STS, 30 de Mayo de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 17 de mayo de 2007, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso administrativo 1709/2003 , sobre acuerdos sancionadores por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los ejercicios 2T y 3T/1997, 1T,2T y 3T/1998, sin que se haya personado el recurrido, pese a haber sido emplazado en forma.

SEGUNDO .- Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la parte recurrente, la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo .

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.

TERCERO .- La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

En el supuesto de autos, a la entidad ahora recurrida le impusieron una sanción como consecuencia de infracción tributaria grave por importe de 147.199,83 euros, en virtud de acuerdo sancionador dictado por la Administración de Letamendi (Barcelona), en 21 de noviembre de 2001. Ahora bien, el referido importe es el resultado de adicionar las sanciones correspondientes a los periodos tributarios siguientes: 2T/1997, 16.411.909 pesetas; 3T/1997, 486.596 pesetas; 1T/1998, 7.451.456 pesetas; 2T/1998, 2.572.123 pesetas y 3T/1998, 8.066.475 pesetas. De modo que, únicamente las sanciones correspondientes a los trimestres segundo de 1997, primero y tercero de 1998, superan el umbral cuantitativo legalmente establecido.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98 , en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior a lo legal la posibilidad de casación; y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada pretensión, y no su suma, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993).

Por todo lo anteriormente dicho, procede declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por defecto de cuantía y la admisión del mismo únicamente en cuanto a las sanciones correspondientes a los trimestres segundo de 1997 y primero y tercero de 1998.

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la pretensión formulada por los recurrentes.

CUARTO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

QUINTO .- El análisis de la Sentencia de 17 de mayo de 2007 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , objeto de recurso, y de las Sentencias de 26 de febrero de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias y de 11 de febrero de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, pone de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta.

Así, la Sentencia recurrida de 17 de mayo de 2007 , asume la tesis mantenida por la entonces entidad recurrente y ahora recurrida, de anulación de las sanciones impuestas y de los intereses de demora liquidados, toda vez que la sala de instancia considera probado que la entonces recurrente procedió a la regularización voluntaria, sin requerimiento previo, pues las cuotas por IVA de cada uno de los ejercicios referidos se incluyeron e ingresaron en las declaraciones del cuarto trimestre de los respectivos ejercicios. Antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el artículo 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 de la misma LGT/2003. No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del artículo 79.a) LGT/1963 , que excluía la regularización del artículo 61 , en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse. Concluye la sala ad quo en la exigencia, por tanto, de estimar la demanda en el sentido de anular las sanciones tributarias controvertidas y los intereses de demora liquidados, con sustitución por el recargo correspondiente previstos en el artículo 61.3 LGT/1963 .

El examen de las sentencias invocadas de contraste, evidencia la concurrencia de pronunciamientos contradictorios entre éstas y la ahora recurrida. Los fundamentos esenciales que las referidas sentencias articulan para desestimar o estimar parcialmente aquellos recursos, son los siguientes:

"La controversia se centra en la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, sancionable con multa proporcional del 75 al 150 por 100 (artículo 88.3 ), según la calificación efectuada por la actuación administrativa impugnada.

Entiende el recurrente que al haber ingresado voluntariamente sin previo requerimiento de la Administración Tributaria, tal ingreso espontáneo está exento de sanción.

A la aplicación del artículo 61 de la Ley General Tributaria se opuso la Administración Tributaria con fundamento en que no ha existido realmente una declaración extemporánea (que en este supuesto habría sido complementaria de otra anterior) sino que lo que ha existido ha sido un ingreso extemporáneo imputado a una declaración-liquidación presentada dentro de plazo y tal imputación temporal indebida de cuotas no es una declaración tendente a regularizar la situación tributaria activando la liquidación del recargo porque dichas operaciones -contrarias a Derecho son desconocidas por la Administración Tributaria salvo que las mismas sean descubiertas en el desarrollo de sus actuaciones investigadoras, como así ha ocurrido.

La excusa absolutoria del artículo 61 no es aplicable al presente caso puesto que no ha existido una regularización espontánea de la situación tributaria posibilitando la liquidación de intereses y recargo por la Administración Tributaria. Por tanto, no existe una declaración veraz y completa al atribuirse el devengo a un trimestre diferente y en este sentido hay ocultación. Tampoco hay una interpretación razonable que justifique la conducta tributaria de la entidad recurrente que tiene el deber de conocer la normativa aplicable y tiene la obligación de repercutir el impuesto indirecto devengado e ingresarlo en la Hacienda Pública. Existe una infracción tributaria pues, repercutido el impuesto y obtenida la cantidad correspondiente, ésta ha de ser ingresada en la Hacienda Pública en el plazo correspondiente excepto en la parte que se compense con el Impuesto General Indirecto soportado exclusivamente en ese periodo y las compensaciones de estas cantidades entre diferentes periodos no son posibles. Con independencia del mayor o menor perjuicio económico ocasionado, que tiene un valor secundario en la apreciación de la existencia o no de una infracción tributaria, hay ánimo defraudatorio que primero abarcaba el no ingreso y después, espontáneamente, se cambió a una imputación temporal antijurídica de las cuotas repercutidas.

Sin embargo, también se ha de reconocer que la conducta de quien ingresa fuera de plazo, pero ingresa sin previo requerimiento imputándolo a periodos posteriores, no es igual que la falta absoluta de ingresos de tributos repercutidos y es indudable que tales conductas no son idénticas pues el resultado defraudatorio, de no haberse detectado por la Inspección de Tributos, es muy diferente. En un caso, la deuda tributaria, intereses y recargos y, en el de autos, solamente los intereses y los recargos. Pero a esta circunstancia sí que se ha dado relevancia al imponer el mínimo de la multa prevista legalmente." ( STSJ de Canarias de 26 de febrero de 2004 )

"En este sentido, el art. 61.3 de la LGT nos dice como se hace la regularización y así los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta ley .

La lectura del precepto antes citado, pone de manifiesto que los ingresos realizados de forma extemporánea deben proceder de una declaración-liquidación o de una autoliquidación, a través de las cuales se exterioriza ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando e ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación o declaración expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pueda conocer exactamente a qué hechos imponibles responde la regularización y la cuantía de las cuotas que conforme a la puesta de manifiesto de los mismos se adeudan.

Lo que no resulta de recibo, es que el pago extemporáneo de la deuda tributaria correspondiente a hechos imponibles que debieron ser declarados en período voluntario, sea realizado por el sujeto pasivo camuflándolo en declaraciones subsiguientes, puesto que con ello no sólo se hurta al conocimiento de la Administración a qué hechos imponibles se refiere y la cuota que podría corresponderles, al declararse tales deudas tributarias englobadas en las correspondientes a un ejercicio o período fiscal posterior a aquel en el que debieron satisfacerse, sino que igualmente el sujeto pasivo se sustrae al pago del recargo señalado en el art. 61.3 de la Ley General Tributaria .

Dicho recargo resulta de imposible exacción por la Hacienda Pública en aquellos casos en que la regularización no se efectúa a través de una autoliquidación o declaración-liquidación en la que expresamente se ponga de manifiesto a la Administración Tributaria que se está procediendo a regularizar la situación tributaria mediante el ingreso de una cuota tributaria de la que se sabe y pone en conocimiento exactamente a qué hecho imponible se refiere y el periodo impositivo en el que debió satisfacerse.

Consecuentemente la conducta de la recurrente no puede considerarse regularización, y no puede aceptarse esta calificación como pretende la actora, pues sería admitir como excusa absolutoria el incumplimiento de obligaciones legales.

No se debe perder de vista que junto a la obligación de ingresar la deuda tributaria está la obligación de presentar declaraciones completas y veraces, art. 35 y 36 de la LGT . En términos similares se pronuncia la sentencia de la Sala de Cantabria de 9 de enero de 2004 , o la de Castilla la Mancha de 17 de septiembre de 2003 , sin que de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1995 , pueda extraerse una conclusión distinta, ya que esa sentencia avala nuestra tesis pues se refiere a un caso en el que se ha procedido a la regularización de acuerdo con el art. 61 de la LGT , con lo que reconoce que la regularización para que excluya la sanción, ha de realizarse cumpliendo todos los requisitos de este precepto, lo que no acontece en el presente caso.

Ahondando en la cuestión, señalar que a la fecha en que se efectuó la total y completa de regularización por la entidad recurrente de la falta de ingreso de la deuda tributaria correspondiente al primer trimestre de 1999, ya se había notificado a la actora el inicio de las actuaciones inspectoras tendentes a la regularización y comprobación del IVA, por lo que no puede decirse que no existiese un requerimiento previo de la Administración".( STSJ de Castilla y León, de 11 de febrero de 2005 )

SEXTO .- Como tiene dicho esta Sala en la reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2010 (rec. 308/2008 ) el artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: " Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse ".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

1. Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

2. La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 )

3. Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción ( STSJ de 17 de septiembre de 2003 )

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

SÉPTIMO .- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO .- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. ) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. ) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3. ) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4. ) Espontaneidad de la delaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

NOVENO .- Procede, por tanto, declarar la inadmisión parcial del recurso por insuficiencia de cuantía de las sanciones correspondientes a los trimestres tercero de 1997 y segundo de 1998, y la estimación del recurso, en relación con los acuerdos sancionadores que son admisibles, esto es, los correspondientes a los trimestres segundo de 1997 y primero y tercero de 1998, sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

1. ) Que debemos inadmitir el recurso en cuanto a las sanciones correspondientes a los trimestres tercero de 1997 y segundo de 1998.

2. ) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina formulado por la Administración del Estado, en cuanto a las sanciones relativas a los trimestres segundo de 1997 y primero y tercero de 1998.

3. ) Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 17 de mayo de 2007 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , en cuanto a las sanciones relativas a los trimestres segundo de 1997 y primero y tercero de 1998.

4. ) Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1709/03 interpuesto por la entidad MARGRAF, S.L. contra el acuerdo del TEAR de Cataluña de 12 de junio de 2003 que desestimó la reclamación económico administrativa nº 08/18978/01 promovida contra el acuerdo sancionador dictado por la Administración Tributaria de Letamendi (Barcelona) en 21 de noviembre de 2001, que confirmamos por haber adquirido firmeza, en cuanto a las sanciones relativas a los trimestres segundo de 1997 y primero y tercero de 1998.

5. ) No hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.