributaria de 1963, como el art° 30.3 .a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 »; ni tampoco cabe deducirlo de «la interpretación lógica y sistemática de la Ley 1/1998 », como lo demuestra «que la nueva Ley General Tributaria de 2003 , conserve la separación entre el procedimiento inspector tendente a la regularización de la deuda tributaria, y el sancionador tributario, y sin embargo, mantenga la norma con arreglo a la cual la iniciación del procedimiento inspector tendente a la regularización de la deuda tributaria, interrumpe el plazo de prescripción de la acción administrativa para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización (art° 189.3.a), párrafo 2°, de la Ley General Tributaria de 2003)» (pág. 5 ).

Por otra parte, el defensor del Estado sostiene que «si a los meros efectos dialécticos aceptamos el punto de partida del razonamiento seguido por la Sentencia de instancia, con arreglo al cual desde el 1 de enero de 1999, fecha de plena entrada en vigor de la Ley 1/98, y hasta la reforma introducida en el art° 66.1 .a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/00, de 29 de diciembre , los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una determinada deuda tributaria, dejan de tener virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias relacionadas con incumplimientos relativos a dichas deudas tributarias, lo que no cabe es efectuar una aplicación retroactiva de grado máximo respecto de esta supuesta norma establecida ex novo por parte de la Ley 1/98 ; que es lo que indebidamente se efectúa, asimismo, por parte de la Sentencia de instancia» (págs. 6-7); posición que encuentra apoyo en la « STS de 25-9-2001 , dictada en un Recurso de Casación en interés de Ley -rec. 6789/2000-» (pág. 8 ). Y la Sentencia de instancia, «lo que hace no es sino aplicar con una retroactividad de grado máximo la nueva norma que considera introducida por la Ley 1/98 , con arreglo a la cual los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una deuda tributaria, no pueden interrumpir el plazo de prescripción de la acción para sancionar los incumplimientos relacionados con dicha deuda tributaria. Puesto que decide que tanto el acto de iniciación del correspondiente procedimiento inspector dirigido a la regularización de la deuda tributaria, como los posteriores actos de impulso de dicho procedimiento, producidos con anterioridad al 1 de enero de 1999, que bajo la legislación vigente a la sazón producían válida y eficazmente el efecto de interrumpir el plazo de prescripción no sólo del derecho de la Administración a liquidar la correspondiente deuda tributaria, sino también de la acción administrativa para sancionar los incumplimientos relacionados con dicha deuda tributaria, quedan sin embargo privados de esos efectos interruptivos, de manera sobrevenida, desde el mismo 1 de enero de 1999» (págs. 9-10).

La representación pública, aún reconociendo que la interpretación de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98 , seguida por la Audiencia Nacional en la resolución impugnada «ha sido convalidada por una Sentencia del Tribunal Supremo, concretamente la Sentencia de 15 de junio de 2005 dictada en el recurso de casación en interés de Ley n° 86/03 », considera que «la Sala debe rectificar el criterio seguido por la Sentencia de instancia, aun en el caso de que se entiend[a] que el mismo es coincidente con el de la Sentencia dictada por la misma Sala con fecha de 15 de junio de 2005 ; pues este criterio lo que hace no es sino aplicar con una retroactividad de grado máximo la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98 , en contra de la doctrina claramente establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 , que ha sido seguida por otras muchas Sentencias posteriores de la misma Sala, como la reciente Sentencia de 26 de abril de 2006, en el recurso de casación para unificación de doctrina 2137/01 » (pág. 11).

En este sentido, la parte recurrente defiende que «la Ley 1/1998 no sólo no establece esta norma sobre retroactividad de grado máximo en lo que afecta al nuevo plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, sino que establece una disposición especial sobre la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción, sin distinguir en este punto entre los plazos de prescripción de la acción para liquidar o exigir deudas tributarias en general, y los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias. Y este precepto especial es meridianamente claro en su tenor literal: los preceptos dirigidos a la modificación del plazo de prescripción, tanto de la acción para liquidar y exigir deudas tributarias, como de la acción para imponer sanciones tributarias, sólo comienzan a regir desde el 1 de enero de 1999» (pág. 13).

Por todo ello -concluye el Abogado del Estado-, es «perfectamente posible, constitucionalmente admisible, y aun razonable, que la propia Ley 1/1998 , a la vez que establece una norma general sobre retroactividad in bonus de las normas reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, en su art. 4.3 , establezca un sistema de restricción de la posible aplicación retroactiva de las normas de la misma Ley reguladoras de los nuevos plazos de prescripción, y que ello lo haga, además, sin distinguir entre plazos de prescripción de deudas tributarias y plazos de prescripción de infracciones y sanciones tributarias. Restricción perfectamente razonable, en la medida en que se trata de mantener los efectos del acto de interrupción de la prescripción que se hubiere producido conforme a la legislación vigente en el momento en que se produce este acto, como establece la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 25 de septiembre de 2001 , anteriormente citada; y como con fines aclaratorios nos dice también la Disposición Final Cuarta punto 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1 998» (pág. 16 ).

Por providencia de 18 de junio de 2008 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso del art. 93.2.c) de la LJCA , consistente en haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales al ahora interpuesto [Sentencia de 28 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7536/2002)].

Por Auto de 20 de noviembre de 2008, la Sección Primera acordó admitir el recurso porque « no se aprecia una sustancial identidad con la cuestión debatida y resuelta en la sentencia 28 de abril de 2008, recurso nº 7536/2002, pues como acertadamente alega el Abogado del Estado en aquella sentencia se resolvió sobre la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años de la acción de la Administración para sancionar ilícitos tributarios, mientras que en el presente recurso, y sin perjuicio del juicio que se pueda emitir en el pronunciamiento de fondo que resuelva el presente recurso de casación, se debate el efecto interruptivo del acto de iniciación del procedimiento inspector respecto del plazo de prescripción de la acción de la Administración para sancionar los hechos objeto de dicho procedimiento ».

Por escrito presentado el 26 de marzo de 2009, la representación procesal la sociedad Edificaciones Calpe, S.A. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, la mercantil sostiene que la posición mantenida por el Abogado del Estado «resulta anacrónica por cuanto recurre a argumentos expresa y directamente rechazados por la jurisprudencia» (pág. 2), ya que «la Sentencia de 15 de junio de 2005 zanjó absolutamente la controversia, tal como ha quedado establecido en Sentencia de 19 de enero de 2009 (Recurso nº 5557/2006), en la que se resuelve un recurso de casación ordinario en el que el Abogado del Estado planteaba exactamente la misma cuestión que en el presente:

Acerca de esta controversia la sentencia de este Tribunal de 15 de junio de 2005 estableció: "... en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998 , preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de Ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 , según la cual 'la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se trámite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes', que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas.".

De los hechos descritos y de la sentencia citada se sigue de modo inexorable la desestimación del recurso del Abogado del Estado, pues la iniciación del expediente sancionador tuvo lugar con posterioridad a la vigencia de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente

(pág. 4 ).

OCTAVO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 6 de julio de 2011, el acto se celebró en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 801/2004 formulado por la entidad Edificaciones Calpe, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 25 de junio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 29 de noviembre de 2000, estimatoria parcial de la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción de 25 de mayo de 1999, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 (1 de abril a 31 de diciembre).

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo impugnado al entender que, de conformidad con lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 86/2003 ), « ha de darse la razón a la compañía demandante y declarar prescrita la potestad administrativa para sancionarla por la declaración del impuesto sobre sociedades de 1992 », pues teniendo en cuenta que « el resultado de las actuaciones inspectoras se plasmó el 17 de diciembre de 1998 en un acta de disconformidad, con posterioridad, por tanto, a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 » , « las diligencias de investigación y comprobación no detuvieron el plazo de prescripción de la potestad sancionadora, que arrancó el 25 de julio de 1993 (presentación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992) y se paró el 18 de diciembre de 1998 (en que se inició el expediente sancionador), fecha en la que ya se habían cumplido con exceso los cuatro años del plazo de prescripción, sin que conste la realización de otras actuaciones administrativas a las que quepa atribuir eficacia interruptora » (FD Quinto).

SEGUNDO.- Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un solo motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 ; asimismo, se invoca la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 6789/2000 ). El defensor del Estado sostiene que «aun si a los meros efectos dialécticos aceptamos el punto de partida del razonamiento seguido por la Sentencia de instancia, con arreglo al cual desde el 1 de enero de 1999, fecha de plena entrada en vigor de la Ley 1/98, y hasta la reforma introducida en el art° 66.1 .a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/00, de 29 de diciembre , los procedimientos inspectores dirigidos a la regularización de una determinada deuda tributaria, dejan de tener virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias relacionadas con incumplimientos relativos a dichas deudas tributarias, lo que no cabe es efectuar una aplicación retroactiva de grado máximo respecto de esta supuesta norma establecida ex novo por parte de la Ley 1/98 ; que es lo que indebidamente se efectúa, asimismo, por parte de la Sentencia de instancia».

Por su parte, la representación de la entidad Edificaciones Calpe, S.A. se opuso al recurso solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Sobre la cuestión objeto del presente recurso de casación, es decir, sobre la eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras respecto del procedimiento sancionador cuando el Acta se incoa con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones. Así, como hemos puesto de manifiesto en la reciente Sentencia de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 5286/2008 ) « antes de la aprobación de la Ley 1/1998 , dado que se podía investigar y comprobar en un mismo expediente, se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por las actuaciones de investigación y comprobación que se dirigían a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias. Sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma, el 19 de marzo de 1998, y hasta que lo hizo la Ley 14/2000, el 1 de enero de 2001 , era razonable interpretar que, pese a la dicción del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación.

Afirmamos que desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador, por lo que a su través la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna, razón por la cual no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador interrumpieran la prescripción de la potestad para imponer ulteriores sanciones.

Atendimos además a la doctrina legal fijada en la sentencia de 18 de febrero de 2004 (casación en interés de ley 29/03 ), según la cual: «La exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para las actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes [...]».

Y, citando el artículo 3.1 del Código Civil , concluimos que si la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el artículo 34.1 de la Ley 1/1998 , que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador, ese cambio legislativo evidenciaba una realidad social nueva, que debía marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico

(FD Segundo). [Así lo hemos dicho en la Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 86/03 ), FD Tercero; y lo hemos reiterado después en multitud de ocasiones como, entre otras, en la Sentencia de 10 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3369/07 ), FD Tercero; de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núms. 7265/04 y 6449/04), FD Decimotercero ; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8398/04), FD Octavo ; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2146/06), FD Tercero y Cuarto ; y de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5558/06 ), FD Segundo].

En el caso de autos, el Acta de inspección A02 de disconformidad núm. 70097362, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, fue incoada a Edificaciones Calpe el 17 de diciembre de 1998, luego con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . En esa misma fecha se dictó el acuerdo de inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave consistente en « determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad en la parte en que dichas entidades no se encuentren sometidas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades ».

Teniendo en cuenta que la sanción fue impuesta respecto del ejercicio 1992, el dies a quo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración tributaria a imponerla fue el 25 de julio de 1993, por lo que, cuando le fue notificado a Edificaciones Calpe el inicio del expediente sancionador, el 22 de diciembre de 1998, al no haber interrumpido el cómputo de dicho plazo las actuaciones inspectoras seguidas cerca de esa compañía por el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio 1992, la acción para sancionar las infracciones tributarias cometidas estaba prescrita, pues habían transcurrido los cuatro años. Por consiguiente, debe rechazarse el único motivo de casación que frente a la misma articula el Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución