SAN, 23 de Febrero de 2011
| Ponente | FELISA ATIENZA RODRIGUEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2011:764 |
| Número de Recurso | 38/2008 |
SENTENCIA
Madrid, a veintitres de febrero de dos mil once.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 38/2008 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JOSE PEDRO VILA RODRIGUEZ, en nombre y representación de
SOCIEDAD COOPERATIVA LIMITADA DE VIVIENDAS LUIS LABIN, frente a la Administración General del Estado,
representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en
materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la
Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 28/01/2008 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 08/07/2008, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 15/09/2008 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.
QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 25/01/2011, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 16/02/2011 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad SOCIEDAD COOPERATIVA LIMITADA DE VIVIENDAS LUIS LABIN, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de noviembre de 2007, estimatoria parcial del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 30 de noviembre de 2005, recaido en la reclamación nº 772/01 contra el acuerdo sancionador de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León, en relación al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 y cuantía de 677.392,83 .
SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de conformidad A01 71532584 que en fecha 22 de enero de 2001 le fue incoada a la hoy recurrente y en la que se indica que el sujeto pasivo, cuya actividad principal es la de construcción de viviendas, había presentado declaración por este Impuesto y período según el régimen de la Ley 20/1991, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, declarando una base imponible de - 1.603.588.232 pesetas (-9.637.759,38 euros). Durante el procedimiento inspector se examina la contabilidad del sujeto pasivo poniéndose de manifiesto que en las cuentas de gasto del ejercicio, que tiene separadas por promociones, se van recogiendo todos los gastos "históricos" de las promociones más los realizados en el propio ejercicio. En las cuentas de ingresos, se recogen todas las cantidades que los cooperativistas han ido ingresando, para hacer frente a los costes de las diferentes promociones, tanto las ingresadas en ejercicios anteriores como las ingresadas en el propio ejercicio 1995, con independencia de que las viviendas se hayan entregado o no. Sumando todos los gastos e ingresos de las distintas promociones así contabilizados, más los gastos e ingresos del ejercicio propios de la cooperativa ( servicios de gestión, cooperativa y de las comunidades de propietarios ya entregadas), surge la cuenta de explotación consolidada del ejercicio.
La Inspección concluye que el sistema contable del obligado tributario no nos da una imagen fiel de los resultados de la entidad en el período, al recoger en la cuenta de explotación costes y ventas de ejercicios anteriores e ingresos dados como ventas que todavía no son ventas, sino anticipos cooperativistas. Asimismo, se incluyen como ingresos en la cuenta de explotación 459.586 pesetas (2.762,17 euros), que no son ingresos, sino más importe de las cuotas de inscripción de las pérdidas declaradas de - 1.603.588.232 pesetas (-9.637.759,38 euros) no son tales y la propia cooperativa lo reconoce.
En consecuencia, la Inspección propone liquidación de 871.444 pesetas (5.237,48 euros) de cuota y 284.976 pesetas (1.712,74 euros) de intereses de demora, con una deuda a ingresar, por tanto de 1.156.420 pesetas (6.950,22 euros). El Acta fue firmada en conformidad.
En la misma fecha se inició expediente sancionador y propuesta de resolución. En dicha propuesta se ponía de manifiesto que el obligado tributario, por un parte había dejado de ingresar 871.544 pesetas (5.238,08 euros), por la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, conducta que incide en el tipo de infracción tributaria del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria (redacción de la Ley 25/1995 ), y, por otra parte, que había declarado improcedentemente pérdidas, lo que incide en el tipo de infracción recogido en el artículo 79 d) de la Ley General Tributaria . La sanción del ejercicio que se propone se cuantifica así en 112.708.684 pesetas (677.392,83 euros), resultado de aplicar, por una parte, un 75% a la cantidad base de 871.444 pesetas (5.237,48 euros), que, a su vez, proviene del mínimo del 50% del artículo 87.1 de la Ley General Tributaria , en redacción dada por la Ley 25/1995, al que se le aplica el criterio de graduación previsto en el artículo 82.1 .d) de la misma Ley, por un 25%; y, por otra, el porcentaje del 10% establecido en el artículo 88.1 a la cantidad base de 1.603.588.230 pesetas (9.637.759,37 euros), y la reducción por conformidad del 30% establecida en el artículo 82.3 de la citada ley .
El Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León dictó el 16 de marzo de 2001 acuerdo ratificando la propuesta sancionadora que fue notificado en fecha 22 del mismo mes y año.
Frente a dicho acuerdo se interpuso por la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Castilla y León que fue desestimada por resolución de 30 de noviembre de 2005 y frente a la misma interpuso la recurrente recurso de alzada que fue estimado parcialmente en el sentido de dejar sin efecto el criterio de ocultación en la sanción relativa a dejar de ingresar que deberá ser sustituida por otra en que no se tenga en cuenta el referido criterio y confirmar en su integridad la sanción impuesta por determinación improcedente de partidas negativas a compensar.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Ausencia de tipicidad en la conducta; 2º) No se ha procedido en ningún momento a deducción o compensación alguna en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades; 3º) Falta de culpabilidad; 4º) Sanción desproporcionada al no resultar perjuicio alguno para la Hacienda Pública.
TERCERO.- Hemos de comenzar reiterando la doctrina de la Sala en relación a la concurrencia del elemento de la culpabilidad. Por ello, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional.
Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).
En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).
El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios...
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