STS, 18 de Noviembre de 2010

El 30 de abril de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad Gesinur, S.A., Acta de disconformidad núm. 70141252 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994 y 1995, de la que resultó una deuda a ingresar de 19.173.216 ptas., de las que 285.172 ptas. correspondían a la cuota y 18.888.044 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el punto 3 de la citada Acta se hacía constar que, durante los ejercicios inspeccionados, «los resultados contables declarados por el obligado tributario merecen la conformidad. No son conformes, sin embargo, los ajustes extracontables realizados en los tres ejercicios a que el acta se refiere», y ello por los siguientes motivos. Con respecto al ejercicio 1993, porque «contablemente, el obligado tributario sigue el criterio de reflejar las ventas de inmuebles con anterioridad al momento de la entrega de los mismos. En la declaración presentada realizó un ajuste extracontable disminuyendo el resultado contable declarado en 279.647.773 ptas., correspondientes al beneficio imputable a los cobros no realizados de los inmuebles vendidos pendientes de entrega». A juicio de la Inspección, el ajuste mencionado no era admisible porque contravenía expresamente lo dispuesto en el art. 88 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), y, especialmente, la regla cuarta del punto 9 de dicho precepto, razón por la cual incrementaba la base imponible declarada en 279.647.773 ptas.

En el ejercicio 1994, «el obligado tributario realiza un ajuste extracontable disminuyendo el resultado contable declarado en 250.781.547 ptas. Paralelamente realiza un ajuste positivo de 281.088.169 ptas. por los beneficios imputables a las ventas de inmuebles contabilizadas en ejercicios anteriores y entregados en el ejercicio actual». Por los mismos argumentos expuestos para el ejercicio 1993, la Inspección entendía que no era «admisible el ajuste negativo», debiendo, además, eliminarse «el ajuste positivo realizado en la parte correspondiente a los beneficios imputables a las ventas de inmuebles contabilizadas en 1993 y entregadas en 1994, que fueron objeto de ajuste extracontable en dicho ejercicio, por 278.177.082 ptas.». En consecuencia, la Inspección disminuía la base imponible declarada en 27.395.535 ptas.

Finalmente, por lo que respecta al ejercicio 1995, «el obligado tributario realizó un ajuste positivo de 251.437.461 ptas. por los beneficios imputables a las ventas de inmuebles contabilizadas en ejercicios anteriores y entregados en» dicho ejercicio. Por idénticos motivos a los ya señalados para el ejercicio 1993, se eliminó «el ajuste positivo realizado en la parte correspondiente a los beneficios imputables a las ventas de inmuebles contabilizadas en 1994 y entregados en 1995, que fueron objeto de ajuste extracontable en dicho ejercicio, por 249.966.770 ptas.», disminuyendo la Inspección la base imponible declarada en la mencionada cantidad.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, Gesinur, S.A. presentó, con fecha 20 de mayo de 1999, escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis, que: a) la práctica habitual de las promociones inmobiliarias determinaba que durante el periodo de construcción la sociedad promotora formalizara, en documento privado, contratos de compraventa; b) al finalizar el ejercicio 1993 y también 1994, la mercantil decidió considerar, a efectos meramente contables, los beneficios derivados de los contratos privados de compraventa correspondientes a las viviendas de un edificio aun sin entregar, y cuya entrega tendría lugar al año siguiente, periodificando dichos beneficios, a efectos fiscales, entre los distintos ejercicios en que se producirían los cobros de los precios convenidos; c) desde un punto de vista fiscal, esta forma de operar permitía adelantar una parte de los impuestos correspondientes a las promociones inmobiliarias indicadas al tributar, bien en el ejercicio 1993, bien en el ejercicio 1994, respecto de beneficios que fiscalmente no implicaban devengo de impuestos hasta los respectivos siguientes ejercicios; y, d) la regla 4ª del apartado 9 del art. 88 del RIS se refería a ingresos, no a beneficios, prohibiendo que aquéllos se computaran fiscalmente en ejercicios posteriores a aquel en que se contabilizaran a través de la cuenta de resultados, pero sin impedir que los beneficios se computaran fiscalmente con posterioridad al ejercicio de su contabilización en la cuenta de resultados.

La Oficina Técnica de la Inspección Provincial de la Delegación Especial de Madrid dictó Acuerdo, de fecha 7 de julio de 1999, confirmando la liquidación contenida en el Acta.

Notificada a la mercantil Gesinur, S.A. la apertura de expediente sancionador, ésta formuló alegaciones mediante escrito presentado el día 20 de septiembre de 1999, en el que, tras reconocer que el sujeto pasivo utilizaba el criterio de contabilizar anticipadamente beneficios aún no devengados y, por tanto, no generados fiscalmente, aplazando, eso sí, el pago de la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a tales beneficios hasta el ejercicio en que realmente se devengaban a efectos fiscales con ocasión de la entrega de las viviendas y cobro del precio de la compraventa, considera que «no exist[ía] infracción tributaria cuando el sujeto pasivo declara todos los datos relevantes para cuantificar la base imponible y obtener la cuota, aunque sea discrepante su interpretación y la de la Administración tributaria, ya que una diferencia de criterio razonable es causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública».

El 4 de octubre de 1999, la Oficina Técnica dictó Acuerdo imponiendo a la sociedad, en relación exclusivamente con el ejercicio 1993, único punible, una sanción por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, esto es, 48.939.360 ptas.

Tanto frente al acto administrativo de liquidación, como contra el Acuerdo sancionador, la entidad mercantil interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas núms. 28/13.933/99 y 28/15.001/99, que fueron acumuladas por Providencia del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 9 de octubre de 2000. Notificada la puesta de manifiesto de los expedientes para alegaciones y prueba, la entidad mercantil presentó sendos escritos con semejantes alegaciones para ambas reclamaciones, reiterando las efectuadas ante la Inspección, y añadiendo, en lo referente a la sanción impuesta, que la cuota no ingresada en 1993 fue ingresada parte en 1994 (9.588.437 ptas.) y parte en 1995 (88.003.111 ptas.), de manera que, ante tales ingresos extemporáneos, debía aplicarse el recargo correspondiente de los previstos en el art. 61.3 de la LGT .

El TEAR de Madrid, por Resolución de 27 de mayo de 2002, desestimó las reclamaciones formuladas, confirmando los Acuerdos y liquidaciones impugnados, por ser ajustados a Derecho.

Contra la anterior Resolución del TEAR, el 11 de abril de 2003, la entidad Grupo Inmobiliario Delta, S.A. (sucesora universal de la entidad Gesinur, S.A., como consecuencia de la fusión por absorción acordada por las respectivas Juntas Generales de Accionistas el día 21 de junio de 2000) interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 991/2003, formulando la demanda mediante escrito presentado el 8 de enero de 2004, en el que, en síntesis, alegaba los siguientes motivos de impugnación: a) la no obligación de tributar por los beneficios correspondientes a las ventas de viviendas en construcción, comprometidas en documento privado y pendientes de cobro del precio convenido, hasta la terminación de la construcción y entrega de las viviendas a sus compradores, razón por la cual las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades presentadas por Gesinur, S.A. por los ejercicios 1993, 1994 y 1995 fueron correctas; b) con carácter subsidiario, la correcta imputación de ingresos efectuada por dicha entidad en razón de coincidir con los cobros efectuados a los compradores de las viviendas del precio de las mismas;

3. la improcedencia de la sanción impuesta por corresponder la actuación de Gesinur, S.A. a un criterio razonable y no haber mediado ocultación de ningún tipo; y, d) subsidiariamente, la exigencia, en su caso, del recargo por ingreso tardío de la deuda tributaria por el importe equivalente al 15% de la cuota tributaria.

El 26 de octubre de 2006, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó Sentencia estimando en parte el recurso interpuesto, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, considera la Sala de instancia que « la supresión por la Inspección de los ajustes extracontables practicados se ajustaba a Derecho », puesto que « la aplicación de criterios de imputación temporal de los ingresos distintos de la regla general del devengo que establece el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor en los ejercicios objeto de regularización, requiere que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente con especificación del plazo de su aplicación y en este caso no hay constancia de tales elementos en la declaración de 1993 »; además -añade- « cuando un sujeto pasivo utiliza criterios de imputación temporal a efectos contables distintos a los aceptados fiscalmente debe ajustarse a la regla que establece el artículo 88.9.4ª del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre », y, en este caso, « las ventas de las viviendas de las que procedían los ingresos no podían calificarse de operaciones a plazo en las que los ingresos se entenderían obtenidos proporcionalmente a medida que se efectuasen los cobros correspondientes, porque para ello el artículo 89.1 del citado Reglamento [del Impuesto sobre Sociedades ] exige en las ventas y ejecuciones de obra, que el precio se perciba total o parcialmente mediante pagos sucesivos, pero siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año, que aquí no había transcurrido » (FD Segundo). Y, en segundo lugar, en relación con la sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, siguiendo el criterio de la Sala « en materia de ingresos extemporáneos cuando se efectúan de manera voluntaria con ocasión de la presentación de la autoliquidación de otro periodo impositivo posterior y no han transcurrido todavía los plazos máximos para efectuar los ingresos que establece la ley», el Tribunal Superior concluyó que «el recurso debe tener acogida parcial para que se imponga a la actora exclusivamente un recargo del 15 por 100 sobre la cuota del ejercicio de 1993 ingresada con la liquidación del ejercicio siguiente, sin sanción y sin intereses de demora, en consideración a que la norma no exige la presentación de una declaración complementaria como pretende la Administración y la cuota correspondiente al ejercicio de 1993 fue ingresada antes del transcurso de doce meses desde el vencimiento del periodo voluntario de presentación de la correspondiente declaración-liquidación, dato este que la Administración viene a reconocer al ordenar la devolución con intereses de demora del exceso de ingreso que tuvo lugar en los ejercicios posteriores » (FD Tercero).

Contra la citada Sentencia de 26 de octubre de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 23 de noviembre de 2006, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el 23 de marzo de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), plantea un único motivo de casación, por infracción de los arts. 61.3 y 79 de la LGT y el art. 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El representante estatal discrepa «del dato de que en el caso de autos se haya producido legalmente la regularización voluntaria que se aprecia en la Sentencia de instancia para excluir la sanción» (pág. 3), pues los sujetos pasivos no sólo se hallan obligados a pagar la cuota tributaria correspondiente, sino que «tienen la obligación de pagar esa cuota tributaria en un momento determinado». Ahora bien -prosigue-, «si alguien paga una deuda tributaria en momento posterior, sin indicar que la base y la cuota corresponden a otro anterior, está ocultando que procede que se le giren recargos e intereses de demora, y por consiguiente también está evitando pagar al fisco cantidades sustantivas que debería pagar», por lo que, realmente, «no está regularizando su situación tributaria», porque «regularizar la situación tributaria, significa pagar exactamente lo que se debe, y facilitar exactamente todos los datos que se deben facilitar» (pág. 4). Por tanto -concluye el defensor público-, «corresponde la imposición de la sanción tal como efectuó en su momento la Administración» (pág. 5).

Mediante escrito presentado el 11 de octubre de 2007, la representación procesal de Grupo Inmobiliario Delta, S.A. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y la confirmación de la Sentencia de instancia, por entender que «no puede penalizarse a quien cumple tardíamente por un error de criterio, respecto de quien cumple igualmente tardíamente pero por un impago consciente y voluntario de la deuda tributaria y ello unido al hecho de la no exigencia de requisito alguno a este respecto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria anterior al año 2003» (págs. 2 y 3).

Por Providencia de 5 de noviembre de 2010 se señaló para votación y fallo el día 17 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia de 26 de octubre de 2006, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estima en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 991/2003 instado por la mercantil Grupo Inmobiliario Delta, S.A., en calidad de sucesora de Gesinur, S.A., en virtud de proceso de fusión por absorción, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 27 de mayo de 2002, que a su vez desestimar las reclamaciones formuladas, por un lado, contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 7 de julio de 1999, dictado por la Oficina Técnica de la Inspección Provincial de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad núm. 70141252 incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994 y 1995, estableciendo una deuda tributaria de 19.173.216 ptas.; por otro lado, contra el Acuerdo de imposición de sanción por importe de

48.939.360 ptas. por la comisión de infracción tributaria grave dictado por el mismo órgano el día 4 de octubre de 1999 como consecuencia del referido Acta.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las siguientes conclusiones: en primer lugar, que la aplicación de los criterios de imputación temporal de ingresos distintos de la regla general contenida en el art. 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), requería que se manifestara y justificara al presentar la correspondiente declaración, especificando el plazo de su aplicación, sin que en este caso constaran tales elementos en la declaración del ejercicio 1993; en segundo lugar, que, cuando un sujeto pasivo utilizaba criterios de imputación temporal a efectos contables distintos de los aceptados fiscalmente, debía ajustarse a la regla del art. 88.9.4ª del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS); en tercer lugar, que las ventas de las viviendas de las que procedían los ingresos no podían calificarse de operaciones a plazo, por no cumplir los requisitos del art. 89 del RIS ; y, en cuarto lugar, que debía imponerse a la actora exclusivamente un recargo del 15 por 100 sobre la cuota del ejercicio 1993 ingresada con la liquidación del ejercicio siguiente, sin sanción y sin intereses de demora, dado que la norma no exigía la presentación de una declaración complementaria y la cuota correspondiente a 1993 fue ingresada antes del transcurso de los doce meses desde el vencimiento del periodo voluntario de presentación de la correspondiente declaración-liquidación.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la Administración General del Estado funda su recurso de casación contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2006 en un único motivo, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), alega que la resolución judicial impugnada ha infringido lo dispuesto en los arts. 61.3 y 79 de la Ley 230/1963, de de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque, en el caso de autos, el sujeto pasivo se había limitado a declarar como base de un periodo tributario posterior lo que correspondía declarar en otro anterior y que no fue autoliquidado, razón por la cual no puede decirse que haya existido la regularización que permitiría la no imposición de sanción. Por su parte, frente a dicho recurso, Grupo Inmobiliario Delta, S.A. presentó escrito, solicitando que se dictara Sentencia que confirmara íntegramente la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, es preciso resaltar que asiste la razón al Abogado del Estado cuando niega que se haya producido en este caso la regularización voluntaria que se aprecia en la Sentencia de instancia para excluir la sanción, pues, tal y como señala la reciente Sentencia de esta Sala de fecha 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 308/2008 ) « es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. ) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. ) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3. ) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4. ) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea » (FD Octavo).

Por consiguiente, de acuerdo con la doctrina expuesta, no existió regularización voluntaria en la actuación de la entidad Gesinur, S.A., pues ésta no efectuó una declaración-liquidación expresamente rectificativa. Las bases imponibles y las cuotas del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1993, 1994 y 1995 fueron incluidas e ingresadas en una declaración posterior presentada dentro del plazo reglamentariamente fijado para ello, pero sin hacer constar en la citada declaración que las cantidades consignadas en exceso correspondían a periodos anteriores y que se ingresaban fuera de tales plazos reglamentarios. Fue precisa la actuación de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos para determinar las cuotas correspondientes a cada uno de los ejercicios inspeccionados. Por tanto, no existió la regularización voluntaria pretendida ni eran aplicables los recargos del art. 61.3 de la LGT

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No obstante lo mencionado en el fundamento jurídico anterior, tampoco podemos confirmar en el caso examinado la imposición de sanciones que pretende el Abogado del Estado, al no haber motivado suficientemente el órgano competente para sancionar la culpabilidad de la obligada tributaria.

En efecto, si acudimos al Acuerdo de 8 de octubre de 1999, en virtud del cual se impuso a Gesinur, S.A. una sanción por importe de 48.939.360 ptas. por la cuota dejada de ingresar en el ejercicio 1993, comprobamos que dicho Acuerdo contiene la siguiente fundamentación en torno a la culpabilidad de la entidad mercantil: a) « los hechos recogidos en el expediente, y acta de la que trae causa, dan lugar a una infracción tributaria de acuerdo a lo establecido en el Art. 77 de la LGT » (Considerando Segundo ); b) « las cuestiones en litigio recogidas en el acta fueron debidas no a la aplicación del criterio de caja, sino a que al no haber sido entregados los inmuebles, no pueden aplicarse los criterios para la venta con precio aplazado, sino que son anticipos percibidos, lo cual dio lugar a la declaración de una menor base imponible en el periodo 1993, y por ello a uno menor cuota y un menor ingreso, lo cual da lugar a la infracción » (Considerando Cuarto); y, c) « concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita, al haber dejado de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, concurre en él el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que no puede alegarse ninguna imprecisión de las normas legales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades » (Considerando Quinto).

Es evidente, por tanto, que la Oficina Técnica de Inspección determina la existencia de culpabilidad porque la norma incumplida por Gesinur, S.A. era clara. Pero, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción », porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1917/2003), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 ( rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006 ), FD Quinto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 294/2005 ), FD Octavo].

La aplicación de esta doctrina a los hechos descritos debe conducir derechamente a la desestimación del motivo, en la medida en que la resolución administrativa sancionadora contiene una motivación insuficiente de la culpabilidad.

La circunstancia de que, conforme a lo razonado en los dos fundamentos anteriores, no resultara procedente ni la imposición de sanciones ni la exigencia de los recargos del art. 61.3 de la LGT, no puede conducir, sin embargo, en virtud de la prohibición de reformatio in peius, a la anulación del recargo del 15 por 100 acordado por la Sala de instancia. A este respecto, debe recordarse que, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional la interdicción de la reformatio in peius que deriva del art. 24.1 CE, impide al órgano judicial « exceder los límites en que esté planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste », « pues, de admitirse que los órganos judiciales pueden modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él impugnada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la Ley incompatible con la tutela judicial efectiva que vienen obligados a prestar los órganos judiciales » [entre las últimas, SSTC 204/2007, de 24 de septiembre, FJ 3 ; 41/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ; 88/2008, de 21 de julio, FJ 2 ; y 141/2008, de 30 de octubre, FJ 5; en el mismo sentido, Sentencias de este Tribunal de 29 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 810/2005), FD Tercero ; de 23 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5169/2003), FD Séptimo ; y de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 2821/1999 ), FD Tercero].

Pues bien, no habiendo la entidad Grupo Inmobiliario Delta, S.A. recurrido en esta sede la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2006, que acuerda anular la resolución impugnada « para que la actora sea solo objeto de un recargo del 15 por 100 sobre la cuota del ejerció de 1993 sin intereses de demora y sin sanción », la prohibición de incurrir en reformatio in peius impide que, en perjuicio de la única recurrente en casación, la Administración General del Estado, declaremos la improcedencia del recargo que la citada sociedad aceptó expresamente en la instancia y no ha impugnado ante esta Sala.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Administración General del Estado, sin que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, se aprecien circunstancias de mala fe o temeridad que determinen la expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución