STS, 19 de Mayo de 2011

BANCO POPULAR, S.A. consignó en su declaración-resumen anual, por IVA, correspondiente al ejercicio de 2000, presentada en 30 de enero de 2001, un importe a devolver de 38.334.826,15 euros, del que 23.102.365,33 euros correspondían a compensaciones procedentes del año 1999.

La Administración procedió a la devolución en 6 de abril de 2001.

Así las cosas, en 8 de noviembre de 2002, la Inspección incoó a BANCO POPULAR, S.A. Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, número 70626973, por ejercicios 1997, 1998 y 1999, proponiéndose liquidación por IVA, reconociendo un importe a compensar en ejercicios posteriores al de 1999, de 19.621.876,03 euros es decir, 3.480.489,30 euros menos de lo compensado en el año 2000 y que estaba incluido en la solicitud de devolución hecha efectiva a que anteriormente se ha hecho referencia.

Como consecuencia de ello, en 13 de enero de 2003, se dictó acto administrativo de liquidación, en el que, en lo que aquí interesa, se fijaba el saldo susceptible de ser compensado en IVA, en ejercicios posteriores, en 19.533.407,10 euros y por lo tanto en una cifra inferior en 3.568.958,23 euros a la que se compensó el día 30 de enero de 2001.

Finalmente, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, previa notificación de la propuesta correspondiente, en 25 de junio de 2004, giró liquidación por ejercicio de 2000, con una cuota de 3.568.958.22 euros e intereses de demora de 700.273,60 euros, resultando un total a ingresar de 4.269.231,82 euros.

BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central contra el Acta y contra la liquidación girada, que fue desestimada por resolución de 7 de noviembre de 2006.

La representación procesal de BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 545/2006, dictó sentencia, de fecha 18 de julio de 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO POPULAR ESPAÑOL S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de noviembre de 2006, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos, por ser conforme a derecho. Sin expresa imposición de costas."

La representación procesal de BANCO POPULAR, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por escrito presentado en fecha 16 diciembre 2008, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida con los pronunciamientos legales que correspondan.

El Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 24 de julio de 2009, interesando su desestimación.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del dieciocho de mayo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto):

(...). El objeto último de este litigio es como señalan el TEAC y la recurrente, la liquidación provisional dictada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas el día 20 de octubre de 2004.

El primer motivo de impugnación alegado por la recurrente se fundamenta en que a su juicio la actuación de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas mediante la liquidación provisional de 19 de octubre de 2004 supone una injerencia competencial de un órgano de gestión en el procedimiento inspector inadmisible según la legislación en vigor.

A su juicio la Inspección tenía dos opciones para regularizar definitivamente el IVA de los ejercicios 1.997 a 1.999: a) liquidar el importe que no era procedente compensar en los ejercicios anteriores (los 3.568.958,23 euros) o b) incoar un acta de IVA previa en relación con el ejercicio 2000 "ya que se darían los presupuestos previstos en el Art. 50 del R.D. 939/1986 ".

La Administración entiende que el procedimiento de Inspección finalizó con el acto administrativo de liquidación tributaria de la oficina técnica y luego el órgano de gestión inició un nuevo procedimiento de gestión.

La cuestión que se plantea es si una vez determinada por la Inspección en el marco del procedimiento de comprobación que la diferencia entre lo que pudo compensar y lo que compensó era de 3.568.958,23 euros seguía siendo competencia de esta la liquidación de esa concreta cifra y los intereses de demora o si por el contrario, como sucedió en el supuesto enjuiciado, es competencia de los órganos de gestión tributaria.

Sobre la primera cuestión, la de la competencia de los órganos de gestión tributaria para practicar liquidaciones provisionales, aunque es cierto que con anterioridad a la reforma efectuada en la LGT por la ley 25/1995, de 20 de julio , se trataba de una cuestión más matizada, no es posible sin embargo llegar a la conclusión de que los órganos de gestión carecían por completo de dicha competencia.

En efecto, el artículo 120 LGT distinguía entre liquidaciones provisionales y definitivas y el artículo 121.1 LGT , también en su redacción primitiva, establecía el principio de que "...la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos..."

Por su parte, el Reglamento General de Inspección (RGI), aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, en su artículo 1 , define la Inspección de los Tributos como los órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios, con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo en su caso a la regularización correspondiente.

Así pues, de acuerdo con tales preceptos y en materia del IVA, pues en otros tributos existían preceptos reglamentarios específicos (en el IRPF, por ejemplo), en el momento en que se practicó la liquidación provisional que está en el origen del expediente administrativo, los órganos gestores eran competentes para girar liquidaciones provisionales o paralelas, dentro de determinados límites: en este caso, se trata de concretar las consecuencias que resultan de la revisión de desviaciones jurídicas que resultaron de la comprobación de las autoliquidaciones, lo que según señaló el Tribunal Supremo, en su sentencia de 24 de octubre de 1998 , entra dentro de las competencias de los órganos de gestión tributaria.

Debe en consecuencia desestimarse este primer motivo de recurso.

(...) En segundo lugar la actora sostiene que ha prescrito la deuda liquidada por el órgano de gestión pues a su juicio de prosperar la tesis administrativa de que el procedimiento de gestión se inicia y finaliza de forma autónoma al procedimiento de inspección "entonces no habría ninguna duda de que la liquidación provisional habría prescrito" y ello porque la liquidación de 19 de octubre de 2004 tendría carácter de definitiva:

"Por consiguiente, la presente liquidación arroja como resultado un importe a compensar por la Entidad en los ejercicios futuros menor que el declarado por la Entidad, cuyos importes fueron íntegramente compensadas por la entidad en las declaraciones- liquidaciones del año 2000 resultando una cuota a devolver a favor de la Entidad que fue efectivamente devuelta por las correspondientes Administraciones tributarias".

La actora sostiene que ha prescrito con fundamento en unas determinadas fechas relevantes:

Porque a su juicio se iniciaron las actuaciones inspectoras el día 18 de enero de 2001 y se notifica la liquidación el 20 de octubre de 2004, transcurridos con exceso los 12 meses y por tanto con el efecto de no haberse interrumpido la prescripción.

Esta Sala considera, con la Administración, que el procedimiento de gestión se inicia el día que se notifica la Propuesta de liquidación, el 25 de junio de 2004, pues el procedimiento de gestión, por las razones expuestas en el fundamento jurídico anterior, es diferente del procedimiento de comprobación. Resulta obvio que entre el 25 de junio de 2004 y el 20 de octubre de 2004 no han transcurrido los 12 meses que según la actora son de aplicación."

La recurrente, al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional, plantea tres motivos de casación:

1. - Inaplicación y conculcación del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , al considerar la parte que la sentencia impugnada adolece de falta de motivación, de falta de congruencia e incurre en error de fechas. Alude a la falta de competencia de un órgano de gestión para liquidar el resultado de una actuación de comprobación e investigación en el seno de una inspección tributaria y por otro lado, la prescripción de la deuda tributaria en el momento en que el órgano de gestión procede a expedir la correspondiente liquidación. Con respecto a la primera de las cuestiones, entiende que el órgano de gestión podía haber expedido una liquidación provisional en relación con la devolución del ejercicio 2000 si de una revisión de la autoliquidación presentada hubiera detectado errores o incorrecciones, pero lo que no resulta procedente, es que, habiendo acordado la devolución solicitada en la autoliquidación (liquidación provisional), notifique posteriormente una nueva liquidación provisional para reclamar el resultado de una actuación de comprobación e investigación desarrollada en el seno de una actuación inspectora y que, refiriéndose a ejercicios anteriores al 2000, incide en la devolución acordada en dicho ejercicio. Expone que no se entiende la fundamentación de la sentencia de instancia, que llega a la conclusión de que los órganos de gestión pueden expedir la liquidación provisional a que se refiere el presente procedimiento, pues en el caso que nos ocupa esa liquidación provisional es consecuencia directa de la actividad de comprobación e investigación llevada a cabo por los órganos de la Inspección de los Tributos. Expone también que la sentencia impugnada contiene errores en cuanto a las fechas para entender que no está prescrita la liquidación del órgano de gestión. Así, si se entiende el procedimiento de gestión como independiente del procedimiento de inspección (que es lo que hace tanto la resolución del TEAC como la propia sentencia impugnada), las fechas a considerar a efectos de analizar la prescripción o no de la liquidación provisional a la que nos referimos, son las de 20 de febrero de 2000 (en la que se presenta el modelo 320 de la autoliquidación del IVA correspondiente al mes de enero del año 2000, en la que se recoge el importe a compensar de ejercicios anteriores) y el 25 de junio de 2004 (notificación de la propuesta de liquidación provisional).

   Y si sólo se considera que la actuación del órgano de gestión es una prolongación de la actuación inspectora, es cuando se podría haber producido la caducidad del expediente, por interrupción de la misma, pues entre la fecha en que la Oficina Técnica dicta el acto administrativo de liquidación tributaria (13 de enero de 2003) y la fecha de notificación de la liquidación provisional (25 de junio de 2004), transcurre un periodo superior a seis meses e incluso superior al año que, con carácter general, establecía el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes como plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

2. - Inaplicación y conculcación del artículo 140.c) de la ley 230/1963, de 28 de diciembre , y los artículos 1, 2, d), 10, y 60.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de Tributos, todo ello en relación con el artículo 12.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

   Se expone que tanto el artículo 140.c) de la Ley General Tributaria de 1963 como los artículo 2.d) y 10 del Reglamento de Inspección de 1986 reservan la actividad liquidadora de los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación a la Inspección de los Tributos, siendo la competencia de ésta irrenunciable a tenor del artículo 12.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

3. .- Inaplicación y conculcación de los artículos 64,a), 65 y 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . Entendido el procedimiento de gestión iniciado el 25 de junio mediante la notificación de liquidación provisional como procedimiento distinto del de inspección, que finalizó el 13 de enero de 2003, con la notificación del acto administrativo de liquidación tributaria por la Oficina Técnica, resulta clara la prescripción de la liquidación de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, que se produce por el transcurso de más de cuatro años desde el vencimiento del plazo para la presentación de la autoliquidación (modelo 320 del IVA), correspondiente al mes de enero de 2000, esto es, el 20 de febrero de 2000 y la fecha en que el órgano administrativo notifica la propuesta de liquidación provisional (25 de junio de 2004).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación aduciendo lo siguiente:

En cuanto al primer motivo, que la sentencia de la Audiencia Nacional da respuesta a todas las cuestiones sustantivas y procedimentales formuladas por la entidad recurrente, aunque esta respuesta no sea del agrado del mismo.

En cuanto al segundo, opone la distinción entre las competencias de los órganos de gestión tributaria para dictar liquidaciones provisionales, frente a las propias de los órganos de inspección tributaria en sentido estricto, a que se referían los artículos 140 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable a los hechos de autos. Refiere también que se encuentran dentro del ámbito competencial propio de los órganos de gestión tributaria, las liquidaciones provisionales de oficio que puedan practicarse con los elementos de prueba que obren en poder de la propia Administración tributaria, que pongan de relieve la existencia de elementos determinantes de una cuantía de la deuda tributaria distinta de los declarados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 123.1, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria de 1963 .

En fin, en cuanto al tercer motivo del recurso, se opone a la prescripción, en la medida en que el sujeto pasivo solicitó la devolución del IVA el 30 de enero de 2001, por lo que la propuesta de liquidación provisional, notificada en 25 de junio de 2004, interrumpió la prescripción.

En lo que respecta a la alegada incongruencia y falta de motivación de la sentencia, el motivo resulta inadmisible, por estar formulado por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción y no de la letra c) del mismo precepto. En todo caso, la sentencia responde a las cuestiones planteadas, resultando significativo que en los siguientes motivos se impugne la misma en cuanto al fondo del asunto.

En relación con el segundo motivo, ha de señalarse que hasta la reforma de la Ley General Tributaria de 1963 operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , la posibilidad de los órganos de gestión de girar liquidaciones provisionales de oficio se limitaba a supuestos muy concretos previstos en la Ley del IVA, como son los de los artículos 168 ( previo requerimiento al sujeto pasivo que no había presentado declaración) y 168.2 (devoluciones de ingresos indebidos).

Sin embargo, esta situación cambió con la nueva redacción de los artículos 121 y 123 por la Ley 25/1995 .

En efecto, el artículo 121.2 señaló a partir de entonces que: " La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, en los términos que se describen en el artículo 123 de esta Ley , tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada."

Por su parte, el artículo 123 recibió, la siguiente redacción:

" 1.La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración Tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

   No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes."

   Por tanto, a través del precepto transcrito se facultó a los órganos de gestión para practicar liquidaciones provisionales cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. Y tal ocurre con el Acta de Inspección y liquidación de los ejercicios 1997,1998 y 1999, que, al regularizar la situación tributaria del obligado tributario, redujo el importe de las compensaciones declaradas en la cuantía que figura en los Antecedentes.

   Esta interpretación se ha visto confirmada en la vigente Ley General Tributaria, cuyo artículo 101.4 .a) recoge la posibilidad de dictar liquidaciones provisionales " cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación, con carácter definitivo, no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.".

   El motivo no prospera.

Como antes quedó señalado, la entidad recurrente funda el motivo en el que alega la prescripción del derecho a liquidar en que transcurrieron más de cuatro años desde el vencimiento del plazo para la presentación de la autoliquidación (modelo 320 del IVA), correspondiente al mes de enero de 2000, esto es, el 20 de febrero de 2000 y aquella en que el órgano administrativo notificó la propuesta de liquidación provisional, origen de la controversia que ha dado lugar al presente recurso de casación (25 de junio de 2004).

Cierto que en 20 de febrero se hizo constar el derecho a la compensación que venía arrastrado del ejercicio de 1999. Pero no lo es menos que, tal como se reconoce en el hecho primero del escrito de interposición del recurso de casación, se constata la sentencia recurrida y se hecho figurar en los Antecedentes de ésta, el sujeto pasivo ejercitó el derecho a la devolución del exceso de IVA soportado, con fecha 30 enero 2001 , cuando presentó su resumen anual, modelo 392, del ejercicio 2000, en la que consignaba el importe a devolver, que quedo materializado en 6 de abril de 2001(el modelo 392, incluso aparece aportado el escrito de interposición del recurso de casación). Por tanto, hay que considerar a aquella fecha como "dies a quo", razón por la que al producirse la iniciación del procedimiento de gestión en 25 de junio de 2004 no había transcurrido el plazo de cuatro años aplicable.

Por tanto, el motivo no prospera.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva la desestimación del recurso de casación y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas, si bien que, haciendo uso de la facultad prevista en el 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra de 6000 €.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,