STS, 2 de Diciembre de 2010

La entidad Marina Marbella Balear, S.A., cuya actividad principal era la de comercio al por menor de vehículos fluviales y marítimos, de vela o motor, en 19 de octubre de 1999, cedió a D. Hanke Heinz Hillmer el uso y disfrute del local comercial sito en el denominado "Conjunto C1", designado con el número 34-35, formando parte del Puerto Deportivo Portal Nous, por el período restante de concesión administrativa, la cual había sido otorgada a la cedente por Acuerdo de Consejo de Ministros de 13 de julio de 1981, por un período de 50 años.

El importe de la transmisión fue de 150.000.000 ptas.

La Unidad de Inspección nº 37 de la Dependencia de Inspección de Baleares inició actuación de comprobación e investigación de los ejercicios 1999 y 2000 cerca de Marbella Balear, S.A., que concluyeron con Acta A01, suscrita de conformidad, en 19 de noviembre de 2002, y en la que se reflejó que el sujeto pasivo no había repercutido ni declarado en IVA la operación anteriormente reseñada, por lo que se propuso incrementar la base imponible del ejercicio 1999 en 150.000.000 ptas. y, teniendo en cuenta las cantidades declaradas a compensar en dicho ejercicio y en el de 2000, una liquidación que expresada en euros, ascendía a 128.650,22, del cual 115.054, 30 correspondían a cuota y 13.595,92 a intereses.

Con la misma fecha se formalizó Acta derivada de procedimiento sancionador abreviado, apreciando las infracciones de dejar de ingresar en los plazos reglamentarios y acreditación improcedente de cantidades a compensar en ejercicios siguientes, proponiendo sanción por importe de 43.333,79 €.

Confirmada no solo la liquidación propuesta por cuota e intereses, sino también la de sanción, la entidad Marina Marbella Balear, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la segunda y desestimada que fue la misma, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de las Islas Baleares, que tras tramitarlo con el número 93/04, dictó sentencia, de fecha 21 de febrero de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: "PRIMERO. Desestimamos el recurso.SEGUNDO. Declaramos ser conforme a Derecho la resolución recurrida.TERCERO. Sin costas."

- La representación procesal de Marina Marbella Balear, S.A. interpuso contra la sentencia de referencia recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que solicita otra que case la recurrida y anule la sanción por considerarla no ajustada a Derecho.

Se aportan como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 21 de septiembre de 2000 (recurso 1391/97 ), y del Tribunal Superior de la Región de Murcia, de 28 de mayo de 2004 (recurso 1018/2001 ).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina, según escrito presentado en la Sala de instancia, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 1 de diciembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Antes de resolver la cuestión que se nos plantea debemos poner de relieve que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

Tras lo expuesto, hemos de llegar a la conclusión de que esta modalidad casacional no es una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación en general, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al Ordenamiento o de hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sentencias que, estimándose contrarias al ordenamiento jurídico, estén en contradicción con otras de Tribunales homólogos o de este Tribunal Supremo. La ilegalidad de la sentencia recurrida es, por tanto, condición necesaria, pero no suficiente, para la viabilidad de este recurso.

De aquí, que el artículo 97.1 de la Ley de esta Jurisdicción obligue al recurrente a que lleve a cabo la interposición del recurso mediante " escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida."

En el presente caso, la sentencia recurrida, en lo que interesa, razona de la siguiente forma (Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto):

(...) En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente - sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 -.

El artículo 77.4. d. de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/95 , reforzó el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, quedando referido en el artículo 77.1 . a la simple negligencia.

En consecuencia, la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias, en tanto que el error sea razonable, la norma ofrezca dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación, no debe ser sancionada -por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1997 y 7 de octubre de 1998 -.

Con posterioridad, la Ley 58/03 , que deroga, en lo que aquí puede interesar, las Leyes 230/63, 10/85, 25/95 y 1/98, establece que en la potestad sancionadora en materia tributaria será aplicable el principio de responsabilidad previsto en la Ley 30/92 -artículo 130 -, esto es, "...aun a título de simple inobservancia", pero para darle el significado preciso a ese inciso debe recordarse que la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 ya señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva.

Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.

(...) Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo.

Por lo que respecta al posible error de derecho al que en la demanda se anuda la consecuencia de que excluye aquí la responsabilidad, debe tenerse en cuenta no ya que con el tipo aplicado la actora se beneficiaba -el 6% en lugar del 16%- sino que lo realmente trascendente aquí es que del artículo 7.8º, párrafo tercero, apartado d. y 9º, apartado a. de la Ley 37/92 , en la redacción da por la Ley 50/98 , resulta claro que la operación del caso, esto es, la transmisión de derechos de la concesión administrativa, se encuentra sujeta al IVA, de modo que la actuación de la aquí recurrente no puede ampararse en una razonable interpretación normativa.

Por tanto, sumado que, por un lado, la norma a aplicar no requiere interpretación, esto es, se trata aquí de una norma de aplicación directa, y, por otra parte, que la actora es empresa a la que le es exigible el conocimiento básico de las normas que encuadran su actividad, se ha de extraer de todo ello la consecuencia de que en la actuación de la recurrente concurre, al menos, falta de diligencia.

Conforme a lo previsto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/03 , sería de aplicación al caso de resultar más favorable, pero en su artículo 191.3 también se tipifica como infracción grave y la multa mínima prevista es la aquí impuesta.

Cumple, pues, la desestimación del recurso."

Frente a ello, la parte recurrente alega que debido a una errónea interpretación de la operación de cesión, no se repercutió el IVA al comprador, ya que tratándose de segunda transmisión de un inmueble, se consideró que la sujeción se producía al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "transmisiones onerosas", añadiendo que además, nos encontramos ante la excepción de la excepción, pues como regla general las concesiones administrativas están sujetas al citado Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, salvo las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario (artículo 7.9 de la Ley 27/1992, de 28 de diciembre, del IVA ).

A lo anterior se añade que el hecho imponible se puso en conocimiento de la Administración mediante una declaración veraz y completa, sin que, por tanto, hubiera ocultación alguna.

Tras ello, y como sentencias de contraste, se invocan las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 21 de septiembre de 2000 (recurso contencioso-administrativo 1391/1997 ) y del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, de 28 de mayo de 2004 (recurso contencioso-administrativo 1018/2001 ).

En cuanto a la primera de las Sentencias, señala la entidad recurrente que, referida a un supuesto de transmisión de cuatro pisos, en que los recurrentes no ingresaron la deuda por el concepto de IVA, sino por el de Transmisiones Patrimoniales, declaró en el Fundamento de Derecho Cuarto:

"Conforme al art. 77 de la Ley General Tributaria , son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes, los elementos de la infracción tributaria vienen determinados por la acción u omisión, la voluntariedad, tipicidad y antijuridicidad. En el supuesto que nos ocupa existe una omisión en la medida en que no se ingresa una deuda tributaria por un determinado concepto tributario, la omisión es antijurídica pues existe una contradicción entre la omisión y la obligación expresa la norma jurídica, concretamente el art. 79 a) de la L.G.T , y la conducta es típica pues está encuadrada en el precepto mencionado. Sin embargo la conducta no es voluntaria pues no puede ser atribuida a título de dolo o culpa, por ello falta el elemento sustancial de la infracción, que viene determinado por la culpabilidad, pues no puede hacerse un juicio de reproche por la conducta seguida ni por intención ni por negligencia, ya que los actores ingresaron la deuda tributaria si bien por el concepto de ITPAJD y no por el concepto de IVA, por ello hubo un error en la calificación del tributo, pero en modo alguno se ocultó la operación realizada a la Administración tributaria que desde un principio contó con los datos y medios de investigación de la situación fiscal de los actores. En este sentido la jurisprudencia ha venido manteniendo que cuando el recurrente facilita los medios de investigación, las discrepancias o interpretaciones jurídicas contradictorias no constituyen propósito fraudulento, y que los expedientes deben calificarse en estos casos, como de rectificación de sanción ( SSTS de 10-5-78 , 1-3-78 , 9-3-83 , 24-4-97 , 8-5-97 ) sin que la modificación del art. 77 de la LGT , producida por la Ley 10/85 de 26 de abril , que suprimió del indicado precepto al definir las infracciones tributarias la palabra voluntaria, signifique una instauración de un sistema de responsabilidad objetiva. Con posterioridad a dicha reforma el Alto Tribunal ha señalado en sentencias de 8 de mayo de 1987 y 5 de marzo de 1993 , que no se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en la contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entiende vulnerada, efectuada por el sujeto pasivo u obligado tributario (en el mismo sentido cabe citar las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de abril de 1996 , 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio de 1997 ). Por su parte el Tribunal Constitucional en sentencia 76/1990 de 26 de abril , textualmente declara que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Con arreglo a la anterior doctrina en el supuesto que se enjuicia no se puede concluir que existió culpabilidad, pues se ingresó la deuda tributaria aunque por un concepto distinto al correcto, por ello no tuvo ánimo de ocultar y no ingresar, sino error en la calificación del impuesto, ésta interpretación es la que debe hacerse de la norma acorde con la doctrina expuesta y con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En base a lo anteriormente expuesto, procede la estimación del recurso."

En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, de 28 de mayo de 2004 , se alega que en los Fundamentos Jurídicos Segundo y Tercero se argumenta del siguiente modo:

(...) La jurisprudencia ha venido manteniendo que cuando el recurrente facilita a la Administración todos los datos y medios de investigación de su situación fiscal, las discrepancias o interpretaciones jurídicas contradictorias no constituyen propósito fraudulento, y que los expedientes deben calificarse, en estos casos, como de rectificación sin imposición de sanción ( SSTS de 10-5-78 , 1-3-78 , 9-3-83 , 24-4-97 , 8-5-97etc ...).

(...).- En el presente caso, el actor no ha dejado de abonar en parte la deuda tributaria. Por el contrario tal y como establece el art. 77. 4 d ) realizó una declaración veraz y completa ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma, al entender que la operación estaba sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no a IVA.

El Abogado del Estado se opone al recurso, al considerar que existe falta de identidad entre la sentencia impugnada y las ofrecidas en contraste, a lo que añade la facilidad interpretativa del precepto en discusión (artículo 7 de la Ley del IVA ) y de modo especial teniendo en cuenta que la recurrente es una empresa dedicada habitualmente al negocio náutico.

Antes de dar nuestra respuesta al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, e insistiendo en lo expuesto en el Fundamento de Derecho Primero, debemos señalar que esta modalidad casacional de unificación de doctrina exige la existencia de contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias de contraste y la impugnada, sobre la base de la triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. Si no ocurriera tal, estaríamos actuando como si del recurso de casación en su modalidad común se tratara e infringiendo con ello el mandato contenido en los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional .

Pues bien, en el presente caso, no se aprecia la existencia de contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias sometidas a contraste.

En efecto, la sentencia recurrida parte de que en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, sin que quepa la imposición de sanciones por el mero resultado y tras aludir al artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , considera que la comisión de errores de derecho no es sancionable, en la medida en que la interpretación de la norma sea razonable y no hubiera existido ocultación. En el mismo sentido, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla señala que no se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta de quien declara correctamente o recoge fielmente en su contablidad sus operaciones, obedeciendo la acción materialmente típica a una interpretación razonable de la norma; en fin, la misma doctrina se contiene en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Murcia, segunda de las ofrecidas en contraste.

Lo que resulta diferente en el presente caso es la realidad fáctica sobre las que actúan las sentencias y las apreciaciones que realizan las respectivas Salas de instancia del elemento subjetivo de la culpa. Y es que el único dato común entre los hechos contemplados en la sentencia recurrida y las de contraste, es que en todos ellos el contribuyente había presentado autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, concepto Transmisiones onerosas, siendo así que se trataba de operaciones sujetas a IVA. Pero en lo demás, los hechos son distintos, pues en la recurrida se contempla una transmisión del uso y disfrute de un local comercial por el tiempo restante de la concesión otorgada en zona portuaria, y que se encuentra sujeta a IVA por aplicación de la norma especial contenida en el artículo 7.9.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ; en cambio, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía se refiere a una transmisión de inmuebles que forman parte del patrimonio empresarial, sujeta a IVA en función del artículo 4 de su ley reguladora; y la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Murcia juzga un caso en que el contribuyente presentó autoliquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales respecto de una escritura de adjudicación de un solar en pago de honorarios profesionales, no declarando en cambio en IVA la prestación de servicios, planteándose la controversia en función de que el artículo 7.2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre , incluye entre las transmisiones sujetas al mismo las adjudicaciones en pago y para pago de deudas.

Sobre esos distintos hechos, en los que la controversia se centraba en la aplicación de diferentes normas, existe también una diversa apreciación del elemento subjetivo de culpabilidad, que resulta decisiva a la hora de llegar al fallo, estimatorio o desestimatorio.

Así, la "ratio decidendi" de la sentencia impugnada es que a juicio de la Sala sentenciadora " sumado que, por un lado, la norma a aplicar no requiere interpretación, esto es, se trata aquí de una norma de aplicación directa, y, por otra parte, que la actora es empresa a la que le es exigible el conocimiento básico de las normas que encuadran su actividad, se ha de extraer de todo ello la consecuencia de que en la actuación de la recurrente concurre, al menos, falta de diligencia."

En cambio, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, justifica la estimación del recurso contencioso-administrativo en que "no puede hacerse un juicio de reproche por la conducta seguida ni por intención ni por negligencia, ya que los actores ingresaron la deuda tributaria si bien por el concepto de ITPAJD y no por el concepto de IVA, por ello hubo un error en la calificación del tributo, pero en modo alguno se ocultó la operación realizada a la Administración Tributaria, que desde un principio contó con los datos y medios de investigación de la situación fiscal de los actores...". En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Murcia de 28 de mayo de 2004 realiza igualmente una apreciación de inexistencia del elemento subjetivo de culpabilidad con base en entender que el contribuyente presentó una declaración veraz y completa, por cuanto entendió que la operación estaba sujeta a Transmisiones Patrimoniales y no a IVA.

De lo expuesto hasta aquí, se infiere que, como dispuso anteriormente, no existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico entre la sentencia impugnada y las de contraste y que, por ello, no hay doctrina que unificar.

El recurso no puede ser estimado.

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el 95.3 y 139 de la Ley Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la desestimación del recurso comporta la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del último de los preceptos indicados, y teniendo en cuenta las circunstancias a valorar en el presente caso, limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.