STS, 24 de Febrero de 2016
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2016:757 |
| Número de Recurso | 3908/2013 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 24 de Febrero de 2016 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Febrero de dos mil dieciséis.
Visto por esta Sala el recurso de casación interpuesto, de un lado por la entidad Dorna Sports, S.L, representada por el Procurador Don Manuel Sanchez Puelles Gonzalez Carvajal, bajo la dirección letrada de D. Guillermo Ruiz Zapatero y, de otro, por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 16 de octubre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 1158/2012 .
Ambas partes han comparecido también como recurridas.
La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dorna Sports, S.A , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de octubre de 2011, que desestimó las reclamaciones promovidas contra el acuerdo de liquidación de 9 de julio de 2010, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al concepto " retenciones/ingresos a cuenta- capital mobiliario", correspondiente al periodo 4º trimestre de 2004, con una deuda a ingresar de 67.082,39 euros, correspondiente a intereses de demora, al haberse regularizado la situación con los socios personas físicas residentes, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 24 de febrero de 2011, dictado por el mismo órgano y concepto, por cuantía de 3.802.030,11 euros, por la infracción muy grave prevista en el artículo 191.4 de la ley 58/2003 .
La Inspección había levantado acta de disconformidad a la entidad Miralita, S.L, en fecha de 7 de mayo de 2010, aunque las actuaciones se desarrollaron con Dorna Sports, S.L, como sucesora de aquélla, al apreciar la existencia de simulación, en la adquisición realizada el 1 de diciembre de 2004 del 99,815% del capital social de Dorna Sports S.L, por importe de 105.902,96 euros, lo que motivó que se calificase el importe cobrado por los socios personas fisicas residentes, 20.277.493,92 euros, como rendimiento de capital mobiliario, al considerar que el hecho imponible efectivamente realizado había sido una distribución de rentas a los socios por su participación en los fondos propios de la sociedad, estando obligada a ingresar en el Tesoro la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas del 15%. Según la Inspección, con la transmisión de las participaciones los socios del obligado tributario, de manera consciente y de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal habían creado la apariencia de un negocio juridico (la compraventa de participaciones) que era distinto del efectivamente realizado, y que no era otro que la obtención por los socios de una retribución por su participación en los fondos, financiada con los préstamos obtenidos para la adquisición de las participaciones sociales. Esta ilícita minoración de la carga tributaria se había obtenido por las personas fisicas residentes, al haber declarado las sumas recibidas como incremento patrimonial y no como rendimientos de capital mobiliario que iban a la tarifa general.
El actuario, no obstante, en relación a las rentas percibidas por los socios personas físicas residentes, no propuso liquidar cuota alguna en concepto de retención no practicada, al haber seguido actuaciones inspectoras respecto a ellos con el fin de regularizar sus impuestos personales, haciendo tributar el pago recibido como rendimiento de capital mobiliario, pero sí por los intereses de demora devengados desde la fecha en la que finalizó el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación por retenciones ( 20/01/2005) hasta la fecha en que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación para cumplir los perceptores con su obligación tributaria. La propuesta de liquidación se calificó como provisional, ascendiendo a 67.082,39 euros.
Por otra parte, iniciado expediente sancionador, se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 3.802.030,11 euros, al apreciar la infracción tipificada en el art. 191.1 de la Ley General Tributaria , al no haber presentado autoliquidación por dicho concepto, lo que supuso una falta de ingreso por un importe de 3.041.624,09 euros que se toma como base de la sanción, calificándose como muy grave, aplicándose los criterios del art. 184.2-ocultación- y del art. 184.3- medios fraudulentos- por empleo de documentos falsos o falseados y anomalías existentes en la contabilidad, con el incremento del porcentaje mínimo en 25 puntos porcentuales por concurrir perjuicio económico para la Hacienda Pública ( art. 187.1 b).
La Sala estimó en parte el recurso contencioso administrativo anulando también en parte la resolución del TEAC impugnada, en el sentido de entender que la liquidación era definitiva, en lugar de provisional, confirmando en todo lo demás el acuerdo de liquidación, y en lo relativo a la consideración de la infracción como muy grave, por no ser procedente la aplicación de los criterios de agravación de ocultación y medios fraudulentos, debiendo calificarse como leve.
Contra la referida sentencia, tanto la representación de la entidad Dorna Sports, S.L, como el Abogado del Estado prepararon recurso de casación.
La entidad, limitó el recurso en lo que se refiere a la sanción en la parte no anulada, al haber interpuesto respecto a la liquidación de intereses de demora recurso de casación para la unificación de doctrina, suplicando sentencia que declare:
" 1º) Casar la sentencia aquí recurrida modificando el pronunciamiento y fallo de la misma, declarando que la anulación de la liquidación provisional indebidamente girada por la Administración con tal carácter, aunque sea parcial, conlleva necesariamente la anulación total de la sanción basada en la misma, sin perjuicio de que la Administración pudiera, en su caso, girar una nueva liquidación en sustitución de la anulada o incoar un nuevo procedimiento sancionador.
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) Casar la sentencia aquí recurrida con el pronunciamiento 1º) y declarando, en su caso, con arreglo a los motivos de casación invocados en el presente recurso, que, a efectos sancionadores, la contraprestación percibida por el valor de mercado de las participaciones transmitidas debe tener la consideración de incremento de patrimonio a título oneroso y no de utilidad percibida por la mera condición de socio, dada la equivalencia de prestaciones para ambas partes.
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) Casar la sentencia aquí recurrida con el pronunciamiento 1º) y declarando, en su caso, con arreglo a los motivos de casación invocados en el presente recurso, que, a efectos sancionadores, la contraprestación percibida por las personas físicas transmitentes no puede ser una utilidad percibida por la mera condición de socio de la entidad pagadora, dado que ello exigiría prescindir del velo societario tanto de la entidad adquirente de las participaciones ( Miralita, S.L.) como del velo societario de las entidades socios (Modus Faciendi S.L, y Honoris Gratia S.L.) de la entidad adquirente de las participaciones, sin que el acto sancionador recurrido haya nunca invocado siquiera como fundamento del mismo, la confusión de esferas jurídicas y patrimoniales de dichas sociedades y sus socios.
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) Casar la sentencia aquí recurrida con el pronunciamiento 1º y declarando, en su caso, con arreglo a los motivos de casación invocados en el presente recurso, que, a efectos sancionadores, debe considerarse improcedentes tanto la sanción anulada por la sentencia como la calificación de la infracción como leve, así como también que debe considerarse: a) prescrito el derecho de la Administración a sancionar cualquier posible infracción tributaria; b) anularse el procedimiento sancionador incoado y la sanción resultante del mismo por haber sido propuesta por el mismo actuario que elaboró el informe de delito; c) vulnerado el "non bis in idem" por haberse incoado el procedimiento sancionador por los mismos hechos que dieron lugar al Auto de sobreseimiento firme de 19 de febrero de 2010; d) que cualquier sanción de un negocio mercantil de compra apalancada considerado válido y usual resulta incompatible con el artículo 179.2.d) de la ley 58/2003 ; e) que no existe cuota alguna dejada de ingresar ni perjuicio sancionable; f) que no existe dolo sancionable y que se ha equiparado indebida y automáticamente "simulación" e "infracción tributaria"; g) que cualquier sanción resultaría improcedente por ser absolutamente desproporcionada en comparación con el perjuicio derivado de la supuesta infracción; h) que la anulación parcial de la liquidación determina la falta de validez del procedimiento sancionador incoado con arreglo a la misma; i) que como consecuencia de la anulación, aunque sea parcial, de la liquidación, debe considerarse legalmente concluido o caducado el procedimiento sancionador que concluyó con la sanción anulada sin que resulte legalmente posible imponer una nueva.
Subsidiariamente para el caso de que se desestime el recurso y los pronunciamientos anteriores, case y anule la sentencia recurrida y resuelva lo siguiente:
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) Casar la sentencia aquí recurrida con reposición de las actuaciones al estado y momento previo al Auto de 19 de junio de 2013, que acordó indebidamente la abstención del Presidente de la Sala sentenciadora, y resolviendo lo procedente en cuanto a un nuevo conocimiento y fallo del recurso por una Sección que cumpla con el requisito de un Tribunal independiente e imparcial.
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) Casar la sentencia aquí recurrida con reposición de las actuaciones al estado y momento previo a la votación y fallo del recurso con objeto de que se dicte una nueva sentencia que no omita total e indebidamente la consideración de las pruebas periciales aportadas, admitidas y practicadas".
Por su parte el Abogado del Estado impugnó la sentencia en cuanto anuló la sanción impuesta, quedando degradada a sanción leve, interesando sentencia que revoque la impugnada y con costas, al incurrir en la infracción de los art. 189.2 , 184.3 b ) y 191 . 41 de la Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto son inaplicados, acogiendo, sin embargo, el criterio que sostuvo la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011 , que resolvió conforme a la Ley General Tributaria de 1963, siendo así que en el caso de autos las actuaciones se produjeron bajo la vigencia de la ley 2003, no siendo posible calificar como leve la infracción cuando es clara la existencia de ocultación .
En el escrito de interposición, Dorna Sports, S.L, articuló los siguientes motivos de casación :
1) Al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional (L.J en lo sucesivo), por la infracción por la sentencia del art. 24 de la Constitución Española y de los artículos 219 y 22 de la ley 6/1985, Orgánica del Poder Judicial (LOPJ, en adelante), al haberse dictado previa abstención del Presidente de la Sección y haber acordado el Auto de la Sala dicha abstención promovida por el Presidente de la Sección sin citar ni aplicar una causa legal concreta.
2) Al amparo del art. 88.1c) de la LJ , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia constitutiva de incongruencia omisiva, y de la jurisprudencia sobre la misma, por haber dejado sin contestar las pretensiones sometidas a su consideración en cuanto a la equiparación automática por los actos recurridos de la previa calificación como simulación tributaria a la comisión de una infracción tributaria.
3) Al amparo del art. 88.1c) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, del art. 24 de la Constitución y del art. 33 de la ley 29/1998 y de la jurisprudencia sobre los mismos, con indefensión de la recurrrente, al haber considerado la sentencia recurrida e incluido en su fallo una condena por una infracción leve distinta de la correspondiente al acto recurrido y anulado, sin haber sometido previamente dicha cuestión a las partes para que formulasen alegaciones.
4) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de los arts 24 de la Constitución Española y 105.1 de la ley 58/2003 y de la jurisprudencia sobre los mismos, como consecuencia de la falta de consideración y valoración de la prueba pericial practicada.
5) Al amparo del art. 88.1d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de los arts 24 de la Constitución , 106 de la ley 58/2003 y 348 de la ley 1/2008 y de la jurisprudencia sobre los mismos, por haber valorado los dictámenes periciales según criterios irrazonables o arbitrarios incompatibles con la sana critica y que conducen a resultados inverosímiles.
6) Al amparo del art. 88.1d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de los arts. 24 de la Constitución española , 106 de la ley 58/2003 y 376 de la ley 1/2000 y de la jurisprudencia sobre los mismos, por haber valorado las declaraciones de los actuarios según criterios irrazonables o arbitrarios incompatibles con la sana critica y que conducen a resultados inverosimiles.
7) Al amparo del art. 88. 1d ) y 88.3 de la LJ , por infracción del art. 108 de la ley 58/2003 y de la jurisprudencia sobre el mismo, en cuanto a la prueba por presunciones..
8) Al amparo del art. 88. 1d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la cuota objeto de sanción ( art. 66 de la ley 98/2013 ), infracción del art. 25 de la Constitución e inconstitucionalidad de los arts 68.6 y 150.4 de la ley 58/2003 ), por considerar como un supuesto de interrupción y/o suspensión justificada del computo del plazo de las actuaciones inspectoras, sin límite temporal alguno, la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente que dictó Auto de sobreseimiento firme.
9) Al amparo del art. 88.1d) de la LJ , del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art- 117.4 de la Constitución , del art. 71.1 a) de la ley 29/1998 y de los arts 26.5 y 101 y 148.3 de la ley 58/2013 , al anular la sentencia recurrida la liquidación provisional dictada pero subsanando dicha anulación en el fallo en el sentido de entender que la liquidación es definitiva.
10) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 117.4 de la Constitución y de los artículos 33.1 , 70.2 , 100.7 y 103 de la ley 29/98 , así como de la jurisprudencia sobre los mismos, al resultar el contenido del fallo de la sentencia parcialmente estimatoria incompatible con la anulación de la liquidación recurrida por un vicio formal y con todas las consecuencias legales derivadas de dicha anulación, al incluir un pronunciamiento contradictorio con el de anulación que pretende corregir en la propia sentencia, el vicio formal determinante de la anulación de la liquidación, y hacerlo directamente y con sustitución de cualquier actuación administrativa.
11) Al amparo del art. 88. 1d ) y 88.3 de la LJ , por la infracción de los arts 12 y 13 de la ley 58/2003 , por confirmar la exigilidad del Impuesto en concepto de utilidad o rendimiento de capital mobiliario a pesar de que dicha calificación es incompatible con la naturaleza juridica del negocio realizado, con integración de hechos omitidos suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento juridico de la jurisprudencia.
12) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ , por la infracción del art. 45 del Texto Refundido del IRPF y del art. 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , y de la jurisprudencia sobre los mismos, por haberse inaplicado las reglas de valoración de la operación vinculada regularizada, con integración de hechos omitidos, suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia.
13) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ , por infracción de los arts 31 y 45 del Texto Refundido de IRPF y de la jurisprudencia sobre los mismos, por considerar que no existió ganancia patrimonial en la transmisión por compraventa de participaciones sociales y exigir una especifica justificación económica de dichas compraventas no establecida legalmente, con integración de hechos omitidos.
14) Al amparo del art. 88. 1.d ) y 88.3 de la LJ , por infracción del art. 16 de la ley 58/03 y de la jurisprudencia y con integración de hechos omitidos, al no poder constituir un supuesto de simulación tributaria operaciones que la sentencia del Tribunal Supremo 12 de noviembre de 2012 reconoce que son compraventas apalancadas usuales y validas en el ámbito mercantil y tributario.
15) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ , por infracción de los arts 15 , 43.1 g ) y h ) y 159 de la Ley General Tributaria , al reiterar la sentencia el contenido de la liquidación anulada y la existencia de ilicitud prescindiendo del velo societario sin que exista confusión de esferas juridicas y patrimoniales y considerando que los negocios regularizados (compraventas) son artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y aplicando en su lugar la norma que hubiera correspondido a los negocios usuales o propios ( utilidades o dividendos satisfechos a los socios, sin haber seguido el procedimiento legalmente establecido para ello e imponiendo una sanción excluida por el art. 15.
16) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ , por infracción del art. 23.1 del Texto Refundido IRPF sobre rendimientos de capital mobiliario, al gravar como rendimiento de capital mobiliario una contraprestación que tiene una causa distinta de la percepción por la mera condición de socio de la pagadora.
17) Al amparo del art. 88. 1d ) y 88.3 de la LJ , por infracción del art. 23.1 del Texto Refundido IRPF sobre rendimientos de capital mobiliario, de los arts 8 y 36 de la ley 58/03 , al gravar como rendimiento de capital mobiliario una contraprestación obtenida por quien no es socio de la entidad ni sujeto pasivo. Los rendimientos sujetos a retención se han considerado percibidos por las personas físicas transmitentes de las participaciones cuando los socios de la sociedad pagadora no eran dichas personas fisicas sino otras sociedades con personalidad propia participadas por las personas físicas.
18) Al amparo del art. 88. 1.d) de la LJ , por infracción del art. 14 de la Ley General Tributaria sobre prohibición de la analogia, al considerar sujeta a retención como rendimiento de capital mobiliario una contraprestación que tiene una causa distinta de la percepción por la mera condición de socio de la pagadora .
19)Al amparo del art. 88. 1.d) de la LJ por infracción de los arts. 8.14 y 36 de la Ley 58/2003 , sobre prohibición de la analogía, al gravar como rendimiento de capital mobiliario una contraprestación obtenida por quien no es socio de la entidad ni puede ser sujeto pasivo por la obtención de la misma..
20) al amparo del artículo 88.1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de la libre circulación de capitales ( art. 63 TFUE),, de los ars 1.2 , 4 y 5 de la Directiva 90/435/CE, de 13 de julio de 1990 y del derecho de la recurrente a la aplicación del Derecho de la Unión ( art. 51 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea ), al calificar como utilidad equivalente a un dividendo el precio de una transmisión de participaciones tanto por entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea como por personas físicas residentes en España.
21) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5 de la LOPJ , por infracción de los arts 24 , 25 y 31.3 de la Constitución Española , de los arts 17 y 49 de la Carta, del art. 7 y del art 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y las libertades fundamentales, por exigirse, en otro caso, una sanción tributaria por haber dejado de ingresar un tributo hipótetico que no puede considerarse previsible ni preestablecido en la ley, sino que deriva exclusivamente de un acto administrativo singular cuyo contenido no es reconducible a una determinación legal y que además fue anulado por razones formales.
22) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 117.4 de la Constitución , de los arts 33 y 71.1 a) de la ley 29/98 , y de los arts 26.5 , 101 , 148.3 de la ley 58/03 , al contener el fallo una anulación en parte de los actos recurridos y de la sanción impuesta cuando debiera haber declarado la anulación total de los mismos por no existir ninguna parte de la liquidación provisional y sanción anuladas que pudiera mantenerse a pesar del pronunciamiento anulatorio y de los hechos omitidos suficientemente justificados.
23) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 24 de la Constitución Española , de la certeza en materia sancionatoria y del principio acusatorio, por contener el fallo un pronunciamiento de condena por infracción no precisada, que no fue objeto de imputación y distinta de la que objeto de imputación.
24) Al amparo del art. 88. 1d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por la infracción del principio de legalidad en materia sancionadora ( art. 25 de la Constitución Española ) y por inaplicación de las reglas del art. 132.2 del Codigo Penal en el cómputo a efectos de la prescripción del plazo transcurrido entre la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal y el Auto de sobreseimiento y devolución del expediente.
25) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del deber de abstención del art. 26.2 de la ley 30/92 , así como del derecho a un juez imparcial, y a la presunción de nocencia ( art. 24 de la Constitución Española y 6 Carta Europea de Derechos Humanos) al haber elaborado la propuesta de sanción impuesta el mismo funcionario que emitió el informe de delito remitido a la jurisdicción penal.
26) Al amparo del art. 88. 1 d ) y 88.3 de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 24 de la Constitución Española y art. 4 del Protocolo 7 de la CEDH y de la jurisprudencia, entre otras, en la STEDH de 19 de junio de 2009 en el asunto Ruotsalainen y Finlandia .
27) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ , por infracción del art. 179.2 d) de la ley 58/03 , dado que cualquier posible acción considerada tipificada como infracción no puede dar lugar a responsabilidad cuando la autoliquidación supuestamente emitida deriva de los términos y calificación del negocio mercantil considerado usual y valido.
28)Al amparo del art. 88.1 d) de la LJ , por infracción del art. 191 y de los arts. 198 y /o 199 Ley 58/03 , al no existir ni exigirse cuota alguna dejada de ingresar y no haberse producido ni podido producirse perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública que no lo hubiera sido ya compensado integramente con el interés de demora liquidado.
29) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 183.1 de la ley 58/03 y del art. 25 Constitución Española , al haberse sancionado o calificado como una infracción dolosa una conducta que no reunía los requisitos para la apreciación de dolo tipico sancionable.
30) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción de los arts 16 y 191 de la ley 58/03 , de los arts 14 y 25 de la Constitución Española , y de la jurisprudencia sobre los mismos, al haberse equiparado automáticamente a una infracción tributaria sancionable una válida actuación negocial de carácter mercantil calificada como simulación a los exclusivos efectos de la determinación de las cuotas derivadas de la misma.
31) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 178 de la ley 58/03 , del art. 49 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , del art. 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos , y de los arts. 24 y 25 de la Constitución Española ,del principio de proporcionalidad en materia sancionadora, y de la jurisprudencia sobre los mismos, al haberse impuesto una sanción absolutamente desproporcionada en comparación con el perjuicio efectivo y potencial derivado de la supuesta infracción.
32) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ por infracción del art. 24 de la Constitución Española y del art. 209 de la ley 58/03 como consecuencia de que la obligada anulación de la liquidación que da lugar a la sanción determina que no pueda considerarse válidamente iniciado el procedimiento sancionador que concluyó con la sanción.
33) Al amparo del art. 88. 1 d) de la LJ y del art. 5.4 de la LOPJ , por infracción del art. 24 de la Constitución Española y del art. 211 de la ley 58/03 como consecuencia de que la anulación de la sanción determina que deba considerase legalmente concluido o caducado el procedimiento sancionador que concluyó con la sanción anulada, sin posibilidad de iniciar y/o concluir un nuevo procedimiento sancionado, ni siquiera en la forma pretendida por el fallo de la sentencia..
Las partes se opusieron a su vez al recurso de la contraria.
Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 2 de febrero de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto, continuando deliberándose hasta el día 24 de febrero.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Afecta el presente recurso a la sanción impuesta a Dorna Sports, como sucesora de Miralita, S.L, por no haber practicado retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los rendimientos de capital mobiliario satisfechos a los socios personas físicas residentes en España, en el cuarto trimestre de 2004, al haberse apreciado la existencia de simulación en la adquisición realizada el 1 de diciembre de 2004 del 99,815% del capital social de Dorna Sports, considerándose que el hecho imponible efectivamente realizado había sido una distribución de rentas a los socios por su participación en los fondos propios de la sociedad.
Dado que la Inspección regularizó los impuestos personales a los socios, sólo practicó a Dorna Sports liquidación por los intereses de demora devengados desde la fecha en la que finalizó el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación por retenciones, hasta la fecha en que finalizó el plazo para declarar los socios.
Podría cuestionarse, puesto que la sentencia se pronuncia tanto sobre la liquidación de los intereses como sobre la sanción correspondiente a la cuota hipotética dejada de ingresar, la decisión de la entidad de desgajar los recursos, interponiendo un recurso de casación para unificación de doctrina respecto de los intereses y el presente recurso contra la sanción, por una inadecuada interpretación del cómputo de la suma gravaminis para el acceso a a la casación, pues si la cuantía de la pretensión relativa a la sanción permitía al recurrente acudir en el recurso de casación ordinario, dicha pretensión debería arrastrar a todas las cuestiones que afectaban a la liquidación de la que trae causa.
En cambio, resulta procedente el planteamiento del recurso, que incluye motivos frente a la hipotética cuota dejada de ingresar, en cuanto constituye el presupuesto de la infracción imputada.
E fectuadas estas precisiones conviene recordar, ante todo, el alcance de la operación que se cuestiona.
En Octubre de 2004, Don Aurelio , socio de Dorna Sports, S.L, (B83497461), con una participación del 6,435% de su capital, adquiere a Seguimientos Tributarios, S.A, por 3.500 euros la totalidad de las participaciones de Miralita, S.L.U ( B84007418), cuyo capital social era de 3.500 euros, produciéndose una modificación de su objeto social, el cambio de su domicilio que se establece en la sede en Madrid del Grupo Dorna, y el valor nominal de las participaciones en el capital social que pasan a ser 175.000 participaciones de 0,02 euros cada una..
Con posterioridad el Sr Aurelio vende sus participaciones a Honoris Gratia, S.L, sociedad propiedad del Sr. Aurelio y su esposa, ampliándose el capital de Miralita el 24 de noviembre de 2004, en 68.500 euros, mediante la creación de 3.425.000.000 nuevas participaciones de 0,02 euros de valor nominal cada una. El socio único renuncia parcialmente a su derecho de adquisición preferente, siendo suscritas las nuevas participaciones por restantes socios de Dorna en la proporción que tenían en Dorna, si bien en lugar de Don Gabino aparece la Sociedad Modus Faciendi S.L, en la que aparece también como socio su esposa . Tras la ampliación, la titularidad de las participaciones sociales de Miralita, S.L, y Dorna Sports, S.L, queda distribuida de la siguiente forma:
Miralita, S.L Dorna Sports, S.L
Socio Porcentaje Socio Porcentaje
DH 2004 Sarl 74,25 DH Sarl 74,25
Modus Faciendi S.L 11,88 Gabino 11,88
Honoris Gratia, S.L 6,435 Aurelio 6,435
Ballota BV 6,435 Ballota BV 6,435
Otros socios 1,00 Otros socios 1,00
DH 2004 Sarl es una sociedad luxemburguesa controlada por CVC Capital Partners.
Modus Faciendi, S.L, es una sociedad participada por D. Gabino (80%) y su conyuge Doña Purificacion ( 20%).
Honoris Gratia S.L es la entidad participada por Don Aurelio ( 80%) y su cónyuge, Caridad ( 20%).
Ballota BV es una entidad holandesa.
Por último, el 1 de diciembre de 2004, Miralita, S.L, adquiere el 99,815% de las participaciones sociales de Dorma Sports, por 105.802.307,86 euros. Sobre el 0,185% restante, en manos de Don Gabino y Don Aurelio , se acuerda una opción de compra, que finalmente se ejercerá en 2005.
Previamente, en 24 de noviembre de 2004, se formalizó un contrato sindicado en el que figuran como prestamistas un grupo de entidades bancarias, coordinadas por Societé Generale, S.A, y como prestatarios Dorna Sports y Motofin, Sarl, controlada al 100 por 100 por DH 2004, SARL.
Luego Motofin transforma el prestamo recibido de los bancos en un préstamo participativo a favor de Miralita, S.L, manifestándose que el total recibido se destinaría a financiar el precio de la compraventa de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, ( B83497461) por importe de 105.802,302,96 Euros, y que Miralita S.L otorgará un préstamo participativo a Dorna Sports, S.L para que la prestataria pudiese cancelar otros préstamos que mantenía con Elendur , S.L y con Societe Genérale, S.A.
La Administración consideró que la operación de compraventa de las participaciones sociales de Dorna por sus socios a Miralita constituía un negocio simulado, con simulación relativa, pues con ella no se había querido alcanzar los fines consustanciales ( transmisión de la propiedad), sino simplemente distribuir a los socios unos rendimientos de capital mobiliario, provocando una minoración de la carga tributaria que debía haber sido satisfecha por los obligados.
Para llegar a esta conclusión tuvo en cuenta las siguientes circunstancias:
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) Que la entidad adquirente, Miralita, S.L, estaba controlada por los socios de la adquirida (Dorna Sports, S.L).
2) Que la transmisión de participaciones no produjo variación en la distribución de los portentajes de participación en el capital social del grupo Dorna.
3) Que después de la venta de las participaciones no se produce modificación alguna en el Consejo de Administración de la entidad adquirida, formando parte del Consejo de la adquirente personas que ya formaban parte del órgano de gobierno de la adquirida.
4) Que desde el punto de vista de los socios, la compraventa había supuesto la obtención de una elevada rentabilidad que no encontraba referencia alguna en criterios de mercado y sólo podía justificarse como distribución encubierta de rentas de capital, a costa de incrementar el nivel de endeudamiento de la entidad que los satisface, habiéndose conseguido minorar la carga tributaria de los diferentes obligados tributarios.
5) Que en las cuentas anuales individuales las participaciones adquiridas se valoran a su valor neto contable, no al precio adquirido, y en las consolidadas no se reconoce un fondo de comercio de consolidación.
6) La existencia de informes emitidos por las entidades de crédito que financiaron la operación que aluden a que la operación tenía por objeto el pago de un dividendo extraordinario a los socios, así como la refinanciación de una deuda generada en 2003 por operaciones similares.
Sentado lo anterior, comenzaremos por el recurso de Dorna Sports, cuyo suplico contiene una pretensión principal y otra subsidiaria, sistemática que no podemos aceptar, al existir motivos (1º y 4º) que afectan a la sentencia, interesándose la nulidad de actuaciones y, por ello, han de ser examinados en primer lugar.
En el primer motivo de casación se denuncia el haberse dictado la sentencia recurrida con abstención del Presidente de la Sección y haber acordado el auto de la Sala de instancia dicha abstención sin citar ninguna causa legal concreta de abstención.
Entiende que, al haber procedido así, la Sala de instancia decidió el recurso mediante una sentencia que desconoció las normas reguladoras de la abstención, vulnerando el derecho al juez ordinario predeterminado por la Ley. Invoca la sentencia dictada por esta Sala el 13 de julio de 1991 (apelación 28/1989 ).
Se ha de tener presente que la renuncia del Presidente, acordada en auto de 19 de junio de 2013, se explicó porque coincidió en un acto privado, organizado por un amigo común, con el socio don Gabino .
En estas circunstancias, la decisión de abstenerse, para salvaguardar la imparcialidad objetiva del Tribunal llamado a resolver, no puede ser calificada de arbitraria e injustificada. Ciertamente, el hecho de haber coincidido, sin conocimiento previo por su parte (podría decirse "sorpresivamente"), en un acto privado con uno de los socios, al que fue presentado por un amigo común, en fechas cercanas a las señaladas para la decisión del litigio no aparece expresamente como causa de abstención en el artículo el artículo 219 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , pero, habida cuenta del valor superior de la justicia y de su imparcial prestación ( artículos 1 y 24 de la Constitución Española ), nada impedía por analogía considerar incurso al Presidente de la Sección en la causa 9º de dicho precepto. La decisión de la Sala de instancia no sólo no merece reproche alguno de legalidad, sino que debe ser calificada de "encomiable".
El hecho de que la abstención haya sido acordada en otro pleito sin intervención de la recurrente constituye sin duda un defecto formal, cuya presencia nadie discute. No obstante, carece de toda trascendencia anulatoria en la medida en que no le ha causado indefensión real y efectiva, como lo demuestra que hayan podido en esta casación discutir la procedencia de la abstención, aunque sin éxito, debido a que no les asiste la razón.
La veterana sentencia de esta Sala que invocan los recurrentes no puede conducir a solución distinta y, menos aún, a la pretendida por ellos. Es un pronunciamiento aislado, que resuelve un caso bien distinto. Allí se contemplaba la intervención de varios miembros del Tribunal Supremo en la decisión de recursos anteriores instados por el mismo recurrente y aquí se trata de que el Presidente de la Sección llamada a decidir se ve sorprendido en su buena fe y es invitado, en fechas próximas de la señalada para deliberar el asunto, a un acto social en el que, "casualmente", se encontraba uno de los interesados.
Por su parte, en el motivo 4 se señala que propusieron y se admitieron las siguientes pruebas periciales, sin que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central contuviera pronunciamiento alguno sobre las mismas:
· Del catedrático y experto en capital riesgo, don Eusebio .
· De la entidad KPMG Asesores, S.L.
· Del catedrático de economía financiera y contabilidad, don Marino
· De Deloitte, S.L., auditor de cuentas de la compañía.
Se queja la recurrente con este motivo de que la sentencia impugnada se limite a afirmar que «no puede considerarse que estemos en presencia de un auténtico informe pericial, desde el momento en que las conclusiones del mismo se asientan en el terreno jurídico», con lo que se rechaza la totalidad de la prueba pericial propuesta, practicada y ratificada ante la Sala, que no estaba integrada por dictámenes ni conclusiones jurídicas, sin admitir aquellos elementos o conclusiones propios de los conocimientos técnicos de los peritos, ni incluir valoración alguna referida al examen conjunto de las pruebas periciales practicadas, limitando de forma infundada su derecho a la prueba.
La sentencia habría ignorado, por tanto, indebidamente la prueba pericial de determinados hechos no jurídicos con trascendencia en el recurso (características y regularidad financiera y contable de las compras apalancadas; inexistencia financiera y contable de utilidades o dividendos percibidos por la mera condición de socio; coincidencia con el valor de mercado del precio satisfecho por las participaciones y adecuado valor y registro contable de la operación)
Se invoca la sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2010 (casación 3971/2005 ).
Motivo idéntico hemos rechazado en las sentencias de esta fecha en los recursos 4044/2014 y 4134/2014 interpuestos por la entidad recurrente contra las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, referidas a la impugnación de la regularización practicada a la entidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodos segundo semestre de 2003 a 2006, en las que se daba respuesta a dicho motivo que en el presente recurso se articula también, y que es coincidente.
Pues bien, dado que las partes son las mismas que las que intervinieron en los recursos relativos al Impuesto sobre Sociedades, sin necesidad de reproducir la fundamentación, basta remitirnos a lo que allí declaramos,
Asimismo los motivos 3, 5, 6, 7, 8,11, 12,13, 14, 16,20, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 29, 32, y 33 vienen a coincidir con los articulados en los referidos recursos 4044/2014 y 4134/2014, por lo que ha de estarse también a lo allí declarado.
Otro tanto podemos decir respecto de los motivos 2, 18, 21, y 30, que coinciden con los articulados en el recurso 3976/2014, y que han recibido respuesta en otra sentencia de esta fecha, que afecta a la regularización que se efectuó por la falta de retenciones a Ballota, BV, como consecuencia de la adquisición realizada el 1 de diciembre de 2004 .
Resta por examinar los restantes motivos.
En los motivos 9 y 10 pretende la parte que se modifique el pronunciamiento y fallo de la sentencia recurrida, declarando en su lugar que la anulación de la liquidación provisional, aunque sea parcial, conlleva necesariamente la anulación total de la sanción basada en la misma, sin perjuicio de que la Administración pueda, en su caso, girar una nueva liquidación en sustitución de la anulada o incoar un nuevo procedimiento sancionador.
Así en el motivo 9 se alude a que la anulación de la liquidación provisional exige una nueva liquidación que no puede ser practicada, suplida o convalidada por el órgano judicial, y conlleva necesariamente la anulación de la sanción que se basó en la liquidación anulada, invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2012 , que sienta el efecto de preclusión de las actuaciones derivado de una liquidación indebidamente girada..
A su vez en el motivo 10 se aduce la doctrina en interés de Ley establecida por la sentencia de 19 de noviembre de 2012 , que se refiere a la posibilidad de dictar nueva liquidación por la Administración, en caso de anulación judicial de la primitiva liquidación como consecuencia de un vicio formal de la misma.
No podemos aceptar estos motivos porque la sentencia impugnada mantiene en su integridad la liquidación, aunque declarando que era definitiva, en lugar de provisional, como apreció la Inspección, pronunciamiento que no obligaba a la Administración a liquidar de nuevo, sin que resulte aplicable la doctrina jurisprudencial que se invoca, al referirse a supuestos diferentes.
El pronunciamiento anulatorio no afecta, por tanto, al contenido sustantivo de la liquidación tributaria ni al curso procedimental seguido para su aprobación. Por consiguiente, la Sala de instancia no se ha colocado en el lugar de la Administración tributaria, usurpando sus potestades, porque no ha practicado diligencias procedimentales enderezadas a obtener los datos precisos para liquidar ni ha realizado operaciones materialmente liquidatorias. Tan sólo, en el uso de la potestad jurisdiccional que le atribuye la Constitución (véanse los artículos 117 y 106.1 ), ha revisado en Derecho la decisión administrativa, previa fijación de los hechos determinantes para llevar a cabo el control, concluyendo que, a la vista de las normas aplicables, la Administración se equivocó al calificar la liquidación como provisional, en lugar de como definitiva. Ciertamente esta calificación lleva unas consecuencias jurídicas (véanse los artículos 101 y 148.3 de la Ley General Tributaria ), pero son inherentes al ejercicio de aquella potestad, que los jueces de la instancia han ejercitado dando respuesta a la pretensión del propio demandante, que pedía la calificación como definitiva, sin perjuicio de que pretendiese que de tal defecto derivase la nulidad de la liquidación, consecuencia que, como razonan con tino los jueces de la instancia, no se deriva de nuestro ordenamiento jurídico ni de la jurisprudencia.
La indebida calificación, como se dice en la sentencia, constituye una irregularidad no invalidante y su corrección no tiene más efecto que, al reputarse definitiva, ya no puedan iniciarse en ningún caso actuaciones en relación con los hechos inspeccionados y las obligaciones regularizadas.
Los motivos 15, 17 y 19 pueden merecer un tratamiento conjunto, en cuanto en ellos se viene a denunciar que la sentencia recurrida no solo prescinde del velo societario de Miralita, S.L, para desconocer la adquisición efectuada a las personas físicas transmitentes, sino que también rasga, para atribuir el rendimiento o utilidad a las personas físicas transmitentes, socios indirectamente de Miralita, S.L, el velo societario de las personas jurídicas socios minoritarios de Miralita, S.L, es decir de Modus Faciendi, S.L y Honoris Gratia, S.L, que son personas jurídicas independientes de las personas físicas, exigiéndose, por tanto, la retención en relación con los importes satisfechos a determinadas personas físicas, que no son, ni pueden ser sujetos perceptores a la retención a cuenta del IRPF por carecer de la condición personal de socios de la sociedad pagadora.
Es cierto que para desconocer la transmisión efectuada con fecha 1 de diciembre de 2004 por los socios de Dorna Sports, S.L, a favor de Miralita, S.L, se consideró a ésta como meramente instrumental, en cuanto su capital se distribuyó, bien de forma directa o indirecta, en idéntica proporción a la que los socios mantenían en Dorna, sin que, por otra parte, se derivase cambios fundamentales en el control del grupo; también lo es que para ello se levantó también el velo societario de Modus Faciendi, S.L y Honoris Gratia, S.L, socios de Miralita; y que la Inspección en la regularización tuvo en cuenta una vez calificadas las rentas como rendimiento de capital, a cada uno de los vendedores de las participaciones de Dorna Sports, y no a los socios de la sociedad pagadora; ahora bien todo ello fue así, por entenderse acreditada la existencia de simulación y porque el importe obtenido por los socios se financió con un préstamo, que aunque fue asumido formalmente por la sociedad instrumental Miralita adquirida para que pudiese considerarse admisible la posterior venta, en realidad respondía la sociedad operativa, que era la única que contaba con un patrimonio con posibilidad de generar flujos de ingresos futuros .
En definitiva, y por la imposibilidad de diferenciar entre la parte compradora y vendedora se atribuyen a las personas físicas el rendimiento que se considera percibido pero no por la condición de socio de Miralita sino de Dorna Sports, S.L, lo que excluye las infracciones que se denuncian.
Quedan por resolver dos motivos en relación con la sanción.
El motivo 28 plantea que en este caso tampoco podía concurrir en la conducta de la recurrente los elementos del tipo calificado por la sentencia como infracción leve, al no exigirse cuota alguna dejada de ingresar y no haberse producido ni podido producirse perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública que no lo hubiera sido ya compensado integramente con el interés de demora liquidado.
A su vez el motivo 31 denuncia que resulta legalmente imposible en el presente caso considerar que la sanción anulada, o la propuesta en sustitución de la misma, resulten compatibles con el principio de proporcionalidad en materia sancionadora.
Recuerdan que la sanción recurrida y anulada representaba 56,67 veces el importe del año por interés de demora exigido ( 67.082,39 euros), sin que exista tampoco cuota alguna dejada de ingresar; y que la sanción calificada como leve podría ascender, si se confirmara la sentencia en cuanto a este extremo, y no se estimaran los restantes motivos procesales y sustantivos de casación, a 1.520.812,05 euros, es decir, a 22.67 veces el importe del daño por interés de demora exigido.
Se impone también la desestimación de estos motivos.
Es cierto que la cuota liquidada por el concepto de retenciones a cuenta del capital mobiliario del 4º trimestre de 2004, fue de 0,00 euros, pero ello se debió a que la Inspección había regularizado los impuestos personales a los socios personas físicas, lo que impedía exigir al retenedor las cantidades correspondientes a fin de evitar el enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, lo que no excluye la sanción, si se aprecia culpabilidad, por haberse incumplido la obligación de retener.
Por otra parte, la base de la sanción ha de fijarse en atención a las cantidades que se hubieran debido retener, sin que ello implique desconocer el principio de proporcionalidad, ante lo que dispone el art. 191.2 c) de la Ley General Tributaria de 2003 .
Al no prosperar ninguno de los motivos alegados procede desestimar el recurso de casación de la entidad Dorna Sports, S.L, con imposición de costas a la recurrente, si bien la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita el importe a la cantidad máxima de 8000 euros.
Pasamos ahora a examinar el recurso de casación del Abogado del Estado, apreciándose que si bien cita como precepto infringido, entre otros, el art. 184.3 b) de la ley 58/2003 , que se refiere a lo que se entiende por empleo de medios fraudulentos, en cambio no efectúa comentario alguno respecto de la posible apreciación en el caso del empleo de métodos fraudulentos, refiriéndose solamente a la circunstancia relativa a la existencia de ocultación.
En cualquier caso, y dado que la Sala ha resuelto otros recursos, en los que se analizaba, junto a la ocultación, la concurrencia del empleo de medios fraudulentos en relación con la regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades, debemos estar a lo que hemos declarado en las sentencias de esta fecha dictadas en los recursos 4044/2014 y 4134/2014 , y en las que tras rechazarse la inadmisibilidad alegada por la parte recurrida, que coincide con la que se formula en el presente recurso, se aprecia la circunstancia de cualificación de la infracción consistente en ocultación, con estimación de los recursos interpuestos.
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que el art. 191.2 de la Ley General Tributaria establece que la infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:"... c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas, o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta".
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido:
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DESESTIMAR el presente recurso de casación núm. 3908/2013, interpuesto por la mercantil Dorna Sports, S.L, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de octubre de 2013, dictada en el recurso contencioso administrativo 1158/2012 .
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CONDENAR en costas a Dorna Sports, S.L, en el recurso de casación interpuesto por dicha entidad, si bien que con la limitación indicada en el Fundamento de Derecho noveno .
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ESTIMAR el recurso de casación núm. 3908/2013 interpuesto por la Administración General del Estado, contra la referida sentencia de fecha 16 de octubre de 2013, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , sentencia que se anula sólo en lo que se refiere a la aplicación indebida de la circunstancia de cualificación de la infracción consistente en ocultación, declarándose que la infracción ha de considerarse grave y procede la sanción que corresponda a dicha calificación, sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo
VOTO PARTICULAR
Voto particular que formula el Magistrado Excelentísimo Señor Don Emilio Frias Ponce en relación con la sentencia recaída en el recurso de casación 3976/2014.
Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, me veo obligado a discrepar de la calificación que se da a la operación de adquisición de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, por Miralita, S.L, realizada el 1 de diciembre de 2004.
Antes de señalar las razones por las que, a mi parecer, la operación no puede calificarse como simulada, conviene recordar lo que constituye la simulación y su diferencia con el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .
Dicha Ley no define la simulación simplemente la regula, limitándose a indicar cuáles son sus efectos en materia tributaria en su artículo 16, al señalar que "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
No obstante se vienen considerando, como elementos esenciales de la simulación los siguientes:
1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.
2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir,la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.
3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.
4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.
En definitiva, la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada, siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley.
En cambio, y como el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo "En el fraude de ley ( tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio juridico más favorable ( norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada « norma de cobertura» o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad juridica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".
Sentado lo anterior, se aprecia en cuanto a la calificación de la operación que la Sala de instancia se atuvo a lo declarado por la Sección Cuarta en las sentencias de 16 de octubre de 2013 (3 sentencias ) y 22 de enero de 2014 ( 4 sentencias), en las que, además de reconocer que la operación controvertida se corresponde, en principio, con lo que en el ámbito mercantil se denominaría "compra apalancada o "Leveraged Buy-Out" (LBO), y que este tipo de operaciones son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil, mantuvo que también se vienen utilizando con la finalidad de "financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos o "recaps", que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella", confirmando, al final, el criterio de la Inspección de que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados en los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas, eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la existencia de una capitalización mínima.
Por su parte, la mayoría de esta Sala, al confirmar la sentencia de instancia, se atiene a que la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que el Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en el caso, a su parecer.
Sin embargo, no cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo.
Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios, al señalar, en relación con la compañía no residente CVC Capital Partners, "que existe una verdadera voluntad por parte del fondo de capital riesgo (participe mayoritario al poseeer el 75% del capital social de cada una de las sociedades implicadas) de obtener anticipadamente la rentabilidad correspondiente a la inversión efectuada con anterioridad y, por el contrario, no se aprecia intencionalidad defraudatoria mediante la elusión de tributos, sin que ello signifique que no fuera conocedora de las ventajas fiscales que también proporcionaba el sistema diseñado».
También, el propio Tribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos.
En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley.
Por otra parte, a la hora de calificar el negocio jurídico es obvio que la Inspección no tuvo en cuenta circunstancias que impedían negar la realidad de la operación realizada, y menos calificarla como simulada.
En primer lugar, que el socio mayoritario, tanto en la sociedad adquirente como en la sociedad adquirida, con un porcentaje de 74,25%, a través de una sociedad instrumental, era la entidad luxemburguesa de capital riesgo CVC Capital Partnets, que tenía la posibilidad y capacidad de imponer a los demás socios la compraventa, que respondía a una práctica que era habitual en las entidades de capital riesgo.
En segundo lugar, que las rentas obtenidas por la adquisición de participaciones sociales efectuada, bien como ganancias patrimoniales, bien como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios, no tenían relevancia tributaria alguna en España, para el socio mayoritario, al tener la residencia en Luxemburgo, ostentando una participación en la sociedad residente en España superior al 25 %, con la consiguiente aplicación de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes.
Asi, sí se consideraba que eran dividendos, estaban exentos en aplicación del art. 14.1 h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRNR, y si eran ganancias patrimoniales también estaban exentas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, por aplicación del art. 13.4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo.
En tercer lugar, que en la operación intervinieron entidades financieras, que aceptaron el precio satisfecho y asumieron el riesgo, siendo terceros ajenos a las entidades implicadas.
Finalmente, tampoco la calificación de una operación puede basarse, en principio, en la finalidad perseguida por los socios, pues un móvil de ahorro fiscal no implica falsedad alguna ni permite concluir que la operación no se realizase.
En estas circunstancias resulta imposible asumir que los socios de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia del negocio de compraventa que era distinto de aquel que realmente se llevó a cavo, todo ello para permitir que los socios personas físicas, que eran minoritarios, encubrieran repartos de utilidades sociales, ante la diferencia de tributación con respecto a las plusvalías; para que Ballota, VC, socio no residente en España, se beneficiase de la exención de tributación prevista para las ganancias patrimoniales, tanto en el Convenio de doble imposición entre España y los Paises Bajos, como en la regulación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; y para evitar que la sociedad adquirente realizara retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
En definitiva, en mi opinión, no hubo, por todas las anteriores circunstancias, falseamiento o mera apariencia de compraventa de participaciones. Todo lo más una estratagema tendente a la reducción de la carga tributaria, utilizando la compraventa, que da lugar a ganancias patrimoniales, para retribuir a los socios por las plusvalías latentes, evitando así que tributasen como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios.
Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley General Tributaria , una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado.
Por todo lo expuesto, a mi parecer, la Sala no debió confirmar la calificación de simulación y, por tanto, el recurso debió haberse estimado, con anulación de la liquidación y de la sanción.
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, a la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 en los recursos de casación que, tramitados con el número 3908/2013, han sido interpuestos por Dorna Sports, S.L., y la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 16 de octubre de 2013, en el recurso 1158/2012 .
ÚNICO .- Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014.
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Excmo. Sr. Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3908/2013.
Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría en lo que respecta a la estimación del recurso del Abogado del Estado, que, en mi opinión, debió ser desestimado confirmando, por el contrario, la sentencia de instancia, en cuanto consideró indebida la aplicación de circunstancias agravantes en las sanciones impuestas.
En primer lugar, entiendo que, a efectos sancionadores, no procedía calificar la conducta enjuiciada conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003 ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre), porque, de acuerdo con su disposición adicional undécima, entró en vigor el 1 de julio de 2004 -salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, que se refería a la duración de procedimientos sancionadores iniciados antes de dicha fecha-, después, por tanto, del 26 de junio de 2003, en que se habían ya producido actuaciones- compraventa de participaciones sociales y préstamo de financiación- especialmente relevantes en la conducta infractora.
En consecuencia, resultaba plenamente aplicable el criterio, común en el derecho sancionador, consistente en que un elemento del tipo cualificado no puede servir, al mismo tiempo, de circunstancia agravante. Y, en este caso, la ocultación ínsita en el negocio simulado formaba parte del tipo infractor, o, dicho en otros términos, sin la referida ocultación de la causa negocial no podría apreciarse infracción.
En segundo término, soy consciente del cambio que supuso la entrada en vigor de la LGT/2003 para el régimen sancionador, pero, aun así, entiendo que no debió estimarse el recurso del abogado del Estado para apreciar una circunstancia agravante por la ocultación que ya lleva consigo la infracción apreciada en la simulación negocial.
La LGT de 1963, después de reforma realizada por la Ley 10/1985, diferenció dos grandes tipos de infracciones tributarias, y, por tanto dos grandes grupos de conductas infractoras que, en legislación vigente entre 1985 y 2004 se denominaron infracciones simples e infracciones graves.
La distinción se basaba en el tipo de obligación infringida, puesto que, en definitiva, los ilícitos tributarios son incumplimientos de obligaciones tributarias.
Y, en definitiva, las infracciones graves suponían un perjuicio económico presente o futuro para la Hacienda Pública, mientras que las infracciones simples suponían, más bien la infracción de deberes de carácter formal.
La clásica dicotomía a que se ha hecho referencia, se abandona por la LGT de 2003 que distingue infracciones leves, graves y muy graves. Y, en términos muy simplificados, puede decirse que las infracciones se califican como graves en caso de ocultación y como muy graves en caso de empleo fraudulentos.
Ahora bien, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala han rechazado un sistema de responsabilidad objetiva y han exigido la culpabilidad como elemento constitutivo de cualquier infracción tributaria. En este sentido, es un referente obligado, aunque no único, la STC 76/1990, de 26 de abril que señala: "No existe, por tanto un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77 [se refería a la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 10/1985] sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve y simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente [...]".
Pues bien, frente al criterio mayoritario que expresa la sentencia, en el que, al parecer, el único dato relevante en las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 para pasar de la calificación de leve a la de grave está en la cuantía de la base de la sanción (3.000 €), entiendo que no es posible caer en el automatismo de aplicar la ocultación como criterio de graduación de la sanción. A mi entender, es necesario para apreciar dicha circunstancia un plus respecto de la definición de los tipos en los que la misma opera. En otros términos, la circunstancia que provoca una cualificación más gravosa de las infracciones han de encontrar su justificación en el principio de culpabilidad, esto es, debe suponer la presencia de una culpabilidad superior a la normal- a la que justifica la infracción en grado leve- en el obligado tributario.
En definitiva, como puede apreciarse en pronunciamientos de nuestra jurisprudencia, ha de rechazarse, para agravar las sanciones, una aplicación automática o cuasi automática de la ocultación que supondría una reduplicación inadmisible del tipo de la infracción tributaria convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso en una conducta agravada.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
VOTO PARTICULAR
Voto particular que formula el Magistrado Excelentísimo Señor Don Emilio Frias Ponce en relación con la sentencia recaída en el recurso de casación 3976/2014.
Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, me veo obligado a discrepar de la calificación que se da a la operación de adquisición de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, por Miralita, S.L, realizada el 1 de diciembre de 2004.
Antes de señalar las razones por las que, a mi parecer, la operación no puede calificarse como simulada, conviene recordar lo que constituye la simulación y su diferencia con el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .
Dicha Ley no define la simulación simplemente la regula, limitándose a indicar cuáles son sus efectos en materia tributaria en su artículo 16, al señalar que "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
No obstante se vienen considerando, como elementos esenciales de la simulación los siguientes:
1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.
2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir,la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.
3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.
4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.
En definitiva, la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada, siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley.
En cambio, y como el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo "En el fraude de ley ( tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio juridico más favorable ( norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada « norma de cobertura» o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad juridica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".
Sentado lo anterior, se aprecia en cuanto a la calificación de la operación que la Sala de instancia se atuvo a lo declarado por la Sección Cuarta en las sentencias de 16 de octubre de 2013 (3 sentencias ) y 22 de enero de 2014 ( 4 sentencias), en las que, además de reconocer que la operación controvertida se corresponde, en principio, con lo que en el ámbito mercantil se denominaría "compra apalancada o "Leveraged Buy-Out" (LBO), y que este tipo de operaciones son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil, mantuvo que también se vienen utilizando con la finalidad de "financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos o "recaps", que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella", confirmando, al final, el criterio de la Inspección de que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados en los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas, eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la existencia de una capitalización mínima.
Por su parte, la mayoría de esta Sala, al confirmar la sentencia de instancia, se atiene a que la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que el Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en el caso, a su parecer.
Sin embargo, no cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo.
Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios, al señalar, en relación con la compañía no residente CVC Capital Partners, "que existe una verdadera voluntad por parte del fondo de capital riesgo (participe mayoritario al poseeer el 75% del capital social de cada una de las sociedades implicadas) de obtener anticipadamente la rentabilidad correspondiente a la inversión efectuada con anterioridad y, por el contrario, no se aprecia intencionalidad defraudatoria mediante la elusión de tributos, sin que ello signifique que no fuera conocedora de las ventajas fiscales que también proporcionaba el sistema diseñado».
También, el propio Tribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos.
En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley.
Por otra parte, a la hora de calificar el negocio jurídico es obvio que la Inspección no tuvo en cuenta circunstancias que impedían negar la realidad de la operación realizada, y menos calificarla como simulada.
En primer lugar, que el socio mayoritario, tanto en la sociedad adquirente como en la sociedad adquirida, con un porcentaje de 74,25%, a través de una sociedad instrumental, era la entidad luxemburguesa de capital riesgo CVC Capital Partnets, que tenía la posibilidad y capacidad de imponer a los demás socios la compraventa, que respondía a una práctica que era habitual en las entidades de capital riesgo.
En segundo lugar, que las rentas obtenidas por la adquisición de participaciones sociales efectuada, bien como ganancias patrimoniales, bien como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios, no tenían relevancia tributaria alguna en España, para el socio mayoritario, al tener la residencia en Luxemburgo, ostentando una participación en la sociedad residente en España superior al 25 %, con la consiguiente aplicación de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes.
Asi, sí se consideraba que eran dividendos, estaban exentos en aplicación del art. 14.1 h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRNR, y si eran ganancias patrimoniales también estaban exentas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, por aplicación del art. 13.4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo.
En tercer lugar, que en la operación intervinieron entidades financieras, que aceptaron el precio satisfecho y asumieron el riesgo, siendo terceros ajenos a las entidades implicadas.
Finalmente, tampoco la calificación de una operación puede basarse, en principio, en la finalidad perseguida por los socios, pues un móvil de ahorro fiscal no implica falsedad alguna ni permite concluir que la operación no se realizase.
En estas circunstancias resulta imposible asumir que los socios de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia del negocio de compraventa que era distinto de aquel que realmente se llevó a cavo, todo ello para permitir que los socios personas físicas, que eran minoritarios, encubrieran repartos de utilidades sociales, ante la diferencia de tributación con respecto a las plusvalías; para que Ballota, VC, socio no residente en España, se beneficiase de la exención de tributación prevista para las ganancias patrimoniales, tanto en el Convenio de doble imposición entre España y los Paises Bajos, como en la regulación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; y para evitar que la sociedad adquirente realizara retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
En definitiva, en mi opinión, no hubo, por todas las anteriores circunstancias, falseamiento o mera apariencia de compraventa de participaciones. Todo lo más una estratagema tendente a la reducción de la carga tributaria, utilizando la compraventa, que da lugar a ganancias patrimoniales, para retribuir a los socios por las plusvalías latentes, evitando así que tributasen como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios.
Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley General Tributaria , una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado.
Por todo lo expuesto, a mi parecer, la Sala no debió confirmar la calificación de simulación y, por tanto, el recurso debió haberse estimado, con anulación de la liquidación y de la sanción.
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, a la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 en los recursos de casación que, tramitados con el número 3908/2013, han sido interpuestos por Dorna Sports, S.L., y la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 16 de octubre de 2013, en el recurso 1158/2012 .
ÚNICO .- Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014.
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Excmo. Sr. Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3908/2013.
Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría en lo que respecta a la estimación del recurso del Abogado del Estado, que, en mi opinión, debió ser desestimado confirmando, por el contrario, la sentencia de instancia, en cuanto consideró indebida la aplicación de circunstancias agravantes en las sanciones impuestas.
En primer lugar, entiendo que, a efectos sancionadores, no procedía calificar la conducta enjuiciada conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003 ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre), porque, de acuerdo con su disposición adicional undécima, entró en vigor el 1 de julio de 2004 -salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, que se refería a la duración de procedimientos sancionadores iniciados antes de dicha fecha-, después, por tanto, del 26 de junio de 2003, en que se habían ya producido actuaciones- compraventa de participaciones sociales y préstamo de financiación- especialmente relevantes en la conducta infractora.
En consecuencia, resultaba plenamente aplicable el criterio, común en el derecho sancionador, consistente en que un elemento del tipo cualificado no puede servir, al mismo tiempo, de circunstancia agravante. Y, en este caso, la ocultación ínsita en el negocio simulado formaba parte del tipo infractor, o, dicho en otros términos, sin la referida ocultación de la causa negocial no podría apreciarse infracción.
En segundo término, soy consciente del cambio que supuso la entrada en vigor de la LGT/2003 para el régimen sancionador, pero, aun así, entiendo que no debió estimarse el recurso del abogado del Estado para apreciar una circunstancia agravante por la ocultación que ya lleva consigo la infracción apreciada en la simulación negocial.
La LGT de 1963, después de reforma realizada por la Ley 10/1985, diferenció dos grandes tipos de infracciones tributarias, y, por tanto dos grandes grupos de conductas infractoras que, en legislación vigente entre 1985 y 2004 se denominaron infracciones simples e infracciones graves.
La distinción se basaba en el tipo de obligación infringida, puesto que, en definitiva, los ilícitos tributarios son incumplimientos de obligaciones tributarias.
Y, en definitiva, las infracciones graves suponían un perjuicio económico presente o futuro para la Hacienda Pública, mientras que las infracciones simples suponían, más bien la infracción de deberes de carácter formal.
La clásica dicotomía a que se ha hecho referencia, se abandona por la LGT de 2003 que distingue infracciones leves, graves y muy graves. Y, en términos muy simplificados, puede decirse que las infracciones se califican como graves en caso de ocultación y como muy graves en caso de empleo fraudulentos.
Ahora bien, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala han rechazado un sistema de responsabilidad objetiva y han exigido la culpabilidad como elemento constitutivo de cualquier infracción tributaria. En este sentido, es un referente obligado, aunque no único, la STC 76/1990, de 26 de abril que señala: "No existe, por tanto un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77 [se refería a la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 10/1985] sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve y simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente [...]".
Pues bien, frente al criterio mayoritario que expresa la sentencia, en el que, al parecer, el único dato relevante en las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 para pasar de la calificación de leve a la de grave está en la cuantía de la base de la sanción (3.000 €), entiendo que no es posible caer en el automatismo de aplicar la ocultación como criterio de graduación de la sanción. A mi entender, es necesario para apreciar dicha circunstancia un plus respecto de la definición de los tipos en los que la misma opera. En otros términos, la circunstancia que provoca una cualificación más gravosa de las infracciones han de encontrar su justificación en el principio de culpabilidad, esto es, debe suponer la presencia de una culpabilidad superior a la normal- a la que justifica la infracción en grado leve- en el obligado tributario.
En definitiva, como puede apreciarse en pronunciamientos de nuestra jurisprudencia, ha de rechazarse, para agravar las sanciones, una aplicación automática o cuasi automática de la ocultación que supondría una reduplicación inadmisible del tipo de la infracción tributaria convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso en una conducta agravada.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
VOTO PARTICULAR
Voto particular que formula el Magistrado Excelentísimo Señor Don Emilio Frias Ponce en relación con la sentencia recaída en el recurso de casación 3976/2014.
Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, me veo obligado a discrepar de la calificación que se da a la operación de adquisición de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, por Miralita, S.L, realizada el 1 de diciembre de 2004.
Antes de señalar las razones por las que, a mi parecer, la operación no puede calificarse como simulada, conviene recordar lo que constituye la simulación y su diferencia con el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .
Dicha Ley no define la simulación simplemente la regula, limitándose a indicar cuáles son sus efectos en materia tributaria en su artículo 16, al señalar que "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
No obstante se vienen considerando, como elementos esenciales de la simulación los siguientes:
1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.
2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir,la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.
3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.
4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.
En definitiva, la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada, siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley.
En cambio, y como el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo "En el fraude de ley ( tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio juridico más favorable ( norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada « norma de cobertura» o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad juridica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".
Sentado lo anterior, se aprecia en cuanto a la calificación de la operación que la Sala de instancia se atuvo a lo declarado por la Sección Cuarta en las sentencias de 16 de octubre de 2013 (3 sentencias ) y 22 de enero de 2014 ( 4 sentencias), en las que, además de reconocer que la operación controvertida se corresponde, en principio, con lo que en el ámbito mercantil se denominaría "compra apalancada o "Leveraged Buy-Out" (LBO), y que este tipo de operaciones son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil, mantuvo que también se vienen utilizando con la finalidad de "financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos o "recaps", que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella", confirmando, al final, el criterio de la Inspección de que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados en los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas, eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la existencia de una capitalización mínima.
Por su parte, la mayoría de esta Sala, al confirmar la sentencia de instancia, se atiene a que la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que el Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en el caso, a su parecer.
Sin embargo, no cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo.
Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios, al señalar, en relación con la compañía no residente CVC Capital Partners, "que existe una verdadera voluntad por parte del fondo de capital riesgo (participe mayoritario al poseeer el 75% del capital social de cada una de las sociedades implicadas) de obtener anticipadamente la rentabilidad correspondiente a la inversión efectuada con anterioridad y, por el contrario, no se aprecia intencionalidad defraudatoria mediante la elusión de tributos, sin que ello signifique que no fuera conocedora de las ventajas fiscales que también proporcionaba el sistema diseñado».
También, el propio Tribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos.
En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley.
Por otra parte, a la hora de calificar el negocio jurídico es obvio que la Inspección no tuvo en cuenta circunstancias que impedían negar la realidad de la operación realizada, y menos calificarla como simulada.
En primer lugar, que el socio mayoritario, tanto en la sociedad adquirente como en la sociedad adquirida, con un porcentaje de 74,25%, a través de una sociedad instrumental, era la entidad luxemburguesa de capital riesgo CVC Capital Partnets, que tenía la posibilidad y capacidad de imponer a los demás socios la compraventa, que respondía a una práctica que era habitual en las entidades de capital riesgo.
En segundo lugar, que las rentas obtenidas por la adquisición de participaciones sociales efectuada, bien como ganancias patrimoniales, bien como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios, no tenían relevancia tributaria alguna en España, para el socio mayoritario, al tener la residencia en Luxemburgo, ostentando una participación en la sociedad residente en España superior al 25 %, con la consiguiente aplicación de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes.
Asi, sí se consideraba que eran dividendos, estaban exentos en aplicación del art. 14.1 h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRNR, y si eran ganancias patrimoniales también estaban exentas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, por aplicación del art. 13.4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo.
En tercer lugar, que en la operación intervinieron entidades financieras, que aceptaron el precio satisfecho y asumieron el riesgo, siendo terceros ajenos a las entidades implicadas.
Finalmente, tampoco la calificación de una operación puede basarse, en principio, en la finalidad perseguida por los socios, pues un móvil de ahorro fiscal no implica falsedad alguna ni permite concluir que la operación no se realizase.
En estas circunstancias resulta imposible asumir que los socios de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia del negocio de compraventa que era distinto de aquel que realmente se llevó a cavo, todo ello para permitir que los socios personas físicas, que eran minoritarios, encubrieran repartos de utilidades sociales, ante la diferencia de tributación con respecto a las plusvalías; para que Ballota, VC, socio no residente en España, se beneficiase de la exención de tributación prevista para las ganancias patrimoniales, tanto en el Convenio de doble imposición entre España y los Paises Bajos, como en la regulación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; y para evitar que la sociedad adquirente realizara retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
En definitiva, en mi opinión, no hubo, por todas las anteriores circunstancias, falseamiento o mera apariencia de compraventa de participaciones. Todo lo más una estratagema tendente a la reducción de la carga tributaria, utilizando la compraventa, que da lugar a ganancias patrimoniales, para retribuir a los socios por las plusvalías latentes, evitando así que tributasen como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios.
Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley General Tributaria , una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado.
Por todo lo expuesto, a mi parecer, la Sala no debió confirmar la calificación de simulación y, por tanto, el recurso debió haberse estimado, con anulación de la liquidación y de la sanción.
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, a la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 en los recursos de casación que, tramitados con el número 3908/2013, han sido interpuestos por Dorna Sports, S.L., y la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 16 de octubre de 2013, en el recurso 1158/2012 .
ÚNICO .- Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014.
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Excmo. Sr. Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3908/2013.
Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría en lo que respecta a la estimación del recurso del Abogado del Estado, que, en mi opinión, debió ser desestimado confirmando, por el contrario, la sentencia de instancia, en cuanto consideró indebida la aplicación de circunstancias agravantes en las sanciones impuestas.
En primer lugar, entiendo que, a efectos sancionadores, no procedía calificar la conducta enjuiciada conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003 ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre), porque, de acuerdo con su disposición adicional undécima, entró en vigor el 1 de julio de 2004 -salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, que se refería a la duración de procedimientos sancionadores iniciados antes de dicha fecha-, después, por tanto, del 26 de junio de 2003, en que se habían ya producido actuaciones- compraventa de participaciones sociales y préstamo de financiación- especialmente relevantes en la conducta infractora.
En consecuencia, resultaba plenamente aplicable el criterio, común en el derecho sancionador, consistente en que un elemento del tipo cualificado no puede servir, al mismo tiempo, de circunstancia agravante. Y, en este caso, la ocultación ínsita en el negocio simulado formaba parte del tipo infractor, o, dicho en otros términos, sin la referida ocultación de la causa negocial no podría apreciarse infracción.
En segundo término, soy consciente del cambio que supuso la entrada en vigor de la LGT/2003 para el régimen sancionador, pero, aun así, entiendo que no debió estimarse el recurso del abogado del Estado para apreciar una circunstancia agravante por la ocultación que ya lleva consigo la infracción apreciada en la simulación negocial.
La LGT de 1963, después de reforma realizada por la Ley 10/1985, diferenció dos grandes tipos de infracciones tributarias, y, por tanto dos grandes grupos de conductas infractoras que, en legislación vigente entre 1985 y 2004 se denominaron infracciones simples e infracciones graves.
La distinción se basaba en el tipo de obligación infringida, puesto que, en definitiva, los ilícitos tributarios son incumplimientos de obligaciones tributarias.
Y, en definitiva, las infracciones graves suponían un perjuicio económico presente o futuro para la Hacienda Pública, mientras que las infracciones simples suponían, más bien la infracción de deberes de carácter formal.
La clásica dicotomía a que se ha hecho referencia, se abandona por la LGT de 2003 que distingue infracciones leves, graves y muy graves. Y, en términos muy simplificados, puede decirse que las infracciones se califican como graves en caso de ocultación y como muy graves en caso de empleo fraudulentos.
Ahora bien, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala han rechazado un sistema de responsabilidad objetiva y han exigido la culpabilidad como elemento constitutivo de cualquier infracción tributaria. En este sentido, es un referente obligado, aunque no único, la STC 76/1990, de 26 de abril que señala: "No existe, por tanto un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77 [se refería a la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 10/1985] sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve y simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente [...]".
Pues bien, frente al criterio mayoritario que expresa la sentencia, en el que, al parecer, el único dato relevante en las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 para pasar de la calificación de leve a la de grave está en la cuantía de la base de la sanción (3.000 €), entiendo que no es posible caer en el automatismo de aplicar la ocultación como criterio de graduación de la sanción. A mi entender, es necesario para apreciar dicha circunstancia un plus respecto de la definición de los tipos en los que la misma opera. En otros términos, la circunstancia que provoca una cualificación más gravosa de las infracciones han de encontrar su justificación en el principio de culpabilidad, esto es, debe suponer la presencia de una culpabilidad superior a la normal- a la que justifica la infracción en grado leve- en el obligado tributario.
En definitiva, como puede apreciarse en pronunciamientos de nuestra jurisprudencia, ha de rechazarse, para agravar las sanciones, una aplicación automática o cuasi automática de la ocultación que supondría una reduplicación inadmisible del tipo de la infracción tributaria convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso en una conducta agravada.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
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