STS, 29 de Noviembre de 2010

La Sala a quo estimó el recurso contencioso-administrativo 665/05 interpuesto por Bladgen Packaging Femba, S.A., contra la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla por su disconformidad a derecho.

Esa resolución administrativa había confirmado el acuerdo adoptado el 24 de octubre de 2003 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, imponiendo una sanción de 272.619.04 euros por una infracción tributaria grave originada a raíz de la propuesta de regularización contenida en el acta previa de conformidad número 72893944, relacionada con el impuesto sobre el valor añadido de 2001.

En el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada aparecen reflejados los hechos relevantes para esta litis:

La actora vendió unos inmuebles el 5 de octubre de 1.999, transmisión sujeta y exenta del IVA si bien se renunció a la exención. En la escritura se estipuló que el precio pactado se pagaría aplazado según este calendario: diez millones de pesetas recibidos antes del otorgamiento de la escritura, 440 millones de pesetas en la fecha de otorgamiento de la misma, 270 millones el 31 de marzo de 2000, 270 millones el 30 de septiembre de 2000 y 810 millones el 30 de septiembre de 2001. Igualmente se pactó que la vendedora podía seguir ocupando las fincas durante el plazo máximo de 18 meses, y que comunicaría a la compradora la fecha de abandono de las fincas, mediante comunicación que debería ser recibida por la compradora al menos con 15 días de antelación a la fecha prevista.

La vendedora se dirigió a la compradora por carta de fecha 29 de marzo de 2001 notificándole que procede a la entrega de llaves, y otra carta de 20 de septiembre de 2001 comunicando el desmantelamiento total de la fábrica y la entrega de llaves. El sujeto pasivo no incluyó cantidad alguna en concepto de base imponible ni cuota devengada por el IVA en relación con esta compraventa en las autoliquidaciones correspondientes a los meses de Enero a Junio de 2001. Con anterioridad declaró las cuotas devengadas en razón de los pagos anticipados a cuenta del precio total.

La Inspección entiende que el devengo del IVA, salvo los pagos anticipados, debe considerarse producido en el momento de la entrega de la posesión de las fincas, que acontece, según la carta de 29-III-2001 en el mes de marzo de 2001, por lo que procede incrementar la base imponible declarada en la autoliquidación correspondiente al mes de marzo de 2001 en la suma de 810 millones de pesetas, al tipo general de gravamen.

Se incoa acta, firmada de conformidad, con carácter de previa, en tal concepto y se liquida el IVA de marzo 2000, resultando, previa compensación de cuotas a su favor a ingresar 68.678,13 euros, 71.387,60 euros y 18.845,86 euros.

El expediente sancionador viene referido al mismo periodo, se fundamenta en la negligencia del obligado tributario y se sanciona según lo dispuesto en los artículos 87.1 y 88.1 pfo. 2 LGT con sanciones proporcionales del 50% de las cuantías dejadas de ingresar y 15% de la suma indebidamente acreditada.

La Inspección razona que, según dispone el art. 1462 del Código Civil, el IVA se devenga en la fecha de la entrega y esta tiene lugar cuando se produce el efecto traslativo que a su vez se produce con la puesta en poder y posesión o entrega de llaves por parte del vendedor al comprador, lo que a su juicio sucede según la carta remitida el 29 de marzo de 2001 precisamente en esa fecha.

El contribuyente, señala, debía conocer "para así hacer posible un adecuado y diligente cumplimiento de sus deberes tributarios, la normativa aplicable al efecto, la cual de hecho conocía como evidencia tanto el que manifestase su renuncia a la exención que resultaba de aplicación a la venta en cuestión, con sus correspondientes consecuencias,...".

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La ratio decidendi se encuentra resumida en el fundamento jurídico cuarto de la sentencia impugnada:

En cuanto a la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, esta Sala comparte la apreciación de la Administración. Se ha acreditado que la entrega de las fincas, en este caso su puesta a disposición de la compradora, tuvo lugar el día 29 de marzo de 2001, y según dispone el artículo 75 de la Ley del IVA, esta es la fecha del devengo del impuesto.

Igualmente, según dispone el artículo 79 letra a) LGT en la versión vigente en las fechas relevantes, constituye una infracción "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria" que es precisamente lo ocurrido en este supuesto.

Cuestión distinta es la concurrencia del elemento subjetivo. Respecto a la apreciación de la ausencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-XII-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la Ley General Tributaria .

En el supuesto enjuiciado, son fechas relevantes a tener en cuenta para valorar esta cuestión:

1º) 5 de octubre de 1999, fecha de la escritura;

2º) 29 de marzo de 2001 fecha de la carta remitida por la vendedora a la compradora notificándole que procede a la entrega de llaves; 3º) 5 de abril de 2001, fecha en que expira el plazo de 18 meses en que la vendedora podía seguir ocupando las fincas;

4º) 20 de septiembre de 2001 fecha de la carta comunicando el desmantelamiento total de la fábrica

5º) 30 de septiembre de 2001 fecha de pago del último plazo, de 810 millones de pesetas.

A la vista de estas fechas entiende esta Sala que el obligado tributario, que recogió todos los pagos y transacciones en su contabilidad, que realizó de conformidad a derecho las autoliquidaciones anteriores a marzo de 2001, no llevó a cabo una interpretación irrazonable de la norma al entender que el devengo no se produciría hasta septiembre, mes en que tuvo lugar, según resulta de la carta de dicha fecha, "la retirada de materiales, recambios, componentes y bidones" y el pago del último plazo del precio.

La Sala concluye que con independencia de que firmara de conformidad el acta relativa a la liquidación del impuesto, pudieron existir dudas interpretativas sobre las reglas de aplicación de la normativa del devengo en las circunstancias descritas, dudas con base en las cuales puede estimarse que ha existido la alegada falta de culpabilidad de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado

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El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2007, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ). Entiende que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 77, apartados 1 y 4, y 79.1, letras a) y d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE del 22 de julio), en relación con el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 29 de diciembre ) y con el artículo 62 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE 14 de mayo ).

Considera que la sanción anulada es ajustada a derecho porque, al menos, se aprecia simple negligencia en la compañía sancionada. Según el representante de la Administración, para entenderlo así basta con atender a la conformidad dada a la propuesta de regularización, pues desde el momento en que se admite a través de la misma que la entrega de llaves (y, por tanto, el devengo del impuesto) tuvo lugar en marzo, el retraso en declarar la operación genera una actitud cuando menos de dejadez y, en definitiva, una conducta negligente. A su juicio, la Audiencia Nacional no ha concedido relevancia alguna a ese hecho aceptado por la parte recurrida al firmar el acta de conformidad.

En definitiva, continúa, no cabe entender que Blagden Packaging Bemba, S.A., actuase bajo una interpretación razonable de la norma aplicable, pues para excluir la responsabilidad por esta causa se requiere una argumentación suficiente sobre la norma jurídica controvertida y los motivos de la interpretación en sentido contrario al criterio de la Administración. Estima que, de hecho, no es posible apreciar siquiera disparidad interpretativa, pues tanto la Administración como la empresa recurrida y la Audiencia Nacional coinciden en afirmar que el devengo se produce, a tenor del artículo 75 de la Ley 37/1992, con la puesta a disposición del inmueble. La discrepancia se centra en la determinación del momento en el que se ha producido dicha entrega, cuestión que no puede considerarse un supuesto de interpretación razonable de la norma tributaria.

Blagden Packaging Femba, S.A., se opuso al recurso mediante escrito registrado el 13 de marzo de 2008, en el que solicitó su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

1) La entidad recurrida considera que concurre la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.a) de la Ley de la Jurisdicción, puesto que hubo una defectuosa preparación del recurso, ya que la Administración, nada señaló acerca de la recurribilidad de la sentencia impugnada, de la temporaneidad de la preparación y de su legitimación.

2) Subsidiariamente, pide que el recurso se desestime. A su juicio no concurre el elemento objetivo del tipo para sancionar, por lo que no existe vulneración del artículo 79 de la Ley General Tributaria, ni aparece el subjetivo, la culpabilidad, necesario para que exista responsabilidad y, consiguientemente, tampoco se infringe el artículo 77 de la citada Ley . En cuanto al elemento objetivo, observa que, aun cuando fuera correcta la interpretación de que la transmisión de la propiedad se produjo con la primera carta, punto de vista que no comparte, el hecho de que cuando la Inspección efectuó la liquidación objeto de discusión ya estuviera ingresado el importe del tributo (mediante declaración-liquidación correspondiente al mes de septiembre de 2001) no permite la aplicación del artículo 79 . Girando el tipo infractor aplicado en la falta de ingreso de todo o parte de la deuda tributaria, lo cierto es que el pago ya había tenido lugar, de forma que únicamente se podría haber producido un error en la fecha o en el periodo de imputación, error que difícilmente encaja en el tipo. De ser posible, la normativa aplicable sería el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria donde se prevé que para los supuestos de ingreso extemporáneo sin previo requerimiento se aplique un recargo excluyendo las sanciones.

En cuanto al elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad, Blagden Packaging Femba, S.A., se opone a la argumentación del abogado del Estado en los siguientes términos: «esta parte ya ha puesto de manifiesto en las distintas instancias que si la firmó en conformidad es porque estaba de acuerdo con los hechos, con la realidad fáctica (la existencia de 2 cartas), pero no con las interpretaciones realizadas de la citada realidad (que se devengó el IVA en marzo de 2001 fecha que coincide con la primera de las cartas)». Es claro, a su juicio, que existe una interpretación de la norma diferente de la que realiza el abogado del Estado, por lo que, ante una interpretación razonable aunque discrepante, se ha de aplicar la causa de exoneración de responsabilidad prevista en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria .

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2008, fijándose al efecto el 24 de noviembre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El abogado del Estado, en el único motivo de casación que articula contra la sentencia dictada el 18 de julio de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 266/04, discrepa sobre la existencia de dudas interpretativas razonables en las normas tributarias aplicables que justifiquen la exoneración de la responsabilidad.

No puede entrarse en el examen de la antedicha cuestión sin analizar previamente la causa de inadmisión del recurso de casación, invocada por Blagden Packaging Femba, S.A. Dicha compañía hace valer determinados defectos formales del escrito de preparación, por lo que, a su juicio, el abogado del Estado ha incumplido los requisitos exigidos por los artículos 89.1, 86 y 87 de la Ley de esta Jurisdicción. Como se afirmó en los antecedentes, la entidad recurrida indica que el escrito del abogado del Estado nada señala acerca de la recurribilidad de la sentencia impugnada, de la temporaneidad de la preparación y de la legitimación del recurrente.

No podemos acoger esta causa de inadmisión. El escrito de preparación del recurso expresa textualmente lo que sigue:

La sentencia dictada es una de las susceptibles de recurso de casación, conforme al art. 86 de la Ley Jurisdiccional .

El presente escrito de preparación del recurso de casación se presenta dentro del plazo de 10 días a que alude el art. 89.1 de la Ley, por quien ha sido parte en el procedimiento en que se ha dictado la sentencia, ante el Tribunal a quo y en virtud de los motivos enumerados en el art. 88 .

Tal y como ha declarado este Tribunal [por todos, autos de 13 de mayo de 2010 (casación 82/10, FJ 4 º) y 6 de mayo de 2010 [dos] (casaciones 81/2010, FF.JJ. 2 º y 3º, y 4421/2009, FJ 2º, entre otros)], en el escrito de preparación se ha de exponer sucintamente la concurrencia de los requisitos que permiten la interposición del recurso de casación contra la resolución en cuestión, a saber: que dicha resolución es susceptible de esa clase de recurso, que se prepara dentro del plazo de diez días legalmente establecido y que se ostenta legitimación para hacerlo, indicando el órgano jurisdiccional al que se dirige y, en su caso, la relevancia de la norma estatal o comunitaria europea determinante del fallo de la sentencia contra la que se dirige.

Por tanto, sólo cuando el recurrente no haga constar en su escrito de preparación el cumplimiento de los requisitos mencionados incurre en la infracción del artículo 89.1 de la Ley 29/1998, erigiéndose tal falta en causa justificadora del rechazo a limine del recurso, de conformidad con el artículo 93.2 a) de ese mismo texto legal. La lectura del escrito de preparación evidencia que no ocurre tal en el presente caso.

Siendo admisible, procede examinar el fondo del recurso y resolver la infracción alegada por el abogado del Estado. Fundamentalmente, considera que la Sala de instancia debería haberse abstenido de aplicar el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963, pues no existía duda interpretativa razonable.

Antes de comenzar, es preciso señalar que tanto el abogado del Estado como la entidad recurrida dedican gran parte de sus esfuerzos a debatir sobre la concurrencia del elemento objetivo del tipo para sancionar. Se trata de un extremo que no es puesto en cuestión por la Audiencia Nacional. En efecto, señala rotundamente en su sentencia que comparte la apreciación de la Administración: está acreditado que la entrega de las fincas, en este caso su puesta a disposición de la compradora, tuvo lugar el día 29 de marzo de 2001, de modo que, según dispone el artículo 75 de la Ley 37/1992, tal es la fecha de devengo del impuesto. Igualmente considera que concurre la infracción prevista en la letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria, porque no se ingresó dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda.

La causa por la que la Audiencia Nacional anula la sanción radica en la falta de culpabilidad en la actuación de la entidad sancionada.

Centrado el debate en estos términos, se ha de reparar en que, como hemos subrayado en otras ocasiones, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad constituye, a veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre otras, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11º); 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 12º); 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04, FJ 4º); 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4º); 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00, FJ 6º); 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º); 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º); y 21 de abril de 1999 (casación 5708/94, FJ 1º)].

Pero también hemos precisado en tales resoluciones, y en otras, que no sucede igual cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución Española exigen para que pueda imponerse sanciones [por todas, véase la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ4º)].

Pues bien, a juicio de esta Sala no cabe justificar la negligencia en el hecho de que la entidad firmase el acta en conformidad, como pretende el abogado del Estado. Es verdad que la jurisprudencia viene afirmando de manera reiterada que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente. También hemos indicado que el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, pues de otra manera incurriría en vulneración del principio que impide actuar en contra de los propios actos, salvo que justifique que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, lo que ni siquiera ha alegado [entre otras, sentencia de 23 de septiembre de 2010 casación (5753/05, FJ 5º)].

Ahora bien, no cabe confundir los hechos, que no se discuten -en este caso la existencia de la carta por la cual se considera que la puesta a disposición del bien se produjo el 29 de marzo de 2001 - con sus consecuencias jurídicas -esto es, que el devengo del impuesto sobre el valor añadido se produjese en ese momento-. En otras palabras, la circunstancia de que Blagden Packaging Femba, S.A., asumiese tal fecha como aquella en la que se puso a disposición de los compradores el bien transmitido no implica automáticamente que admita, sin ninguna duda interpretativa, que el devengo tuviese lugar en tal momento y que, al no liquidar simultáneamente el tributo, incurriese en la infracción sancionada.

Pero además, el motivo de casación debe ser rechazado en aplicación de la doctrina reiterada de esta Sala, conforme a la cual la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11º, in fine ), entre otras].

Y, en segundo término, porque no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 6 º) y 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), entre otras].

A mayor abundamiento, según consta en el expediente, reconoce el propio abogado del Estado y corrobora la Sala de instancia, no hubo ocultación de datos a la Administración tributaria porque el pago del impuesto se realizó en septiembre. Se ha de tener presente que esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º), entre otras].

Por las razones expuestas, el recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de Balgden Packaging Femba, S.A