STS, 9 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso interpuesto por la entidad REAL SPORTING DE GIJÓN, S.A.D. («Sporting de Gijón», en adelante), contra la resolución dictada el 6 de abril de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla, así como los actos administrativos de los que traía causa.

La resolución administrativa recurrida confirmó sendos acuerdos adoptados el 23 de abril de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria, liquidando al «Sporting de Gijón» el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los ejercicios 1996 (desde mayo) y 1997, por un importe de 730.002,40 euros, y sancionando las infracciones tributarias graves que había cometido en relación con esas liquidaciones. Sin perjuicio de lo cual, obligó a reducir la cuantía de la sanción impuesta, que ascendía a 554.914,71 euros, «en aplicación de la Ley 58/2003 tal y como resulta del Fundamento de Derecho Octavo ».

El fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada identifica las posiciones de las partes sobre las cuestiones debatidas:

La parte actora alega en su demanda: a) las cantidades percibidas del ONLAE por el club de fútbol recurrente no constituyen una prestación de servicios sujeta al IVA por inexistencia de consumo gravable y de onerosidad, b) los contratos de cesión de los derechos de imagen de futbolistas son contratos mercantiles válidos, por reunir todos los requisitos exigibles, y c) en los ingresos extemporáneos no procede aplicar sanción alguna, sino el régimen de recargos, o en todo caso, tras la ley 58/2003 , se trata de una sanción leve sancionable con multa del 50%, sin recargo alguno.

El Abogado del Estado se opone a cada una de las alegaciones formuladas en la demanda, sosteniendo que las cantidades percibidas por el club del ONLAE son contraprestaciones por la cesión del nombre del club, por lo que debe considerarse una prestación de servicios sujeta al IVA, las cantidades abonadas a sociedades por la cesión al club de derechos de imagen de futbolistas no son deducibles [...] y la existencia de infracción tributaria por la falta de ingreso resulta del artículo 79, letras a) y d) LGT

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En el fundamento de derecho tercero la Sala de instancia acoge la tesis del «Sporting de Gijón» sobre la primera de las cuestiones, como había hecho en los recursos planteados por otros clubes de fútbol (761/2003, 31/2004, 95/2004, 388/2005 y 389/2005), argumentando como sigue:

La Administración demandada sostiene que el punto de partida es el hecho indubitado de que el nombre del Club es utilizado, con su aquiescencia, por el ONLAE, percibiendo por ello un porcentaje en la recaudación del juego cuya naturaleza jurídica venía así fijada en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2671/1981, de 13 de noviembre , regulador de la distribución de la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas, que la configuraba como "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de estas". Sin que el que no estuviera en vigor en el período de tiempo a que se refiere la liquidación impugnada tenga trascendencia a estos efectos ya que ni en el aspecto material había cambiado la forma de actuar ni en el aspecto formal las normas que sustituyeron a ese Real Decreto contenían una regulación distinta. En concreto, entiende la Administración demandada que se trata de una prestación de servicios sujeta al IVA con arreglo a los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (a partir de ahora LIVA), criterio que considera respaldado por la sentencia de esta Audiencia Nacional de 12 de febrero de 1999 y concluyendo que por tratarse de una prestación de tracto sucesivo el devengo tendrá lugar, con arreglo al artículo 75 LIVA , por la parte del precio que corresponda a cada percepción.

En primer término, no nos encontramos ante una cuestión de cuál es la normativa aplicable -y en ello las partes están de acuerdo- sino ante una cuestión relativa a la calificación que tales percepciones deban merecer a efectos tributarios (subvención o contraprestación por los servicios prestados). En segundo lugar que la inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de fútbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ello no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los de los resultados de los encuentros futbolísticos. Y desde esta perspectiva es como debe analizarse la participación de los clubes deportivos en el resultado de las quinielas. En esta óptica tal participación no se refiere única y exclusivamente a la cesión del nombre de los clubes deportivos, que es utilizada por el ONLAE sin acuerdo de voluntad alguno con los mismos y, todavía más, sin contrato específico para su utilización (que es lo que podría ser considerado como una prestación de servicios a efectos tributarios con arreglo al artículo 4.Uno 11 de la Ley 37/1992 aplicable "ratione temporis" al caso de autos) sino que se trata de algo bien distinto y más complejo, toda vez que no existe propiamente contraprestación por una hipotética prestación de servicios consistente en la cesión del nombre, sino una subvención o dotación global para los Clubes de fútbol distribuida entre los mismos con arreglo a criterios objetivos por la Liga Nacional de fútbol Profesional y derivada directamente de la norma que la regula, que no de un hipotético contrato entre el ONLAE y los Clubes de fútbol; o dicho de otro modo la ausencia de cualquier tipo de acuerdo o negocio contractual entre el ONLAE y los clubes de fútbol impide hablar de voluntariedad en la cesión del nombre o, yendo más allá, de la prestación de servicios que es justamente lo que constituye el hecho imponible en el IVA. Por lo demás, abunda en este razonamiento un doble orden de argumentos, a saber: que la calificación jurídica como "contraprestación por cesión del nombre" contenida en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2171/1981 no resulta aquí de aplicación, porque aún dejando aparte el alcance normativo de las Exposiciones de Motivos, es lo cierto que, como bien se alega por la actora, la Ley del Deporte de 1990 operó un cambio sustancial en la significación de estas percepciones de los Clubes Deportivos respecto de la que tenía bajo la vigencia del citado Real Decreto (aspecto material) y el que en una norma posterior no se califique la operación de una modo contrario a como se calificaba por el Real Decreto 2171/1981 no significa que no haya existido sustitución normativa, no sólo por el alcance estricto de la derogación sino, sobre todo, porque al omitir cualquier tipo de calificación para la cesión del nombre por los clubes -que sí se contenía en dicho Real Decreto de 1981 - resulta evidente que nos encontramos ante un significativo cambio de criterio al abandonar (aspecto formal) una determinada calificación y ello aún sin necesidad de acudir, como hace la actora, a la calificación contenida en la norma posterior no aplicable ciertamente aquí por razones temporales, esto es, al Real Decreto 298/2003. El segundo de los argumentos derivaría directamente de la norma bajo cuya vigencia se realizó el hecho imponible, el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo con las modificaciones introducidas por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero (con efectos económicos desde el 1 de enero de 1998 ) con origen en la Ley del Deporte de 1990 , que enmarcan estas percepciones de los clubes dentro del Plan de Saneamiento de los mismos y que, aún cancelado anticipadamente y a través del cauce de la Liga Nacional de Fútbol Profesional siguen atribuyendo un porcentaje del 10% de la recaudación destinada, después del pago de las deudas contraídas a consecuencia de la cancelación anticipada del citado Plan (primer objetivo) y de la construcción, reforma, ampliación y mejora de estadios e instalaciones deportivas (segundo de los objetivos) a distribuir el remanente con criterios objetivos entre los clubes y sociedades anónimas deportivas, de manera que difícilmente puede sostenerse que tal distribución constituye una contraprestación por una cesión del nombre para la que ni siquiera existe acuerdo de voluntades no sólo entre en ONLAE y los Clubes sino ni tan siquiera con el instrumento medial (es decir, ni entre el ONLAE y la Liga Nacional de Fútbol Profesional ni entre ésta y los clubes deportivos).

A lo anterior debe añadirse otra razón que igualmente impide hablar de prestación de servicios como hecho imponible en el IVA. En efecto, el artículo 4 LIVA define cual es el hecho imponible del IVA y exige que exista una prestación onerosa, un contravalor y, por lo que aquí interesa, una relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido. Pues bien, aunque se entendiera que a través de la cesión del nombre del Club se presta un servicio al ONLAE, no podría considerarse realizado el hecho imponible del Impuesto por cuanto no hay relación directa entre la prestación descrita (cesión del uso del nombre) y la contraprestación (las participaciones de los clubes en el resultado de las quinielas) existiendo al respecto jurisprudencia reiterada y consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual para que exista el hecho imponible de prestación de servicios no sólo es necesario que exista la prestación (que en el caso de autos y en la hipótesis planteada sería la cesión del nombre del club) y una contraprestación (que vendría dada en este caso por la participación de los clubes en el resultado de las quinielas) sino que entre una y otra debería existir una relación directa (SSTJE de 3 de marzo de 1994 y de 27 de abril de 1999); y tal aquí tampoco existe pues la contraprestación no se refiere (ello es de todo punto evidente en la normativa antes citada) a la cesión del nombre por los clubes sino que su causa jurídica es, desde la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , la participación de los clubes deportivos en la recaudación como medida integrada en el saneamiento del fútbol profesional.

Lo hasta aquí razonado nos lleva a abandonar el criterio sostenido en la sentencia citada por las partes ya que, en efecto, en aquélla se consideró que existía contraprestación y se concluyó que se había producido el hecho imponible del IVA. Pero si, según lo que acabamos de exponer, no puede entenderse que estemos ante un contrato oneroso en el que exista una prestación y una contraprestación, y todavía más aún de existir ambas, no habría relación directa entre ambas, no existe hecho imponible del IVA. Dando un paso más lo que procede ahora es calificar tributariamente la operación económica de que se trata, calificación que debe corresponderse con su verdadera naturaleza jurídica. Y en tal función debemos traer a colación el artículo 78.3 LIVA que regula la base imponible y dispone que se incluyen en ésta "Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se consideraran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación"; y es innegable que la subvención recibida por los clubes deportivos (participación en la recaudación a través de la LNFP) no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados por la cesión del nombre al ONLAE (que carece por completo de cuantificación) sino que es el resultado de la recaudación de las quinielas y dentro del mismo del remanente (o tercer tramo) de los tres criterios a los que la Liga Nacional de Fútbol Profesional debe destinar el 10% de dicha recaudación que se le asigna, remanente, además, que ha de distribuirse con arreglo a criterios objetivos entre los clubes deportivos y sin obedecer a planteamiento alguno en términos de rentabilidad económica.

En definitiva, la resolución del TEAC impugnada no se adecua al ordenamiento jurídico cuando señala que la cesión al ONLAE del derecho a utilizar el nombre de los clubes en las quinielas se considera una prestación de servicio y es una operación sujeta al IVA, y de ahí que el recurso deba ser estimado en cuanto a ello se refiere

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En el fundamento de derecho cuarto la Sala a quo aborda la segunda de las cuestiones debatidas, coincidiendo con la tesis del abogado del Estado (al igual que en los precitados recursos de otros clubes de fútbol), por entender que las cantidades pagadas por los clubes para obtener la cesión de los derechos de imagen de jugadores o técnicos eran rendimientos del trabajo personal de estos últimos, al no haberse acreditado la realidad de la cesión a terceros del derecho a la explotación de la imagen del jugador o del técnico. «[E]stablecida la naturaleza tributaria de salario y en consecuencia de rendimientos de trabajo personal de las sumas por las que se ha repercutido IVA al Club recurrente, esta repercusión es improcedente por tratarse de retribuciones no sujetas al referido impuesto. Es de aplicación lo dispuesto en los artículos. 5.4 de la Ley 30/85 y 7.5 de la ley 37/92 porque se trata de servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de contrato laboral, por lo que, según lo previsto por los arts. 32.2 de la ley 30/85 y 94.3 de la ley 37/92 no es procedente la deducción realizada por el Club actor». Pese a no considerar procedente la deducción realizada por el «Sporting de Gijón», la Audiencia Nacional concluye: «Por ello procede estimar también este extremo».

En los fundamentos de derecho quinto y sexto se resuelve la tercera cuestión debatida entre las partes. Considera la Audiencia Nacional que el «Sporting de Gijón» no podía ser sancionado por la falta de declaración y pago de las cuotas en el plazo previsto, al haberlas ingresado en la autoliquidación correspondiente a un período posterior, aun cuando no mencionara su carácter complementario, ni indicara que se trataba de un ingreso extemporáneo.

Comienza el fundamento quinto relatando que la parte recurrente admite los hechos, pero considera improcedente la sanción por entender operativo «el régimen de recargos previsto para los ingresos realizados fuera de plazo». A renglón seguido, la Sala de instancia afirma que «[l]os preceptos aplicables son los artículos 79.a) y 61.3 LGT (ley 230/1963 ), en su redacción vigente en el momento de los hechos», y después de trascribirlos concluye que su interpretación conjunta lleva a excluir de sanción.

Para justificar su decisión que, como advierte en el mismo fundamento sexto in fine , cambia el criterio que había mantenido en torno al mismo supuesto en alguna sentencia anterior, utiliza los siguientes razonamientos:

La nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 191 , mantiene el tipo infractor consistente en "...dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación..:", si bien, a diferencia de la regulación anterior, un apartado dentro de dicho precepto, prevé de manera particular la conducta que contemplamos en este recurso. Dice el artículo 191.6 LGT :

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo".

Y el artículo 27.4 citado en el párrafo anterior establece:

"Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

Debe admitirse que existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 del supuesto que contemplamos. Así lo reconoce, al menos, el Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, elaborado la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda el 23 de enero de 2003 [...] que decía lo siguiente:

"Por último, también se ha introducido una norma específica para una situación que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación.

De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT señala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve.

En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior. Además, la Comisión ha considerado que debería distinguirse entre aquellos obligados que llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan por simple diligencia. En otro caso, estos últimos resultarían sancionados en forma desproporcionada por excesiva".

Esta falta de tipificación o -como mínimo- defectuosa tipificación del supuesto que contemplamos, lleva a la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación -según indica el artículo 178 LGT (ley 58/2003 )- los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo (RTC 2003\52), la prohibición de "...la interpretación extensiva y la analogía « in malam partem », es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan..." [...]».

Hay un voto particular contrario a la tesis sustentada por la mayoría, formulado por doña Mercedes Pedraz Calvo, en el que puede leerse:

En el supuesto enjuiciado no ha habido "ingreso" sino utilización de la mecánica del IVA para incluir las cuotas soportadas o repercutidas en otros periodos distintos a aquellos en los que se soportaron o repercutieron, a fin de lograr deducciones o compensaciones a las que de otro modo no hubiera tenido derecho. Falta por lo tanto el requisito del "ingreso" y no ha tenido lugar una liquidación derivada de declaración presentada fuera de plazo pues en el marco de unas actuaciones de comprobación se detectaron las irregularidades señaladas, habiendo sido necesario llevar a cabo el reajuste de varias declaraciones mensuales para llegar a concretar las diferencias en los resultados de las autoliquidaciones del IVA.

La conclusión no puede ser otra que la desestimación del recurso en este concreto extremo siendo procedente la imposición de sanción como correctamente concluyó la Administración

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 15 de noviembre de 2007, en el que invoca tres motivos de casación, el primero y el último al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el otro con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1) Denuncia en el primero que la sentencia recurrida infringe los artículos 4.1 y 11 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre , que regula el impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

A diferencia de la sentencia impugnada, considera que las cantidades percibidas por los clubes de fútbol del ONLAE (Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado) constituyen contraprestaciones por la utilización de su nombre en las quinielas y no una subvención concedida en el ámbito del plan de saneamiento de los clubes de fútbol.

Relata que la exposición de motivos del Real Decreto 2671/1981, de 13 de noviembre , por el que se determina la distribución de la recaudación procedente de las Apuestas Mutuas-Deportivas-Benéficas (BOE de 14 de noviembre), configuraba claramente esas cantidades como una «contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol, así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de éstas»; por tanto, se consideró la entrega de las mismas plenamente sujeta al impuesto sobre el valor añadido, no planteándose duda alguna sobre la cuestión.

Añade que el Real Decreto 918/1985, de 11 de junio , por el que se determina la distribución de la recaudación procedente de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas (BOE de 22 de junio), que derogó el anterior, en su artículo 1 estableció que «[d]e la recaudación íntegra obtenida por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado procedente de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas, se distribuirá a los establecimientos receptores una cuantía nunca superior al 6 por 100, cuya determinación se fijará en cada caso por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda. Asimismo se distribuirá el 1 por 100 de dicha recaudación íntegra a los clubes de fútbol con jugadores profesionales en su plantilla que lo percibirán a través de la Liga de Fútbol Profesional, de acuerdo con las normas de aplicación que se establezcan. El Consejo Superior de Deportes tendrá también una participación del 1,5 por 100 de la recaudación íntegra para que pueda arbitrar subvenciones que faciliten la reestructuración y saneamiento del fútbol profesional».

Dice que, bajo este último Real Decreto, ya se planteó la misma cuestión objeto del presente recurso, sosteniéndose entonces por los clubes de fútbol que, al estar unidas con la expresión "también" las referencias al 1 por 100 de los clubes y al 1,5 por 100 del Consejo Superior de Deportes, debía entenderse como "igualmente" y, por lo tanto, ambos porcentajes como constitutivos de subvenciones y, en consecuencia, exentos del impuesto sobre el valor añadido. Tal argumentación no fue compartida por la Sala de la Audiencia Nacional, que consideró que «el uso de tal expresión no predetermina, frente a los restantes datos que demuestran lo contrario, la naturaleza jurídica de las cantidades de dinero que el club recurrente percibe por ese concepto, como no predetermina la utilización del término "asimismo" al principio del párrafo, la naturaleza jurídica de las sumas percibidas por los establecimientos receptores de los boletos. Al tiempo, la innovación que el Real Decreto de 1985 supone, no constituye sino una redistribución de los ingresos, pero como de su breve redacción se deduce, no se altera el concepto por el que se abona un porcentaje a los clubes» (recurso contencioso-administrativo 6/45/96).

Expone que el Real Decreto 918/1985 fue derogado y sustituido por el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , por el que se regula la distribución de la recaudación y premios en las apuestas deportivas del Estado y otros juegos gestionados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (BOE de 5 de abril). Este último, a raíz de las previsiones contenidas en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte (BOE de 17 de octubre ), y teniendo presentes las necesidades de saneamiento de los clubes de fútbol, realizó una nueva distribución de los derechos económicos derivados de determinados conceptos (derechos televisivos, patrocinio de competiciones, etc.), percibidos y gestionados por la Liga de Fútbol Profesional. Las letras c) y d) del artículo 1 de este Real Decreto 419/1991 establecen la forma de distribución de la recaudación obtenida por el ONLAE de las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas: para los clubes que participen en competiciones oficiales, un 1 por 100, sin especificar, en absoluto, los fines de ese pago, a percibir a través de la Liga de Fútbol Profesional, y al Consejo Superior de Deportes, para los fines establecidos en la disposición adicional 11ª de la Ley 10/1990 , es decir, para subvenir a las necesidades derivadas del Plan de Saneamiento, un 7,5 por 100.

Asegura que la dicción del último precepto mencionado, en contra de la tesis sustentada por la sentencia recurrida, no ofrece base alguna para entender que el 1 por 100 que reciben los clubes que participan en competiciones oficiales tenga la consideración de beneficio concedido a fondo perdido por el Estado para financiar el saneamiento del fútbol; carácter éste que, a su juicio, sólo puede predicarse del 7,5 por 100 que recibe el Consejo Superior de Deportes, «para los fines establecidos en la disposición adicional 11ª de la Ley 10/1990». Sostiene que la modificación posterior de este Real Decreto 419/1991 por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero (BOE de 21 de febrero ), viene a darle plenamente la razón.

Cuenta que el Real Decreto 258/1998 da nueva redacción a los apartados c) y d) del artículo 1 del Real Decreto 419/1991 , estableciendo la nueva letra c) que un porcentaje del 10 por 100 de la recaudación se entregará directamente a la Liga de Fútbol Profesional, y que el artículo 3 de este Real Decreto 258/1998 detalla el reparto de ese 10 por 100 , poniendo claramente de manifiesto el diferente destino de las cantidades [a) Con carácter preferente al pago de las deudas contraídas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional como consecuencia de la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional previsto en la Ley 10/1990 ; b) En segundo término y con un mínimo del 30 por 100 del indicado importe, a la construcción, ampliación, remodelación, etc. de los estadios e instalaciones deportivas a fin de cumplir las previsiones establecidas en cada momento en materia de seguridad y prevención de la violencia en los espectáculos deportivos; c) En último lugar, el remanente después de la aplicación de las dos previsiones anteriores, se repartirá entre los clubes y sociedades anónimas deportivas con criterios objetivos], lo que determina, a su juicio, un diferente tratamiento jurídico tributario de las mismas, no pudiéndose pensar en absoluto que, con carácter general, se esté ante una subvención a los clubes, ante una ayuda financiera dentro del marco del Plan de Saneamiento, que no implica prestación de servicios y que, por tanto, no está sujeta al impuesto sobre el valor añadido. Cita en apoyo de su tesis una consulta de la Dirección General De Tributos de 27 de junio de 2001, en la que el remanente a repartir se considera retribución por la cesión de los nombres de los clubes de fútbol que participan en la competición, cesión que se efectúa en nombre propio por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, aunque los únicos beneficiarios sean los clubes de fútbol.

Concluye que, pese a considerarlas subvenciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido, la sentencia recurrida paradójicamente reconoce que «la inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de fútbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ellos no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los resultados de los encuentros futbolísticos», y se pregunta: ¿no es esa una prestación de servicios por parte de los clubes de fútbol y no es la participación en las quinielas una contraprestación de estos servicios por parte del ONLAE?

2) Aduce en el segundo motivo de casación que la sentencia recurrida incurre en incoherencia interna.

Explica que el fundamento de derecho cuarto contiene la misma doctrina sentada en sentencias previas de la propia Audiencia Nacional, aplicada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y citada por el propio letrado de la Administración General del Estado en su contestación a la demanda, conforme a la cual se negaba a los clubes de fútbol la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por la facturación de los derechos de imagen de los futbolistas por su consideración como rentas del trabajo personal por cuenta ajena. Sin embargo, tanto el final del propio fundamento cuarto como el fallo de la sentencia recurrida contradicen esa doctrina al afirmar que «procede estimar también este extremo» y que «estima (totalmente) el recurso» del «Sporting de Gijón», respectivamente.

Asegura que si la sentencia impugnada hubiera tenido la coherencia interna que le es exigible, debería haber desestimado el motivo de la demanda y acogido sólo parcialmente el recurso contencioso-administrativo. Por consiguiente, entiende que la sentencia impugnada no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Constitución Española.

3) Alega en el tercer y último motivo de casación que la sentencia recurrida vulnera el artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), redactado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la anterior (BOE de 22 de julio ), así como el artículo 61.3 de la misma Ley General Tributaria de 1963 y el artículo 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre ).

A diferencia de la Sala de instancia, no entiende que en el caso enjuiciado se haya producido la regularización voluntaria que excluye la sanción, conforme al artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque si un sujeto pasivo debe autoliquidar e ingresar el impuesto sobre sociedades [sic] en un determinado ejercicio y no lo hace cuando debía sino en la autoliquidación de un período posterior, sin indicar que la base declarada y la cuota ingresada corresponden a uno anterior, oculta que deben girársele recargos e intereses de demora, evitando así pagar cantidades que también debería satisfacer, por lo que realmente no está regularizando su situación tributaria. Asevera que para que tal ocurra se debe pagar exactamente lo que se debe, facilitando todos los datos necesarios para que la Hacienda Pública conozca que se trata de una autoliquidación extemporánea.

Como proclama el artículo 27.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), «[p]ara que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período». A su juicio, este precepto está dictado con finalidad meramente aclaratoria, sin que el mismo pueda interpretarse en el sentido de que bajo la Ley General Tributaria de 1963 no hubiese que llegar a la misma solución, por las razones expuestas más arriba.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la declaración de la conformidad a derecho de la resolución administrativa recurrida, según los motivos invocados.

TERCERO .- Por auto de 9 de octubre de 2008, la Sección Primera admitió el presente recurso de casación únicamente en lo que respecta a las liquidaciones de los meses de julio de 1996 y 1997, y la correspondiente sanción.

CUARTO .- El «Sporting de Gijón» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 6 de febrero de 2009, en el que solicita su desestimación.

1) Opone al primer motivo de casación que faltan dos de los elementos del hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido para estar ante una prestación de servicios: la existencia de un consumo gravable y la onerosidad. Dice que (a) las relaciones entre las partes no dan lugar a consumo alguno, por lo que difícilmente puede sostenerse que tal distribución constituya una contraprestación por la cesión del nombre, pues ni tan siquiera existe acuerdo de voluntades, no sólo entre el ONLAE y los clubes, tampoco con el instrumento medial, esto es, entre el ONLAE y la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y entre esta última y los clubes; y que (b) las cantidades entregadas por el ONLAE no pueden considerarse como una contraprestación directa de servicio alguno, porque tal participación se entrega de forma gratuita, sin que la utilización del nombre o de la imagen de la entidad pueda considerarse como constitutiva de ninguna transacción entre el ONLAE y la entidad, en la que dichas cantidades sean el precio o el contravalor.

No estamos, en su criterio, ante un contrato oneroso en el que exista prestación y contraprestación; es más, de existir, no habría relación directa entre ambas, por lo que no cabe hablar de hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido. Por tanto, opina que las cantidades que los clubes de fútbol perciben del ONLAE no son contraprestación de ninguna operación sujeta al impuesto sobre el valor añadido, son subvenciones no vinculadas al precio.

Explica que el Real Decreto 2671/1981 estaba derogado en el momento de realización de los hechos imponibles; que entonces la participación de los clubes en las apuestas deportivas se regía por la Ley 10/1990 y el Real Decreto 419/1991 , con las modificaciones introducidas por el Real Decreto 258/1998, con efectos económicos que se retrotraían al 1 de enero de 1998 , con arreglo a su disposición final 2ª , y que el artículo 1.c) de ese Real Decreto 419/1991 , en su redacción por el Real Decreto 258/1998, asignaba un 10 por 100 de la recaudación a la Liga Nacional de Fútbol Profesional, con destino a tres objetivos, siendo el tercero y último residual de los dos anteriores: "El remanente de las cantidades anteriores a su distribución con criterios objetivos siendo los beneficiarios Clubes y Sociedades Anónimas Deportivas [...]" [artículo 3.c) del mismo Real Decreto 258/1998 ]. Luego si las cantidades recibidas por virtud del 10 por 100 tenían como objeto principal el saneamiento de los clubes de fútbol, su naturaleza es la de subvención, no pudiendo ser alterada dicha naturaleza identificando una pretendida prestación de servicios en una porción residual y accesoria de ese 10 por 100 ("el remanente de las cantidades anteriores"; "acessorium sequitur principale" ).

Asegura que la naturaleza subvencional de tales cantidades ha sido reconocida después por el Real Decreto 98/2003, de 24 de enero (BOE de 25 de enero ), el cual, al modificar el apartado 2 del artículo 3 del Real Decreto 258/1998 , afirma in fine : «No podrán los clubes y sociedades anónimas deportivas cobrar la subvención sin la previa acreditación de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias y con la Seguridad Social». Esta norma debe servir, en su opinión, como criterio interpretativo en relación a períodos anteriores, ya que los Reales Decretos de 1998 y 2003 únicamente modificaron el importe de la recaudación correspondiente al tercer tramo pero no la esencia de la naturaleza de tales percepciones, esto es, la de subvención.

Entiende que el abogado del Estado se apoya en una sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 1999 , aunque no lo diga expresamente, cuya tesis ha sido superada por resoluciones posteriores de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, comenzando por la de 21 de marzo de 2005, seguida de otras posteriores de 14 de septiembre de 2005 (recurso 31/04 ), 21 de junio de 2006 (recurso 491/05 ), 2 de octubre de 2007 (recurso 139/06 ) y 28 de mayo de 2008 (recurso 430/05 ).

2) Aduce contra el segundo motivo de casación que un error en la fundamentación jurídica de la sentencia -en su criterio es lo que alega la parte recurrente- no constituye un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, ni una infracción de las normas reguladoras de la sentencia, sino una infracción, en su caso, de los preceptos que disciplinan las causas de inadmisibilidad, cuyo cauce impugnatorio se encuentra en la letra d) del artículo 88.1) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, no en la letra c) del mismo precepto.

Destaca en todo caso que, de no admitirse la estimación acordada por la Audiencia Nacional, la no deducción de las cuotas de impuesto sobre el valor añadido soportadas implica la improcedencia de su repercusión y, en consecuencia, procedería su devolución.

3) Al tercer motivo opone, para empezar, que no entiende por qué el abogado del Estado alude al impuesto sobre sociedades, pues el objeto de enjuiciamiento es el impuesto sobre el valor añadido.

Transcribe después literalmente los artículos 61.3 y 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y, a la vista de su contenido, considera que la conducta que desplegó en el caso enjuiciado no encaja dentro de la tipificada en el último de los preceptos mencionados, cumpliendo el primero de ellos.

Menciona la jurisprudencia de esta Sala sobre la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, entendiendo que, conforme a ella, la comisión de errores de hecho en las liquidaciones tributarias no debe ser sancionada siempre que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación.

Cita diversas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia en sintonía con la tesis sustentada por la Audiencia Nacional en la sentencia aquí recurrida. Y termina afirmando que en el supuesto enjuiciado no concurren los elementos necesarios para apreciar la existencia de una infracción tributaria por falta de ingreso, porque se realizó, aunque se hiciera fuera del plazo fijado en período voluntario.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 4 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado en sus tres motivos de casación pide a esta Sala que se pronuncie sobre sendas cuestiones puntuales:

(1ª) Si las cantidades que los clubes de fútbol reciben del ONLAE son subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no sujetas al impuesto sobre el valor añadido, o contraprestaciones por la cesión del nombre de los clubes, sometidas a tributación (primer motivo).

(2ª) Si la sentencia recurrida incurre en incoherencia interna, por desajuste entre la fundamentación y el fallo (segundo motivo).

(3ª) Si la declaración y el ingreso de cuotas del impuesto sobre el valor añadido en la autoliquidación de un período posterior, sin indicar que las cantidades declaradas y las cuotas ingresadas correspondían a uno anterior, circunstancia descubierta por la Administración tributaria en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación, permite hablar de una auténtica regularización y aplicar el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 o, por el contrario, debe considerarse una situación de falta de ingreso y entenderse procedente en tal caso la sanción tributaria (tercer motivo).

SEGUNDO .- A la vista de las alegaciones de las partes, resumidas en los antecedentes segundo y tercero de esta sentencia, la resolución de la primera de esas cuestiones exige determinar la naturaleza jurídica de las cantidades que los clubes de fútbol percibían del ONLAE, conforme a lo previsto en el artículo 1, letras c) y d), del Real Decreto 419/1991 , en su redacción aplicable ratione temporis al caso enjuiciado. Dicho precepto disponía que «[l]a recaudación íntegra semanal obtenida por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, procedente de las Apuestas Deportivo Benéficas, se distribuirá de la siguiente forma: c) A los clubes de fútbol que participen en competiciones oficiales de carácter profesional, que lo percibirán a través de la Liga de Fútbol Profesional, el 1 por 100. d) Al Consejo Superior de Deportes, para los fines establecidos en la disposición adicional undécima de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, el 7,5 por 100».

La letra c) de este artículo 1 del Real Decreto 419/1991 , como se desprende de su propia exposición de motivos, debe entenderse trasunto de la disposición transitoria tercera , apartado 2.c), de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , conforme a la que, «[d]urante el periodo de vigencia del convenio, y hasta la total extinción de la deuda, la Liga Profesional percibirá y gestionará los siguientes derechos económicos: c) El uno por ciento de la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado reconocido por la legislación vigente a favor de la Liga Profesional». Dicho lo cual es menester reseñar el contenido del apartado 1 de esa misma disposición transitoria tercera de la Ley 10/1990 : «Las medidas de financiación del saneamiento del fútbol profesional previstas en esta Ley con cargo a fondos públicos y los demás beneficios concedidos por Entidades públicas dependientes del Estado para dicho fin, quedan condicionadas a la firma del Convenio de Saneamiento a que se refiere la Disposición adicional decimoquinta de la presente Ley ».

Otro tanto puede decirse la letra d) del artículo 1 del Real Decreto 419/1991 , como también se desprende de su exposición de motivos, desarrollo en este caso de la disposición adicional undécima de la Ley 10/1990 , conforme a la cual, «[p]ara la cobertura de las obligaciones financieras derivadas del Plan de Saneamiento de los Clubes de fútbol que participan en competiciones de carácter profesional, el Consejo Superior de Deportes incorporará en sus presupuestos una partida específica correspondiente a la participación de los Clubes de fútbol en la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado, en concepto de reestructuración y saneamiento o cualquier otro que pudiera establecerse. Esta participación será fijada por Real Decreto».

Es difícil negar, a la vista de lo expuesto, que las cantidades que los clubes de fútbol recibían del ONLAE estaban afectas a la atención de las obligaciones financieras derivadas del Plan de Saneamiento que contemplaba la disposición adicional decimoquinta de la Ley 10/1990 . Ítem más, la exposición de motivos del Real Decreto 258/1998 , que modificó el Real Decreto 419/1991 , lo proclamaba de modo expreso; en su texto puede leerse que:

[e]l Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , derogó el Real Decreto 918/1985, estableciendo nuevos criterios de distribución que derivaban, fundamentalmente, de determinadas disposiciones contenidas en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte. Así, la disposición transitoria tercera de dicha Ley establecía, en el marco de las medidas de financiación del saneamiento del fútbol profesional, que correspondería a la Liga de Fútbol Profesional el 1 por 100 de la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado. Por su parte, en su disposición adicional undécima se determinaba que, para la cobertura de las obligaciones financieras derivadas del Plan de Saneamiento de los Clubes de Fútbol que participan en competiciones de carácter profesional, el Consejo Superior de Deportes incorporaría en sus presupuestos una partida específica correspondiente a la participación de estos clubes en la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado, en concepto de reestructuración y saneamiento o cualquier otro que pudiera establecerse. De acuerdo con estas previsiones, el citado Real Decreto 419/1991 fijó un porcentaje del 1 por 100 de la recaudación para la Liga de Fútbol Profesional y de un 7,5 por 100 para el Consejo Superior de Deportes, estableciendo su afectación a la atención de las citadas obligaciones financieras derivadas del Plan de Saneamiento.

En el momento presente, la situación ha cambiado sustancialmente, ya que la Liga Nacional de Fútbol Profesional ha procedido a la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento a que se refería la citada Ley del Deporte, mediante la asunción con medios de financiación propios de la deuda pendiente derivada del citado Plan. Esta nueva situación exige un replanteamiento de la distribución actual y la consiguiente modificación del Real Decreto en que se contiene

.

Así las cosas, tales cantidades no pueden ser calificadas como contraprestaciones satisfechas por el ONLAE para obtener la cesión del nombre por los clubes de fútbol, debiendo atribuírseles la condición de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto, como certeramente manifiesta la Sala de instancia en la sentencia recurrida. Así lo hemos afirmado ya en la sentencia de 10 de marzo de 2011 (casación 4036/06 ), cuyo fundamento jurídico tercero damos aquí por íntegramente reproducido.

Aunque no resulte aplicable al caso enjuiciado, pues tuvo efectos económicos desde el 1 de enero de 1998, ninguna variación produjo el Real Decreto 258/1998, que modificó las letras c) y d) del artículo 1 del Real Decreto 419/1991 , atribuyendo un porcentaje del 10 por 100 de la recaudación a la Liga Nacional de Fútbol Profesional. El artículo tercero de este Real Decreto 258/1998, exigía, en su apartado 1 , que dicho importe fuera destinado «por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, quien deberá acreditar previamente a su recepción estar al corriente de sus obligaciones tributarias y con la Seguridad Social , a las siguientes finalidades: a) Con carácter preferente, al pago de las deudas contraídas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional como consecuencia de la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional previsto en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte . b) En segundo término y con un mínimo del 30 por 100 del indicado importe, a la construcción, ampliación, remodelación, adaptación, mejora, mantenimiento y conservación de los estadios e instalaciones deportivas en las que se celebren o tengan expectativa de celebrarse las competiciones de carácter profesional y ámbito estatal, a fin de cumplir las previsiones establecidas en cada momento en materia de seguridad y prevención de la violencia en los espectáculos deportivos». Y su apartado 2 añadía: «[l]as fórmulas de distribución de las cantidades remanentes, después de la aplicación de las previsiones del apartado anterior, responderán a criterios objetivos, debiendo los clubes de fútbol y sociedades anónimas deportivas beneficiarias acreditar, previamente a percibir tales importes, estar al corriente de sus obligaciones tributarias y con la Seguridad Social ».

Esa exigencia de que los clubes acrediten estar al corriente de sus obligaciones tributarias y con la Seguridad Social, previamente a la recepción de las sumas, demostraba su naturaleza de subvención o de ayuda pública del Estado, pues tal requisito era de obligado cumplimiento por mor de lo previsto en el artículo 81 del Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre , que aprobó el Texto Refundido de Ley General Presupuestaria (BOE de 29 de septiembre). Así lo reconoce, ya de forma explícita, el último inciso de ese mismo apartado 2 del artículo 3 del Real Decreto 258/1998 , en su redacción por el Real Decreto 98/2003 : «No podrán los clubes y sociedades anónimas deportivas cobrar la subvención sin la previa acreditación de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias y con la Seguridad Social».

Cuanto antecede conduce a la desestimación del primer motivo de casación articulado por el abogado del Estado.

TERCERO .- En el segundo motivo, el abogado del Estado sostiene que la sentencia impugnada incurre en incoherencia interna, porque la Sala de instancia dice en su fundamento de derecho cuarto que resulta aplicable al caso la misma doctrina sentada en sentencias previas, que lleva a negar a los clubes de fútbol la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por la facturación de los derechos de imagen de los futbolistas o técnicos por su consideración como rentas del trabajo personal por cuenta ajena y, sin embargo, el final del propio fundamento cuarto y el fallo contradicen esa doctrina, al declarar que «procede estimar también este extremo» y que «estima (totalmente) el recurso» del «Sporting de Gijón», respectivamente.

Antes de nada debe despejarse la duda de admisibilidad de esta queja, suscitada por el «Sporting de Gijón», para quien un error en la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida -en su criterio es lo que alega la parte recurrente- no constituye un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, ni una infracción de las normas reguladoras de la sentencia, sino una infracción, en su caso, de las reglas que disciplinan las causas de inadmisibilidad, cuyo cauce impugnatorio se encuentra en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, y no en la letra c) del mismo precepto.

Esta Sala ha declarado reiteradamente que el cauce procesal para denunciar la falta de motivación, la contradicción o la incongruencia interna de la sentencia impugnada es la mencionada letra c), idónea para hacer valer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales [autos de 17 de febrero de 2011 (casación 4190/10, FJ 6º) y de 25 de febrero de 2010 (casación 4724/09, FJ 2º), entre otros muchos].

Arrumbado el óbice de admisibilidad opuesto por la parte recurrida, procede resolver el motivo de casación, para lo cual debe comenzarse diciendo que consta en el fundamento de derecho primero de la sentencia impugnada, dentro de los antecedentes fácticos a tener en cuenta, que «[e]n el cuerpo del acta indica la Inspección que: [...] b) procede reducir el IVA soportado deducible declarado en el importe de las cuotas repercutidas por determinadas entidades al club de fútbol, por la cesión de los derechos de imagen de jugadores y técnicos, al entender la inspección que las cantidades satisfechas constituyen la remuneración salarial de los jugadores, que no están sujetas al IVA [...]». Explica el «Sporting de Gijón» en su demanda en la instancia que la Inspección «[c]onsidera que dichas cantidades tienen naturaleza salarial, en la medida que no es concebible la cesión de la imagen al club al margen del contrato laboral que une al futbolista con la entidad, conclusión avalada, en su criterio, por el carácter simulado de la cesión de los derechos de imagen a dichas sociedades y, en última instancia, de los propios contratos de sociedad» y aduce, al respecto, que «[s]in embargo y frente a lo argumentado por la Inspección, cabe señalar la existencia de numerosos pronunciamientos de los tribunales del orden jurisdiccional civil que rechazan ambas premisas: que no se puede escindir el derecho de imagen de la relación jurídico-laboral y el carácter simulado de los contratos de cesión de los derechos de imagen de los futbolistas a las sociedades mercantiles» (página 6 del escrito). No hay duda, por tanto, de que se opone a la tesis de la Inspección de los Tributos.

En el último párrafo del fundamento de derecho cuarto de la sentencia recurrida puede leerse que «[e]sta Sala considera que, establecida la naturaleza tributaria de salario y en consecuencia de rendimientos de trabajo personal de las sumas por las que se ha repercutido IVA al Club recurrente, esta repercusión es improcedente por tratarse de retribuciones no sujetas al referido impuesto. Es de aplicación lo dispuesto en los artículos 5.4 de la Ley 30/85 y 7.5 de la ley 37/92 porque se trata de servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de contrato laboral, por lo que, según lo previsto por los arts. 32.2 de la ley 30/85 y 94.3 de la ley 37/92 no es procedente la deducción realizada por el Club actor» . Luego claramente se muestra a favor de la tesis de la Inspección de los Tributos y, sin embargo, este último párrafo del fundamento de derecho cuarto concluye: «Por ello procede estimar también este extremo», decisión que ratifica el fallo totalmente estimatorio.

Es evidente la incoherencia de la sentencia de instancia por existir un desajuste entre la fundamentación y el fallo. Estos casos han sido considerados por el Tribunal Constitucional como «lesivos del derecho a la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a obtener una resolución fundada en derecho, puesto que la contradicción entre la fundamentación y el fallo de una resolución no es un vicio de incongruencia sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria» [ sentencia 127/2008 , FJ 2º; en el mismo sentido, las sentencias 42/2005, FJ 4 º, y 140/2006 , FJ 2º.b)]. Y es que, en efecto, conforme tiene declarado el máximo intérprete de nuestra Constitución, «contradice el derecho a la tutela judicial efectiva aquella resolución judicial que revela una evidente contradicción interna o incoherencia notoria entre los fundamentos jurídicos, o entre éstos y el fallo, en tanto que uno de los variados contenidos de aquel derecho fundamental es el que se dicte una resolución fundada en derecho, motivada y razonada y no arbitraria. De ahí que sólo una motivación razonada y suficiente permite el ejercicio del derecho a la tutela judicial, porque una motivación radicalmente contradictoria no satisface los requerimientos constitucionales» [ sentencias 54/2000, FJ 3 º, y 140/2006 , FJ 2º.b); véase también, entre las últimas, la citada 127/2008 , FJ 3º].

Lo expuesto comporta la estimación del segundo motivo de casación articulado por el abogado del Estado, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.2, apartados c) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa, procede resolver el debate suscitado en la instancia entre las partes.

CUARTO .- Acierta la Sala a quo al negar la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por el «Sporting de Gijón», porque siendo las cantidades pagadas en concepto de derechos de imagen de futbolistas y técnicos rendimientos del trabajo personal de los mismos, la repercusión del impuesto sobre el valor añadido es improcedente, pues son operaciones no sujetas, conforme al artículo 7.5º de la Ley 37/1992 .

Aduce el «Sporting de Gijón» que si la repercusión es improcedente y no se admite la deducción de las cuotas de impuesto sobre el valor añadido soportadas, como sostiene la Sala de instancia, procede su devolución.

Se plantea aquí una cuestión que examinamos en las sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 7150/03, FJ 8 º) y 28 de enero de 2011 (casación 6287/06 , FJ 5º), resolviendo recursos interpuestos por otros clubes de fútbol, por lo que, en aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos resolver de igual modo.

Abordamos en la sentencia de 3 de abril de 2008 (casación 3914/02 , FJ 6º) el problema que puede plantear el impuesto sobre el valor añadido indebidamente repercutido, pero que ha sido objeto de deducción, cuando tiene lugar una regularización inspectora que incluye en la misma el importe indebidamente deducido. Se trataba allí de un supuesto en el que se había producido la transmisión de terrenos no edificables, con indebida repercusión de impuesto sobre el valor añadido y posterior deducción del mismo, al estar la operación en realidad exenta en dicho impuesto y sujeta al de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Dijimos que la pretensión de la Administración tributaria de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al impuesto sobre transmisiones, conducía a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, al comportar una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del impuesto sobre el valor añadido. Algo que era posible porque, en la sentencia de 9 de enero de 2008 (casación 210/04 , FJ 3º), reconocimos la legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en el impuesto sobre el valor añadido, incluso bajo la vigencia del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre). Era cierto que el adquirente en aquel caso no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero realmente soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción al impuesto sobre el valor añadido varios años después, por lo que la Inspección de los Tributos, en tal situación, debió inclinarse, tras concluir que la operación realizada estaba exenta en el impuesto sobre el valor añadido, por la solución más favorable al contribuyente, limitándose a reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.

Dijimos en las citadas sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 7150/03, FJ 8 º) y 28 de enero de 2011 (casación 6287/06 , FJ 5º) que esa misma solución equitativa debe aplicarse también a los clubes de fútbol que no podían deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido por haber sido indebidamente repercutidas, pero que realmente soportaron la repercusión, cuestionándose la sujeción a ese impuesto varios años después, por lo que la Inspección de los Tributos debió también limitarse, ante la conclusión de la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las operaciones realizadas, a reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber sido deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores. Al no haberlo hecho así, procede declarar contraria a derecho la liquidación girada al «Sporting de Gijón» sobre este particular, con efectos en los períodos de julio de 1996 y 1997, y correspondientes sanciones, a los que ha quedado ceñido el presente recurso de casación.

QUINTO .- En su tercer y último motivo de casación, el abogado del Estado, a diferencia de la Sala de instancia, no entiende que en el caso enjuiciado se haya producido la regularización voluntaria que excluye la sanción, conforme al artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque si un sujeto pasivo debe autoliquidar e ingresar el impuesto sobre sociedades [sic] en un determinado ejercicio y no lo hace cuando correspondía sino en la autoliquidación de un período posterior, sin indicar que la base declarada y la cuota ingresada corresponden a uno anterior, oculta que deben girársele recargos e intereses de demora, eludiendo así pagar cantidades que también debería satisfacer, por lo que realmente no está regularizando su situación tributaria. Asevera que para que ocurra tal resulta menester pagar exactamente lo que se debe, facilitando todos los datos precisos a fin de que la Hacienda Pública conozca que se trataba de una autoliquidación extemporánea.

El error del abogado del Estado es manifiesto, pues nada tiene que ver este pleito con el impuesto sobre sociedades, pero no empaña la tesis jurídica que sostiene en su tercer motivo de casación, esto es, que en el caso de autos no se produjo una verdadera regularización voluntaria extemporánea, en los términos que exigía el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , de donde derivaría la procedencia de la sanción impuesta a la entidad recurrida.

Consta en la liquidación de la que este pleito trae causa que se produjeron retrasos en el ingreso de las cuotas tributarias resultantes del impuesto sobre el valor añadido, prestando el «Sporting de Gijón» su plena conformidad con estos hechos, y que cuando declaró las cuantías pendientes en períodos de liquidación posteriores no hizo referencia a que tales cuantías tuvieran el carácter de complementarias de las presentadas en períodos anteriores (páginas 18 y 19).

Debemos concluir, por tanto, que, como indica la magistrada Sra. Pedraz Calvo en su voto particular a la sentencia impugnada, fue la Inspección de los Tributos en el ejercicio de sus potestades de comprobación e investigación la que regularizó la situación tributaria del «Sporting de Gijón».

Falta por definir, pues , las consecuencias que deben anudarse a tal regularización y, más concretamente, precisar si resulta de aplicación al caso enjuiciado el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , puesto que, si así se entiende, la improcedencia de la sanción impuesta por tales hechos sería automática.

En nuestra sentencia de 27 de septiembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 308/08 , FFJJ 6º, 7º y 8º), tras exponer las diferentes tesis sustentadas al respecto por los tribunales superiores de justicia y la propia Audiencia Nacional, dijimos que la Ley General Tributaria de 2003 es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 de su artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período. Esa circunstancia limita la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003 , pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 Ley General Tributaria de 1963. Con tal propósito, partimos del análisis de la finalidad y de la naturaleza de los recargos que se examinan.

Añadimos que de la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias 164/1995 , 276/2000 y 93/2001 ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, en el impuesto sobre el valor añadido, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar de cuál se trataba. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin recargo, interés o sanción alguna.

Admitimos que, a diferencia del artículo 27.4 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , el artículo 61.3 de la anterior no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente el impuesto, el período y los datos necesarios para realizar las comprobaciones pertinentes a fin de determinar si efectivamente se produjo una regularización:

(1) En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para corroborar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de autoliquidación e ingreso de la deuda. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 no era diferente a la del artículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones con la necesaria simplificación y agilización de la gestión, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

(2) En segundo término, desde el punto de vista del derecho sancionador, en la medida en que resulte aplicable, no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que una satisfacción tardía de dichas obligaciones, ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cuestión distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y siguientes de la de 2003 , pueda tener para la tipificación y la graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. ) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. ) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

3. ) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

4. ) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

De donde derivamos que resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que se refiera. En tal tesitura no puede hablarse, por tanto, de "regularización tácita".

Concluimos precisando, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar y en cumplimiento de la principal función que corresponda a este Tribunal Supremo, que la interpretación adecuada y procedente, tanto del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 como del artículo 4 del Real Decreto 1930/1998 , es la que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas, que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas o, si no hubo una anterior, faciliten la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

Hemos reiterado todo lo anterior en las sentencias de 22 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 35/07, FJ 3 º) y 3 de mayo de 2011 (casación 108/09 ), FJ 2º). Tembién nos hemos pronunciado en igual sentido en el día de hoy en el recurso de casación 5705/08 (FJ 8º).

Por consiguiente, en aplicación del principio de unidad de doctrina procede estimar el tercer motivo de casación del abogado del Estado, puesto que en el caso enjuiciado no concurrían los presupuestos para aplicar el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Resolviendo el debate en la instancia, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, desestimamos el recurso contencioso-administrativo del «Sporting de Gijón» en este concreto aspecto, porque, no siendo aplicable el artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 a la conducta aquí examinada y tampoco el 127 de la misma Ley, se produjo el tipo descrito en su artículo 79 .a), puesto que el «Sporting de Gijón» reconoce haber dejado de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria por el impuesto sobre el valor añadido. Merece la pena recordar el tenor literal del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995 : «Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria , salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ».

Aceptamos, no obstante, la pretensión del club demandante en la instancia de que se le aplique el régimen sancionador más favorable que se desprende del artículo 191, apartados 2 y 6, de la Ley General Tributaria de 2003 , en relación con la disposición transitoria cuarta, apartado 1, de la misma Ley , como había hecho ya el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento de derecho octavo de su resolución de 6 de abril de 2005.

Este pronunciamiento está limitado a los períodos liquidatorios de julio de 1996 y 1997, y correspondientes sanciones, únicos admitidos en el presente recurso de casación.

SEXTO .- El éxito del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar al recurso de casación 5253/07, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 322/05 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad REAL SPORTING DE GIJÓN, S.A.D., contra la resolución dictada el 6 de abril de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó los acuerdos, de liquidación y sancionador, adoptados el 23 de abril de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria.

2. ) Ratificamos el pronunciamiento anulatorio de la Sala de instancia sobre los antedichos acuerdos en lo relativo a las cantidades recibidas del ONLAE, porque no están sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

3. ) Declaramos contraria a derecho la regularización practicada a la entidad REAL SPORTING DE GIJÓN, S.A.D., al deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que se le habían repercutido por la satisfacción de derechos de imagen de futbolistas y técnicos, en los términos que hemos expuesto en el fundamento de derecho cuarto y con efectos en los períodos de julio de 1996 y 1997, así como en las correspondientes sanciones.

4. ) Con los mismos efectos, manifestamos que el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 era inaplicable a los hechos descritos en el fundamento de derecho quinto, confirmando la procedencia de la sanción impuesta, pero ordenando a la Administración tributaria su cuantificación conforme al régimen más favorable de la Ley General Tributaria de 2003 .

5. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.