STS, 8 de Octubre de 2009

Con fecha 30 de noviembre de 1993, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid instruyó a la entidad Inmobiliaria Urbis, S.A., Acta A02, suscrita en disconformidad, número 0130777 5, por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1991.

Se hacía constar en el cuerpo del Acta: 1º) Que la contabilidad se ajusta a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2º ) Que la base imponible declarada debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías:

1. Por plusvalía obtenida en la venta de inmuebles explotados en régimen de alquiler, 765.121.180 ptas., por no ser de aplicación la exención regulada en el artículo 146 del Reglamento del Impuesto, pues los elementos enajenados no reúnen los requisitos del artículo 147 del citado Reglamento .

2. Por intereses de préstamo cobrados a la empresa "El Palmeral de Alicante, S.A.", que figuran contabilizados en el ejercicio 1992, 63.266.275 ptas. C) Por valoración a precio de mercado de los intereses de préstamos a vinculadas, formalizadas en cuentas corrientes de financiación, sin interés, calculadas al 12'75%, que es más beneficioso para la entidad comprobada, de la financiación ajena obtenida en este ejercicio, 284.754.965 ptas. 3º) Que el expediente se califica: A) De rectificación, sin sanción, por la parte del mismo relativa a los incrementos de base imponible por los conceptos de "Exención por Reinversión", ya que la empresa formuló un plan de reinversión, y, de "Operación vinculada"; y, B) De infracción tributaria grave, con sanción del 50%, por el resto del expediente. 4º) Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible definitiva de 2.835.719.668 ptas., y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 434.109.811 ptas., cuyo desglose es el siguiente: cuota, 374.447.347 ptas.; intereses de demora, 56.167.102 ptas.; sanción, 3.495.362 ptas.

En la misma fecha del acta, el Inspector actuario emitió informe ampliatorio en el que se ratificaba en los hechos, calificación y consecuencias liquidatorias reflejadas en el acta.

En 10 de diciembre de 1993, el representante de Urbis, S.A. compareció ante la Inspección al objeto de conocer del expediente instruido, recibiendo también un ejemplar del informe ampliatorio.

Mediante escrito depositado en Correos en 28 de diciembre de 1993 y que tuvo entrada en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección el día 30 siguiente, Inmobiliaria Urbis, S.A. solicitó ampliación del plazo para formulación de alegaciones, lo que le fue concedido por siete días, según resolución de 10 de enero de 1994.

En 11 de enero de 1994, la entidad Inmobiliaria Urbis, S.A., presentó en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, escrito de alegaciones, en el que, entre otros extremos, se oponía a la calificación de cuentas financieras respecto de aquellas que presentaban saldos deudor con sociedades vinculadas.

En 23 de septiembre de 1994, la Jefa Nacional de Inspección solicitó a la Inspección un informe complementario en relación a la naturaleza del préstamo y si bien no consta en el expediente la petición correspondiente, si aparece reconocida y afirmada su existencia por parte de la Inmobiliaria Urbis, S.A.

En todo caso, consta igualmente que el informe se emitió en fecha 16 de diciembre de 1994, en los siguientes términos:

"En relación con el acuerdo de continuación de las actuaciones inspectoras de la empresa Inmobiliaria Urbis, S.A.; N.I.F. A28- 040020, impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, 1989, 1990 y 1991, al objeto de acreditar la naturaleza de las relaciones existentes entre I. Urbis, S.A. y sus empresas vinculadas en los referidos ejercicios, el que suscribe tiene el honor de informar lo siguiente:

1. En la cuenta 551 de la contabilidad de I. Urbis, S.A., titulada "Cuentas corrientes con Empresas del Grupo" aparecen las subcuentas siguientes:

   - A28/072320 Empresa Urbanizadora y Constructora Urbis, S.A. "E.U.C.U.S.A."

   - A41/024068 FIMSA

   - Euro Inmobiliaria, S.A., Domiciliada en Lisboa

   - A38/010187 HAMTESA

   - A03/043106 El Palmeral de Alicante, S.A.

   Todas ellas presentan saldo deudor, habiéndose girado intereses a favor de I. Urbis, S.A. en la correspondiente a El Palmeral de Alicante, S.A. Se acompaña cuadro con los saldos medios calculados por los representantes de la empresa y certificado de los intereses satisfechos por El Palmeral de Alicante, S.A. y la retención efectuada sobre los mismos.

2. Igualmente se adjunta cuadro facilitado por I. Urbis, S.A. de sus participaciones en las empresas del grupo y volumen de negocio de las mismas en los ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, donde se observa:

   - Que EUCUSA fue disuelta el 3-11-1992 y no ha tenido actividad en estos ejercicios.

   Euro Inmobiliaria, S.A., tiene su domicilio en Lisboa, en el informe de Auditoría de Arthur-Andersen que va unido al referido cuadro se observa que en el Pasivo de su balance figura la cuenta Empréstitos de accionistas y en la Nota 6 detalla su composición figurando Inmobiliaria Urbis, S.A.

   - RAMTESA, fue disuelta el 28-7-1992 y su volumen de negocio es cero. C) Durante la comprobación inspectora los representantes de I. Urbis, S.A. facilitaron los documentos que se adjuntan y en ningún momento manifestaron ni justificaron que los movimientos de las indicadas cuentas corrientes corresponden a operaciones comerciales con sus empresas participadas.

   Por todo ello, el que suscribe estima que las referidas cuentas corrientes tienen el carácter de financieras."

El informe al que se hace referencia anteriormente fue puesto de manifiesto a Inmobiliaria Urbis,S.A., con comunicación de 18 de abril de 1995, notificada el 27 siguiente, formulándose por la entidad nuevas alegaciones con fecha 8 de mayo de 1995.

Finalmente, la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 28 de noviembre de 1995, dictó acuerdo mediante el que modificó en parte la propuesta inspectora contenida en el Acta, en el sentido de:

1) Considerar que el expediente debía calificarse de infracción tributaria grave, con sanción del 50%, de conformidad con la Ley 25/1995, al ser más favorable la sanción resultante de la aplicación de la nueva normativa, salvo en la parte del expediente relativa a la no aplicación de la exención por reinversión, que debía calificarse de rectificación al haber formulado la entidad interesada plan de reinversión al amparo del artículo 149 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

2) Confirmar el resto de la propuesta inspectora.

Por ello, practicó liquidación definitiva con una deuda tributaria de 493.704.429 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota 374.447.347 ptas.; intereses de demora 60.722.061 ptas.; sanción 58.535.021 ptas.

La entidad Inmobiliaria Urbis, S.A. interpuso reclamación económico administrativa contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 25 de febrero de 2000, que estimó en parte aquella, al confirmar el acto impugnado en cuanto a cuota e intereses y anularlo en cuanto a la sanción, siendo la razón de ello la calificación del expediente en su integridad como de rectificación.

La representación de Inmobiliaria Urbis, S.A interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 984/03, dictó sentencia, de fecha 21 de noviembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: " Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de INMOBILIARIA URBIS, S.A., contra la resolución de fecha

25.2.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la declaración de la improcedencia de la reinversión, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra la referida Sentencia prepararon recurso tanto la representación procesal de Inmobiliaria Urbis, S.A. como el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta y tras ello, lo interpusieron, la primera, por escrito presentado en 18 de febrero de 2003, en el que solicita se dicte sentencia casando la recurrida y declarando la procedencia de la demanda articulada en la instancia; el segundo, por escrito presentado en 21 de abril de 2003, en el que solicita igualmente la casación de la sentencia, pero a los efectos de confirmar los actos administrativos impugnados.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del 7 de octubre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal, pero produciéndose la situación prevista en el artículo 206 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, el Excmo . Sr. Presidente designó al Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon para que redactara la sentencia, expresando el parecer de la mayoría.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Tras rechazar la alegación de caducidad del expediente, la sentencia razona la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Inmobiliaria Urbis, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 25 de febrero de 2000, lo que supone la anulación de la misma en cuanto a la declaración de improcedencia de la reinversión y confirmación en lo demás.

Como consecuencia de ello, interponen recurso contra la sentencia tanto la representación procesal de Inmobiliaria Urbis, S.A, como el Abogado del Estado.

Trataremos primeramente el recurso de casación de la representación procesal de Inmobiliaria Urbis, S.A., que lo articula sobre la base de seis motivos en los que alega:

1. ) Con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, infracción de los artículos 16, apartados 3 y 4, y 22, apartado 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como del 89 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre y de los artículos 4, apartados 1 y 2, y 6 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre régimen fiscal de determinados activos financieros. Este motivo se refiere exclusivamente a la cuestión de la imputación temporal de los intereses correspondientes a la cuenta financiera mantenida con la sociedad vinculada "El Palmeral de Alicante, S.A.".

2. ) Por el cauce del 88.1 c), de la Ley de esta Jurisdicción, infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998 y el 24.1 de la Constitución Española.

3. ) Al amparo del artículo 88.1 .d), infracción del artículo 7, apartado 1, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros (BOE de 31 de mayo ), los artículos 3, apartado 2, 5, apartados 2 y 4, y 6, apartado 2, del Real Decreto 2027/1985, así como el artículo 31, apartado 3, de la Ley 61/1978, en la redacción dada por el artículo 98 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 (BOE de 24 de diciembre).

4. ) Con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, infracción de los artículos 9, 11, 24 y 27 del Convenio entre España y Portugal para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta, ratificado mediante Instrumento firmado en Madrid el 29 de mayo de 1968 .

5. ) Por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -dministrativa, infracción de los artículos 67.1 de la misma y 24.1 de la Constitución.

6. ) Con amparo igualmente del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, infracción de los mismos preceptos que en el anterior motivo, pero en relación a la falta de respuesta judicial a la alegación de nulidad de la liquidación con fundamento en haber solicitado el Inspector Jefe que se completara el expediente fuera del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

7. ) Por último, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, infracción del artículo 9.3 de la Constitución y 60.4 del Reglamento General de Inspección .

En el Acta e informe complementario se hace constar que la entidad hoy recurrente, en el ejercicio 1991, efectuó un préstamo con intereses, formalizado en cuenta corriente financiera a la empresa "El Palmeral de Alicante,S.A.", ascendiendo los intereses liquidados, a 31 de diciembre de 1991, a

63.266.275 ptas., sobre los que fue efectuada la correspondiente retención al tipo del 25%, que importa

15.816.568 ptas.; igualmente, se señala que los intereses se contabilizaron en el ejercicio 1992.

Pues bien, en el primer motivo del recurso se alega que "la Inspección se limita a imputar al ejercicio de 1991 la parte de intereses corridos que mi representada contabilizó en el ejercicio 1992", argumentándose en contrario que con arreglo al artículo 22.4 de la Ley 61/1978 la recurrente podía optar por el criterio del devengo o del cobro. Igualmente se alega que de aceptarse el traslado al ejercicio 1991, habría de ir acompañada de la deducción de la correspondiente retención.

Expuesto lo anterior, debe señalarse que la cuestión que se suscita con el motivo alegado no fue planteada en la demanda ni, en consecuencia, pudo resolverse en la sentencia, por lo que es "cuestión nueva", insusceptible de ser incorporada como motivo casacional y desde luego, de tratarse en esta sentencia.

Pero es que a mayor abundamiento, no asiste la razón al recurrente.

En efecto, el artículo 11.1 de La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, señala: " Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición". Este precepto, como el artículo 35.1 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, establece una vinculación del importe de la renta a un determinado período de tiempo, que es la manifestación del principio de "independencia de ejercicios", clásico en este tributo. Y consecuencia también de este principio es que el artículo 22.1 de la Ley disponga: " Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.". Esta regla se reitera en el artículo 88.1 del Reglamento .

No obstante, tanto la Ley como el Reglamento admiten como opción el que el sujeto pasivo pueda exceptuar esta regla general, utilizando criterios distintos, "sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto; y b) que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos". Añadiendo que "en ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

Por su parte el Reglamento asimismo dispuso en el número 7 del artículo 88 que " la Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumplan satisfactoriamente los principios y reglas expuestos en la sección precedente o que, de otro modo, no reflejen la verdadera situación patrimonial de la empresa o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del impuesto. A tal fin practicará de oficio liquidación provisional conforme autoriza el artículo 293 de este Reglamento, notificando el acuerdo al sujeto pasivo, quien podrá interponer los recursos procedentes ".

Establecido, por tanto, en nuestra legislación tributaria, el criterio del devengo (y no el de caja), como principio general de imputación temporal de ingresos y gastos, la utilización de otro criterio distinto exige el cumplimiento de las exigencias y postulados del artículo 22 y concordantes de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades y de su Reglamento.

No actuó así la recurrente, sino que simplemente contabilizó en el año 1992 intereses que se habían devengado en el ejercicio 1991, por lo que la conducta de "diferimiento" del Impuesto no resulta ajustada al ordenamiento jurídico y el motivo no hubiera podido ser tampoco estimado.

Por último, y sin perjuicio del carácter de "nueva" de la cuestión que se suscita, debe señalarse que en el Acta figura el dato de que en el ejercicio 1991 la entidad recurrente sufrió retenciones por importe de

19.854.009 ptas., cantidad que resulta precisamente de la suma de 4.037.441 ptas., que figura en la declaración del ejercicio y del importe de la retención efectuada por "El Palmeral de Alicante, S.A.", que asciende a 15.816.569 ptas., sin que pueda entenderse la petición contenida en el motivo que, por lo expuesto, también sería rechazado.

En el escrito de demanda se señalaba que en la liquidación recurrida, y respecto de los intereses de operaciones vinculadas, no se aplicaba la deducción de los ingresos a cuenta y que la resolución del TEAC justificaba dicha actitud en que conforme al Real Decreto 2027/1985,de 23 de octubre, "para tener derecho a la deducción de los ingresos efectuados a cuenta es necesario que el ingreso se haya producido, circunstancia no concurrente en el presente caso".

Frente a esta postura, se oponía la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de que la omisión del deber de retener no excusa del correlativo de ingresar (Sentencia de 16 de noviembre de 1987 ), añadiéndose una referencia a la extensa doctrina jurisprudencial que afirma "el carácter autónomo e independiente que la obligación de retener e ingresar tiene para el retenedor, frente al perceptor del rendimiento".

Pues bien, la sentencia, en su Fundamento de Derecho Quinto expone:

"(...) En relación con la naturaleza de esta obligación de retener, Sala tiene declarado que, la obligación de retener a cuenta del I.R.P.F. constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto al mismo por los arts. 10 y 36.1 de la ley 44/ 1978, en relación con los arts. 147 a 151 del Reglamento del

I.R.P.F . aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto, en relación a los ejercicios anteriores a 1992, y por los arts. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en relación al ejercicio de 1992, pues tal y como señalan las sentencias de esta Sección de 4 de febrero y 7 de noviembre de 1997, el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria que con el se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

En apoyo del planeamiento expuesto es esgrimible el contenido del art. 32.3 de la ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en vigor en el momento de practicarse las retenciones que nos ocupan, el cual disponía que el ingreso a cuenta "tendrá" la consideración de deuda tributaria y el art. 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de 10 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación, el cual al referirse a los deudores principales de la deuda tributaria, impone la obligación de satisfacer la deuda tributaria en primer lugar al contribuyente, al sustituto, al que deba ingresar a cuenta o al retenedor, criterio acogido hoy por la ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, que regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria.

Por otro lado, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación de los arts. 10 y 36 de la ley 44/78, ha avalado el criterio aquí expuesto. Así, siguiendo la doctrina sostenida en la STS, Sala 3ª, de 16 de diciembre de 1992, en la que se citan las sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989, puede afirmarse que los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la STS de 27 de mayo de 1988, "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más declaración y retención incorrecta por defecto que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración y el resto de los ciudadanos se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales". Añade también la primera sentencia citada que no cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G,4 de la ley 44/1978 y art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción d e que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso", se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención, correspondiente, lo que es aplicable igualmente al art. 98.2 de la ley 18/1991 .

Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto al demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, pues no resulta constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse."

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, en el segundo motivo se pone de manifiesto que en el escrito de demanda (Fundamento Cuarto), a título subsidiario, se señaló que de concluirse en la procedencia de los intereses presuntos liquidados, se generaba su derecho a la devolución de los ingresos a cuenta que las entidades prestatarias debieron ingresar en aplicación de los artículos 7, apartado 1, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y 3, apartado 2, del Real Decreto 2027/1985, debiendo deducirse la cuota líquida en el importe de los referidos ingresos a cuenta, incluso aunque no hubieren sido practicado por las entidades prestatarias, ya que fue la Inspección la que puso de manifiesto la existencia de los intereses presuntos.

Se añade que la sentencia trata de esa cuestión en el Quinto Fundamento, sentando una doctrina que nadie discute, pero la aplica de manera errónea, ya que identifica a la empresa recurrente con el retenedor, siendo así que era el retenido, entendiendo que lo que se pedía era no ingresar las retenciones/ingresos a cuenta que, debiendo practicar, no practicó, cuando lo que planteaba era precisamente lo contrario. Tal error, que colocó a «Urbis» en posición contraria a la que ocupaba supuso alterar las pretensiones y el debate, modificando la relación jurídica tributaria y desconociendo su derecho a la tutela judicial. Entiende que la aplicación de la jurisprudencia sobre la autonomía de la retención conducía a la estimación de su pretensión, en tanto propugnaba que la obligación de retener no venía condicionada a la efectiva deducción de la retención por el sujeto que debe soportarla, sino que ambas relaciones mantienen una existencia independiente, lo que, a sensu contrario, supone que el derecho a la deducción no puede verse condicionado a la práctica efectiva de la retención y de su ingreso.

El motivo debe ser estimado en esta ocasión porque efectivamente, la sentencia incurre en una clara incongruencia interna cuando expone la doctrina de la obligación de retener con el carácter de autónoma para después aplicar la misma a un supuesto que es el inverso del que se plantea, pues la entidad recurrente no es la que debía retener, sino la perceptora de intereses y, en consecuencia, entidad que debía soportar, en su caso, la retención.

La estimación del motivo anterior conducirá a través de la casación de la sentencia a resolver lo que proceda dentro de los términos en que se plantea el debate, según lo dispuesto en el artículo

95.2.c) y d) de la Ley 19/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por ello, no procede pronunciarse sobre el tercer motivo, formulado al amparo del o 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en el que se alega la infracción del artículo 7, apartado 1, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros (BOE de 31 de mayo ), los artículos 3, apartado 2, 5, apartados 2 y 4, y 6, apartado 2, del Real Decreto 2027/1985, así como el artículo 31, apartado 3, de la Ley 61/1978, en la redacción dada por el artículo 98 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, defendiéndose el derecho del prestamista a deducir las retenciones con ocasión de la autoliquidación del tributo en el que actúan de ingreso a cuenta, con independencia de su práctica y de su efectivo ingreso en el Tesoro.

El artículo 9 del Convenio suscrito entre España y Portugal, de 29 de mayo de 1968, ratificado por Instrumento de 1 de diciembre siguiente (B.O.E de 31 de marzo de 1970) establece:

Cuando :

a) Una Empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la disección, control o capital de una Empresa del otro Estado contratante, o

b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una Empresa de un Estado contratante y de una Empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos Empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por Empresas independientes, los beneficios que una de las Empresas habría obtenido de no existir estas condiciones y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta Empresa y sometidos a imposición en consecuencia.

Por su parte, el artículo 11 señala:

1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe de los intereses...

El artículo 24 recoge reglas para evitar la doble imposición y en relación con España dispone:

La doble imposición se evitará de la siguiente manera:

"

1. Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Portugal, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Portugal. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del Impuesto español, computado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que hayan sido sometidas a imposición en Portugal. El impuesto pagado en Portugal se deducirá también de los Impuestos españoles a cuenta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.

2. Los beneficios que obtenga un establecimiento permanente situado en Portugal perteneciente a un residente de España estarán exentos en España, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas de este residente, España puede aplicar el tipo impositivo que correspondería sin esta exención."

En fin, el artículo 27 se refiere al deber de información señalando en el apartado 1 que "Las Autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para la aplicación del presente Convenio y de las leyes internas de los Estados Contratantes relativas a los impuestos comprendidos en el mismo, que se exijan de acuerdo con él. Las informaciones así intercambiadas serán mantenidas secretas y no se podrán revelar a ninguna persona o Autoridad que no esté encargada de la liquidación o recaudación de los impuestos objeto del presente Convenio."

Pues bien, el cuarto motivo afecta a los intereses presuntos derivados del saldo de la cuenta con la entidad «Euro Inmobiliaria, S.A.», residente en Portugal, habiéndose señalado por la sentencia recurrida que la obligación fiscal de la sociedad recurrente no queda enervada o influida por el hecho de que alguna de las sociedades prestatarias tengan su sede en Portugal.

Frente a la sentencia, la recurrente argumenta que de la regulación del Convenio se deduce que es necesario acreditar la existencia de condiciones impuestas o aceptadas, ajenas al mercado y que, de estar acreditadas las condiciones, el beneficio dejado de obtener por ella debe someterse a imposición, lo que supone, tratándose de intereses, el gravamen por el Estado origen de la renta -Portugal- al 15% y la obligación correlativa del Estado de residencia -España- de admitir la deducción de este gravamen, habida cuenta de que según el artículo 27 antes transcrito, "las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para la aplicación del presente convenio", con lo que España, al reconocer una soberanía compartida sobre los beneficios no puede aplicar unilateralmente el ajuste positivo sin previa comunicación a las autoridades fiscales portuguesas. Además, la eliminación de la doble imposición, entiende la recurrente, exige la previa comunicación a las autoridades competentes portuguesas para que ésta sometan a imposición en la fuente los intereses presuntos.

Se afirma que esta solución no deja de lado la normativa interna sobre operaciones vinculadas, sino su aplicación respetuosa con los pactos internacionales suscritos, que forman parte del ordenamiento jurídico y se añade que "hasta la modificación del artículo 16.3 y 4 de la Ley 61/1978 por la Ley 18/1991, aplicable a partir de 1 de enero de 1992, es pacífico que la regularización de las operaciones entre sociedades vinculadas debe realizarse de forma bilateral, bilateralidad de la que no se excluyen las operaciones internacionales".

Sin embargo, a la vista de los preceptos transcritos, que son los alegados en el recurso como infringidos, es evidente que el motivo debe rechazarse, pues de ninguna forma impiden (y especialmente no lo hace el artículo 9 del Convenio ) la aplicación por España del artículo 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades que a partir de la existencia de relaciones de vinculación, reconocidas en el presente caso, se limita a dar normas de valoración de ingresos y gastos de sociedades unidas por aquellas, a lo que ha de añadirse que la validez de la actuación administrativa aquí combatida no se vincula o condiciona a la obligación de información para la aplicación del Convenio y que no se ha demostrado la concurrencia de los presupuestos necesarios para aplicar el mecanismo corrector de la doble imposición, que en el presente caso sería la aplicación por Portugal de una retención en la fuente del 15%.

Finalmente, el Convenio no impone la bilateralidad y por otro lado, no debe dejar de indicarse que las Sentencias de esta Sala de 26 de marzo y 18 de junio de 1992 y 3 de junio de 2003, al hacer referencia al tema del ajuste bilateral, han señalado que se trata de una cuestión a hacer valer ante la Administración y no en el proceso en el que una de las sociedades, con personalidad jurídica independiente, no ha sido parte en el proceso.

Por tanto, se rechaza el motivo.

En el escrito de demanda se planteaba la falta de motivación de la liquidación en cuanto a los intereses y que, como consecuencia de ello, no se podía conocer si se había aplicado la doctrina sentada en la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997, en el sentido de que el nuevo sistema de cómputo de intereses recogido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, se aplicaría a todos los actos de liquidación posteriores a su vigencia, aún cuando el período de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma, regla de aplicación al presente caso en que la liquidación se había girado en 27 de noviembre de 1995. La Sentencia recurrida, en su el Fundamento de Derecho Sexto declara que " En el presente caso la Sala entiende que a la vista de lo hecho constar por la Inspección en el Acta, no puede apreciarse la falta de motivación, se indica el tipo de interés aplicado, el tiempo computado y el importe resultante, por lo que la sociedad recurrente tiene conocimiento de los criterios y operaciones realizadas en el cálculo de dichos intereses, sin que pueda apreciarse falta de motivación".

Pues bien, la recurrente, en el motivo quinto, señala que respecto de la primera cuestión la sentencia de instancia entiende que concurre motivación suficiente, pero no se pronuncia sobre la segunda, "lo que unido a la ausencia de motivación del referido cálculo fundamenta las dudas de mi representada sobre esta cuestión", poniéndose de relieve la tesis de la Administración hasta la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997 .

Para resolver este motivo, debemos señalar que la referida Sentencia de 30 de octubre de 1997, al estimar recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Abogado del Estado, razonaba acerca de la forma de computar el tipo del interés legal de demora, de la forma siguiente:

" SEXTO.- El Abogado del Estado tiene razón en su planteamiento de lo que considera debe ser doctrina legal, pero en la redacción que propone omite los hitos temporales en que tal doctrina legal es válida, por ello para evitar confusiones es menester puntualizar y precisar el marco temporal de dicha doctrina, resumiendo lo expuesto hasta ahora en las tres fases o etapas que a continuación se indican:

Desde la vigencia del Decreto-Ley 6/1974, de 27 noviembre, que se produjo el día 29 de noviembre de 1974, hasta la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de enero de 1977 .

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día en que se dictaba el acto de liquidación, aunque durante el transcurso del período de liquidación hubieren variado los tipos del interés de demora.

No hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen instaurado por el Decreto-Ley 6/1974, de 27 noviembre, porque se aplicó a todos los actos de liquidación practicados mientras duró su vigencia, correspondientes a hechos imponibles cuyo plazo de declaración finalizó con posterioridad a la entrada en vigor de este Decreto-Ley.

Desde la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de enero de 1977, hasta la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, que se produjo el 23 de julio de 1995 .

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquel en que terminaba el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se tratase, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora.

Tampoco hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen modificado por la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, respecto de los actos de liquidación dictados con posterioridad al 28 de enero de 1977, y con anterioridad al 23 de julio de 1995, como ocurre en el caso de autos, de modo que el tipo de interés de demora aplicable era el vigente el día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria, aunque éste se hubiera producido con anterioridad al 28 de enero de 1977.

Desde la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 julio, en adelante, que se produjo el 23 de julio de 1995 .

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses.

Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma...".

La Sala considera que es necesario completar la doctrina legal pretendida por la Administración General del Estado, en el sentido de situarla dentro de los hitos temporales en que es válida, concretamente en la segunda etapa, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, b).4 de la Ley Jurisdiccional, que obliga a la Sala a fijar en el fallo la doctrina legal procedente".

Como consecuencia de ello, declaraba como doctrina legal, la de que : "El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuando el acto administrativo de liquidación de dichos intereses se practique con posterioridad a la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de enero (art. 36 ) y antes de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio de Reforma de la Ley General Tributaria, como acontece en el caso de autos, deberá llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquél en que terminó el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se trate, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora".

Pues bien, es claro que si la demanda planteaba como cuestión básica la relativa la falta de motivación, la sentencia deja igualmente claro que en el Acta figura la cuota exigible (374.447.347 ptas.), el período (15 meses) y el tipo aplicado (12%).

Con esos datos, la recurrente, podía conocer, tal como pretendía, que la liquidación resultaba ajustada a Derecho toda vez que el tipo del 12% fue fijado como interés legal del dinero a partir del 30 de junio de 1990, por Ley 4/1990 y estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1993, puesto que a partir de 1 de enero de 1994 se fijó como interés legal el 11%.

Por tanto, se rechaza el motivo alegado.

En el escrito de demanda, en el primero de los Fundamentos de Derecho, y bajo el título de "vicios en el ejercicio de la potestad discrecional prevista en el artículo 60.4 del RGIT " se alegaba que el ejercicio de la misma había tenido lugar fuera del plazo de un mes previsto en dicho precepto, sosteniéndose que "no es posible el ejercicio de la potestad que tiene la Inspección para ampliar actuaciones fuera del plazo establecido por la ley" y añadiéndose que "no se trata de un supuesto de caducidad del procedimiento por inactividad administrativa en el trámite procedimental (artículo 105.2 LGT ), que también puede haberlo, sino del decaimiento del derecho al ejercicio de una potestad discrecional. Esta viene reconocida por la norma pero condicionada a su ejercicio en plazo, transcurrido el mismo decae la potestad y no puede ser ejercida. Si el órgano administrativo no ejerce la potestad en el plazo previsto, ésta desaparece, no existe, decae".

La consecuencia que extraía la demandante era que "lo actuado en desarrollo de la potestad cuyo ejercicio había decaído, debe entenderse como no realizado con las consiguientes consecuencias jurídicas que, en el presente caso, se traducen en la anulación de la propuesta inspectora relativa a la atribución de intereses en operaciones vinculadas acordada por el Inspector Jefe como consecuencia de la extemporánea ampliación de actuaciones previamente acordada".

La sentencia, en su Fundamento de Derecho Segundo, resuelve sobre esta cuestión lo siguiente:

" Sobre el tratamiento de la figura de la caducidad, como sostiene la sociedad recurrente, la Sala en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión planteada, relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5_ de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.". En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la "prescripción" y de la "caducidad", se señalaba que: "La caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución...".

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues "la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos".

Por último, se estimaba la "caducidad" solicitada por el interesado, matizándose: "...si bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".

Sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la "caducidad" en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento", al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de caducidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art.

43.4, la consecuencia de la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirma que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto". Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencia que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento- art.6 -, por un lado, y la caducidad -art.99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos:

1. Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el ap.1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado - por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA -. (STS.Sala 3ª, de 17-octubre-1.991 ).

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, de fecha 27 de septiembre de 2002 ".

En el sexto motivo, tal como quedó señalado en los Antecedentes, se sostiene que la sentencia incurre en incongruencia por cuanto lo que en la demanda se planteó fue que cuando el Inspector Jefe acordó complementar las actuaciones, conforme a lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, ya había transcurrido el plazo de un mes previsto por dicha norma, por lo que lo actuado en función de la ampliación acordada extemporáneamente era nulo. En cambio, en la sentencia se resolvió sobre la inexistencia de caducidad respecto del acuerdo de liquidación dictado transcurrido el plazo previsto en dicho precepto.

Pues bien, es reiterada la jurisprudencia de esta Sala que señala que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación). En todo caso, desde la sentencia de 5 de noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

En la demanda se planteó, no la cuestión de la caducidad del procedimiento, sino la de la específica potestad para completar el expediente que se concede al Inspector Jefe por el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . Y entonces el motivo debe ser estimado, bien porque se entienda que la sentencia incurre en incongruencia por desviación, al resolver sobre cuestión distinta a la planteada, bien porque se considere que no se ha dado respuesta a la fundamentación de la pretensión formulada y que consistía en estimar que la resolución del Inspector Jefe, cuando decide completar el expediente, debe dictarse en el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, siendo nula en otro caso.

Por tanto, y como acaba de anticiparse, la Sala acepta el motivo casacional.

Al igual que hemos dicho en el Fundamento de Derecho Quinto, la estimación del motivo anterior conducirá a través de la casación de la sentencia a resolver lo que proceda dentro de los términos en que se plantea el debate, según lo dispuesto en el artículo 95.2.c) y d) de la Ley 19/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por ello, no procede resolver sobre el séptimo motivo, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, porque dicha cuestión ha de ser abordada a partir de la consecuencia procesal que supondrá el acogimiento del motivo anterior.

Toca ahora resolver el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, que lo articula en un solo motivo formulado con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, que sirve para alegar infracción de los artículos 15. 8, de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades en la redacción de la Disposición Adicional Quinta, apartado 4, de la Ley 18/1991 y de los artículos 147, apartados 1.A), letra a) y b), 1.B) y 1.C), y 148, apartado 1, letra a), del Reglamento del Impuesto., aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

La Sentencia recurrida estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Inmobiliaria Urbis, S.A., al aplicar el beneficio fiscal establecido en el artículo 15.8 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a no gravar los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento. Y si bien, la Administración había denegado el beneficio al aplicar el artículo 147 cuyo apartado 1 .D, exige como requisito que los bienes no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación, la Sala consideró que en el caso de que el objeto social de la empresa sea arrendamiento de bienes inmuebles, debe llevarse a cabo una interpretación correctora del precepto reglamentario, al producirse una contraposición entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del artículo 15.8 LIS 61/78 .

Pues bien, frente a dicho criterio, el Defensor de la Administración, tras exponer la filosofía y régimen general contenido en el apartado 1 del artículo 147 del Reglamento del Impuesto, que entiende no se cumplía en el supuesto de autos, señala que la recurrida debía haberse acogido al apartado 2 del precepto, que contempla los supuestos especiales de las compañías inmobiliarias, que tenía que haber sido aplicado también por la sentencia en vez de propugnar una interpretación correctora.

Sin embargo, la sentencia recurrida se ajusta en esta materia de modo correcto a la jurisprudencia de esta Sala.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de febrero de 2009 se ha dicho:

" La Sala anticipa que procede rechazar el primero de los motivos invocados.

Debemos convenir con la representación legal del Estado en que, aunque es cierto que la exclusión de los activos cedidos a terceros para su uso no estaba prevista en el art. 15.8 de la Ley 61/1978, su incorporación por el Reglamento (art. 147.1d ), no puede considerarse ilegal, en cuanto cumplimenta el requisito de afectación a actividad empresarial.

Cuando el sujeto pasivo desarrolla una actividad empresarial son activos fijos afectos a la misma los que se emplean para la obtención del bien o servicio final, por lo que hay que entender que cuando un activo es cedido a un tercero es signo de no afectación, siendo, pues, lógica la norma reglamentaria.

Ahora bien, dicha lógica se quiebra cuando, como es el caso, afecta a empresas cuyo objeto social y actividad es el arrendamiento de bienes. La doctrina de la Sala para estos últimos supuestos, reflejada en las sentencias de 25 de Octubre de 2004, 12 de Mayo y 5 de Julio de 2005, 15 de Febrero de 2007 y 5 de Febrero de 2008, entre otras, recursos 4.799/99, 6.069, 5.723/2000, 7.144/2001 y 6.520/2002 es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS .

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

En el presente caso, está reconocido por la Administración que la empresa tenía como objeto social y actividad la de alquiler de bienes inmuebles, por lo que la aplicación de la doctrina expuesta a los elementos fácticos descritos nos conduce a la desestimación de este primer motivo, sin que se pueda tener en cuenta la manifestación del Defensor de la Administración, de que "el incremento de patrimonio habido con la renta no fue objeto de reinversión en bienes semejantes", que no es cuestión que fuera suscitada y discutida en ningún momento en la vía administrativa, debiendo señalarse al respecto que en la resolución del TEAC se dice: 1º) que la cuestión suscitada es la de si puede o no acogerse la entidad a la exención por incremento de patrimonio en la venta de elementos materiales del activo fijo, "habida cuenta que los mismos están cedidos a terceros en régimen de arrendamiento"; 2º) que de los requisitos exigidos en los artículos 15 de la Ley 61/1978 y 147. 1 de su Reglamento "solo ha sido objeto de controversia el relativo a que los bienes se hallen cedidos para su uso, con contraprestación o sin ella". A ello ha de añadirse que el Inspector Jefe, en el acto liquidatorio, eliminó la sanción correspondiente al concepto que tratamos al haber formulado la entidad interesada un plan de inversión al amparo del artículo 149 del Reglamento del Impuesto .

La estimación de los motivos segundo y sexto de los articulados por la representación procesal de Inmobiliaria Urbis, S.A. conduce al a casación de la sentencia, lo que, por exigencia de los artículos 95.2 .c) y d) determina la necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Pues bien, pasando a hacerlo así, debemos señalar:

1. ) Como se ha hecho constar con anterioridad, en el Acta de Inspección quedó reflejado el incremento de base imponible por valoración a precios de mercado de intereses de préstamos a empresas vinculadas, derivados de cuentas financieras sin interés.

   En el escrito de demanda, la parte ahora recurrente sostiene la tesis de que la entidad prestataria tiene la obligación autónoma de realizar el ingreso a cuenta de la retención por cuenta de la prestamista, añadiendo que el hecho de no haberse realizado el ingreso no impide que la Inspección exija el importe correspondiente a los obligados tributarios a retener.

   En consecuencia, estima la demandante que tiene derecho a la deducción de las cantidades que debieron retenerse.

   Pues bien, debe señalarse que el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece que... "cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", declaración legal de obligado cumplimiento, que obra con eficacia similar a la de una presunción «iuris et de iure», excluyendo cualquier otro criterio. Por ello, no puede admitirse la defensa de la inexistencia de hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que quede supeditada la presunción «iuris et de iure» (art. 16. 3 ) a la presunción genérica «iuris tantum» (art. 3. 3 ), al tratarse de hipótesis diferentes.

   Sentado lo anterior, debe señalarse que la Ley 14/1985 de 29 de mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros trató de resolver determinadas situaciones que se reputaban contrarias a los principios de equidad y generalidad que debe presidir todo sistema tributario. Entre ellas, se enumeraban la creación nuevos activos financieros al margen de control, la ausencia de retenciones a cuenta y la falta de comunicación de datos con trascendencia tributaria a la Hacienda, que habían contribuido a asentar la opacidad de esos mercados, la posibilidad de ocultación de rentas y patrimonios y la satisfacción de rendimientos en especie que suponían la elusión de la retención.

   Por lo que ahora afecta, interesa señalar que el artículo 1 estableció:

   " 1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y amortización y las contraprestaciones obtenidas por créditos participativos.

   2. En particular, se entenderá incluida en el apartado anterior la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita a través de documentos tales como letras de cambio, pagarés, bonos, obligaciones, cédulas y cualquier otro título similar utilizado para la captación de recursos ajenos.

      En estas operaciones, cuando la permanencia del título en la cartera del prestamista o inversor sea inferior a la vigencia del título, se computará como rendimiento la diferencia entre el importe de la adquisición o suscripción y el de la enajenación o amortización".

      Por su parte, el artículo 2 dispuso:

   1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, el pagador de los intereses vendrá obligado a practicar retención sobre los mismos al tipo del 18 por 100.

   2. La obligación de retener nacerá en el momento en que los intereses sujetos a retención resulten exigibles por el perceptor...."

      En desarrollo de la Ley, el Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley citada, se refiere en el artículo 3 a los " obligados de retener", señalando en el apartado 2 que la obligación de retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, según proceda "afectará al prestatario cuando no se pacte retribución, debiéndose realizar, en su caso, el ingreso a cuenta que corresponda", señalando a continuación que "a estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en los artículos 3.3 y 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la obligación de efectuar un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades se configura como idéntica a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario"; en fin, el apartado 5 del precepto finaliza afirmando que "la obligación de efectuar un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades se configura como idéntica a la de practicar la retención sobre un rendimiento de capital mobiliario."

      Por tanto, la obligación de retener en casos como el presente tiene la cobertura legal del artículo 2 de la Ley 14/1985, tal como por otra parte señalaron las Sentencias de esta Sala y Sección de 14 de junio de 2002 y 27 de junio de 2005 .

      Sentado lo anterior, el artículo 6 del Real Decreto, en lo referente a la integración de los rendimientos en la base imponible, establece:

      " 1. Los rendimientos, explícitos, en dinero y en especie, se integrarán en la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades del sujeto pasivo perceptor de los mismos, según proceda.

   2. Asimismo, las retenciones e ingresos a cuenta conforme a lo establecido en el artículo anterior tendrán la consideración de pago a cuenta del Impuesto correspondiente...".

      Y como en el presente caso no existe retención o no existe ni siquiera alegación de haberse efectuado, es evidente que no puede aplicarse la consideración de pago a cuenta.

      Además, ocurre que la recurrente se vio sometida a la regularización por unos intereses que no integró en la base del Impuesto, tal como le correspondía en su condición de contribuyente a quien " la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible " (artículo 32 de la Ley General Tributaria de 1963 ) y frente a lo cual no puede oponer la obligación del sustituto que aún cuando se sostenga que tiene carácter "autónomo", nunca pierde la consideración de dependiente de la obligación principal del contribuyente. Por ello, debe rechazarse la alegación.

2. ) El procedimiento de inspección se articula en dos fases: la primera, de instrucción, de recogida de datos y pruebas, que se lleva a cabo por los actuarios y la segunda de resolución que corresponde al Inspector-Jefe.

   A esta última parte corresponde el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone:

   " Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

   Así mismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector- Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará, según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente" .

   De esta forma, se reconocen al Inspector Jefe no solo facultades de calificación y liquidación, sino también de investigación y comprobación, lo que ha sido reconocido por Sentencias de esta Sala de 28 de octubre de 1997 (recursos de casación número 2685/1996 y 6168/1996 ) al señalar que "aunque el contribuyente inspeccionado conozca ya provisionalmente el resultado de la inspección realizada a través del Acta levantada, lo cierto es que ésta puede ser modificada por el Inspector Jefe antes de producirse la liquidación, e incluso prolongarse la investigación a través de nuevas actuaciones tendentes a completar las precedentes, como autoriza el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ."

   En todo caso, el reconocimiento de este tipo de facultades no es exclusiva del procedimiento inspector, sino que es común a todos los procedimientos inquisitivos y sancionadores en que se distingue entre instrucción y resolución. Así, el artículo 20.1 Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, establece: " Antes de dictar resolución el órgano competente para resolver podrá decidir mediante acuerdo motivado, la realización de las actuaciones complementarias indispensables para resolver el procedimiento". Y el articulo 46 del Reglamento Disciplinario de Funcionarios Públicos, aprobado por Real Decreto 33/1986, de 10 de enero, dispone: "El órgano competente para imponer la sanción podrá devolver el expediente al Instructor para la práctica de las diligencias que resulten imprescindibles para la resolución..."

   Dicho lo anterior, el problema que hemos resolver ha de enfocarse dentro del contexto de los procedimientos tributarios, en los que la regla general es la de inexistencia de caducidad, característica a la que se ha referido la jurisprudencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de modo reiterado y uniforme. Como ejemplo de ello, señalamos que la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (Fundamento de Derecho Segundo), referida precisamente a un supuesto de ejercicio de la competencia de liquidación del Inspector Jefe fuera del plazo de un mes que tiene para ello, señaló:

   "... La doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia, ha señalado que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que resulte extemporáneo (Cfr. STS de 25 de enero de 2005, rec. cas. 19/2003 ).

   En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere - plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria - la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 )) y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos. Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable antes de la LDGC, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

   Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998, dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

   Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

   Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

   Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero ) -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

   En el mismo sentido se expresan SSTS (4) de 11 de julio de 2008, recs. cas. 357/2004, 337/2004, 419/2004 y 329/2004 .. En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección ) no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

   Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador".

   La misma Sentencia, en el siguiente Fundamento de Derecho, se expresó de modo rotundo, al afirmar:

   " El incumplimiento de plazos alegado, como se argumenta, en el anterior fundamento jurídico no determina, en ningún caso, la caducidad del expediente instruido conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo, porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.".

   No puede dejarse de mencionar aquí que la Sentencia de 25 de enero de 2005, dictada en recurso de casación en interés de la ley, declaró como doctrina legal la siguiente: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

   Expuesto lo anterior, tampoco se nos oculta que lo que la demandante plantea es la cuestión de la conformidad o no a derecho del ejercicio extemporáneo por el Inspector Jefe de su competencia para ordenar que se complete el expediente, al haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de los Tributos .

   Por tanto, no se discute por la actora la existencia de la facultad, sino la posibilidad de su ejercicio fuera de plazo, viniendo a sostener que el transcurso del mismo determina el decaimiento de lo que denomina "potestad" y con ello da lugar a la nulidad de la liquidación. Sin embargo, no parece que exista razón fundada que permita afirmar que el transcurso del plazo de un mes, que no es causa de caducidad ni de nulidad del acuerdo de liquidación, dictado en ejercicio de una competencia privativa del Inspector Jefe, si determina en cambio la caducidad o nulidad cuando el Inspector hace uso de una competencia diferente, e igualmente privativa, esto es, la de que "se complete el expediente". Dicho en otras palabras, la naturaleza del plazo de un mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar " el acto administrativo que corresponda " no muta y se convierte en "sustantivo" o "esencial" por el hecho de que el contenido de dicho acto sea el ordenar que "se complete el expediente".

   Por otro lado, decíamos antes que en materia de actuaciones inspectoras la caducidad solo juega excepcionalmente y desde luego cuando así se prevé expresamente. Tal es el caso -y sirva ello de demostración de lo que decimos- del artículo 49.j ), segundo inciso, en el que se establece que "si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado el iniciación del procedimiento, no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos". Sin embargo, no se establece previsión similar para el ejercicio de la potestad relativa a completar el expediente que corresponde al Inspector Jefe, según lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección .

   Por último, no puede dejarse de poner de relieve que la posibilidad de que el Inspector Jefe acuerde que "se complete el expediente" cubre una gama de actuaciones de muy diferente signo que van desde la emisión de un segundo informe hasta la realización de nuevas actuaciones de comprobación.

   Pués bien, en el presente caso, aún cuando la recurrente, habilmente, impugna el ejercicio extemporáneo de la competencia, no podemos dejar de poner de relieve que el resultado del mismo se tradujo en una nueva información ofrecida por el actuario y en la incorporación de documentos que, según se indica en el Fundamento de Derecho Octavo, fueron facilitados por la propia Inmobiliaria Urbis, S.A. y que pudierán estar en poder de la Inspección por estar dicha entidad sometida a actuaciones generales que comprendían los años 1988 y siguientes.

   Por tanto, no puede aprecisarse indefensión .

   En consecuencia, si, de un lado, no existe fundamento para calificar el plazo del artículo 60.4 del Reglamento de Inspección como esencial, y, de otro, no se ha producido indefensión, procede desestimar la alegación formulada en el recurso contencioso- administrativo.

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Inmobiliaria Urbis, S.A. y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En cambio, al no acogerse el motivo formulado por el Abogado del Estado procede la desestimación del recurso interpuesto por el mismo, lo que debe hacerse con imposición de las costas procesales, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3, limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida, fijando como límite de los mismos el de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar, que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 984/03, interpuesto por la representación procesal de INMOBILIARIA URBIS, S.A, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de noviembre de 2002, dictada en el recurso contencioso-administrativo 352/00, sentencia que se casa y anula, en cuanto es incongruente con las cuestiones suscitadas en la demanda que se exponen en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Octavo. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INMOBILIARIA URBIS, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de febrero de 2000. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 984/03, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de noviembre de 2002, dictada en el recurso contencioso administrativo 352/00, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

Voto Particular

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), formula el Magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco a la sentencia dictada el 7 de octubre de 2009, en los recursos de casación tramitados con el número 984/03, interpuestos por la Administración General del Estado y por la compañía Inmobiliaria Urbis, S.A., contra la sentencia que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 21 de noviembre de 2002, en el recurso contencioso-administrativo 352/00.

Mi discrepancia es puntual, pues no afecta al recurso impulsado por el abogado del Estado e interesa únicamente a un aspecto singular del promovido por Inmobiliaria Urbis, S.A. (en lo sucesivo, «Urbis»), aun cuando con repercusión directa para el éxito de una de las pretensiones que articuló en la demanda presentada en la instancia.

Se trata del particular relativo a la incidencia que tiene el transcurso del plazo de un mes desde la expiración del término para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), otorgaba al inspector jefe para ordenar que se completase el expediente en cualquiera de sus extremos.

Urbis

suscitó esta cuestión en el primero de los fundamentos de derecho de la demanda, sin que la Sala de instancia suministrara una respuesta, razón por la que, con acierto, la decisión de la que discrepo considera que incurrió en incongruencia por omisión (fundamento octavo).

Una vez casada la sentencia por tal razón, el pronunciamiento mayoritario analiza aquella cuestión, por así imponerlo el artículo 95.2, letra c), en relación con la d), de la Ley 29/1998, dedicándole el punto 2º) del fundamento undécimo. Tras dejar constancia del texto del citado artículo 60.4, recuerda que, con arreglo a un unánime criterio jurisprudencial, el transcurso de aquel plazo de un mes no determina la caducidad del expediente ni afecta a la validez de la liquidación que definitivamente se practique. Cita y reproduce in extenso la sentencia de 18 de septiembre de 2008 [casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2º.e)] y la de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03, FF.JJ. 5º a 8º ). Podría haber traído también a colación otras muchas, como las de 11 de enero (casación 8535/02, FJ 6º), 8 de julio (casación para la unificación de doctrina 92/04, FJ 3º) y 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 357/04, FJ 6º, a mayor abundamiento).

Conozco esa jurisprudencia, la comparto y, como no podría ser de otra forma, la acato. Sin embargo, a mi entender, resulta irrelevante en la solución del dilema planteado por «Urbis», ajeno a la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria y a la caducidad del procedimiento. Precisamente la incongruencia de la sentencia de la Audiencia Nacional venía determinada por la ausencia de todo análisis sobre ese dilema, pese a contener largos párrafos, con abundante cita jurisprudencial, acerca de aquellas dos instituciones jurídicas, atentas al decurso del tiempo y servidoras de la seguridad jurídica.

Tan es así, que mis colegas, terminado el excurso en torno a esa jurisprudencia, vienen a reconocer (vigésimo párrafo del punto 2º del fundamento undécimo) que lo hasta ese momento expuesto resulta en cierto modo extraño a la tesis de la empresa demandante, precisando que «lo que [...] plantea es [...] la conformidad o no a derecho del ejercicio extemporáneo por el inspector jefe de su competencia para ordenar que se complete el expediente», de modo que el transcurso del plazo fijado en la norma «determina el decaimiento de lo que denomina "potestad" y con ello da lugar a la nulidad de la liquidación».

Pues bien, mi discrepancia se reduce al razonamiento que se contiene, a continuación, en el párrafo vigésimo segundo: «[...] no parece que exista razón fundada que permita afirmar que el transcurso del plazo de un mes, que no es causa de caducidad ni de nulidad del acuerdo de liquidación, dictado en ejercicio de una competencia privativa del inspector jefe, sí determina en cambio la caducidad o nulidad cuando el inspector hace uso de una competencia diferente, e igualmente privativa, esto es, la de que "se complete el expediente". Dicho en otras palabras, la naturaleza del plazo de un mes de que dispone el inspector jefe para dictar "el acto administrativo que corresponda" no muta y se convierte en "sustantivo" o "esencial" por el hecho de que el contenido de dicho acto sea el de ordenar que "se complete el expediente"».

«Urbis» entiende que el inspector jefe no podía, como hizo, ordenar que el expediente se completase ya que había expirado el plazo de un mes de que disponía para adoptar una decisión, conforme a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . En su opinión, fenecido dicho lapso temporal el mencionado funcionario quedó constreñido a resolver, de modo que si no estimaba suficientemente acreditados los elementos de hecho relativos a la atribución de intereses en operaciones vinculadas estaba obligado a no practicar liquidación sobre ese particular, limitando su decisión a la exención por reinversión.

En otros términos, admite, implícitamente, que el paso del tiempo tiene en este caso nula incidencia sobre una caducidad inexistente y que la extemporaneidad de la liquidación no afecta a su validez. Tan sólo defiende que, finiquitado el repetido plazo de un mes, al inspector jefe no le quedaba más opción que practicar las operaciones necesarias para determinar la deuda tributaria, sin que le cupiera echar marcha atrás y ordenar que se desarrollasen nuevas actuaciones de investigación y comprobación, de modo que, en su caso, no quedaba otra opción que liquidar con los datos disponibles, sin investigación complementaria alguna sobre la naturaleza de las operaciones con las compañías vinculadas.

Pues bien, lamento discrepar de mis colegas, pero creo que a «Urbis» le asiste la razón. Diversas razones me inclinan en esa dirección.

En primer lugar: el desenlace natural de un expediente en el que se ponen en marcha las potestades administrativas de comprobación e investigación, una vez levantada por el actuario la correspondiente acta, es la liquidación. Ha de contemplarse como singular la posibilidad de que, tras un largo periodo de inspección y dejada constancia por la Administración de la realidad sobre la que cimienta su propuesta, se acuerde su revisión o integración. Y esta singularidad, sinónimo de especial o excepcional, demanda una interpretación estricta y un exacto cumplimiento de los presupuestos normativos para su puesta en marcha.

En efecto, la actividad inspectora comprende, entre otras, las actuaciones de investigación y comprobación [artículo 9.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ], cuyo designio consiste en verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos y otros obligados tributarios de sus deberes para con la Hacienda, a cuyo fin cabe que esta última compruebe la exactitud y la veracidad de los hechos y circunstancias consignados por aquellos en sus declaraciones, investigando la existencia de los que tengan trascendencia tributaria y resulten desconocidos para la Administración. Como colofón, le asiste la facultad de juzgar la exactitud de las operaciones practicadas por los administrados, estableciendo la regularización que estime procedente (artículo 10 ).

A tal fin, el ordenamiento jurídico atribuye a la Administración fiscal unas potestades singularmente exorbitantes, para introducirse en las entrañas contables y económicas del obligado [artículos 110 y 111 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y artículos 32, 36, 37 y 39 del Reglamento citado], quien queda compelido a atender a la Inspección, a la que debe prestar la mayor colaboración en el desarrollo de su actuación (artículo 24, apartados 1 y 2, del mismo Reglamento citado), deber de asistencia que alcanza, con carácter general, a toda persona que pueda proporcionar información sobre aquel (artículos 111 de la Ley y 37 del Reglamento).

Además, en la época a la que se refieren los hechos de este litigio, no se exigía a la Administración el cumplimiento de ningún plazo, con excepción del previsto para la prescripción, que quedaba interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras [artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ], salvo que se suspendieran injustificadamente y por causas no imputables al investigado por tiempo superior a seis meses [artículo 31.4.a) del repetido Reglamento ].

Así pues, una vez desarrollado, normalmente durante un extenso lapso temporal, el proceso de investigación y comprobación, con el desenvolvimiento de los intensos poderes que el ordenamiento jurídico atribuye a la Inspección de los Tributos y el cumplimiento de los correlativos deberes que impone a los ciudadanos en aras de satisfacer el interés general inherente al sostenimiento de los gastos públicos (artículos 31.1 y 103.1 de la Constitución), sin otros límites que el de no rebasar el plazo de prescripción y no detenerse durante más de seis meses, salvo causa justificada, parece que el resultado normal ha de ser la propuesta de liquidación plasmada en la correspondiente acta. Por ello, el artículo 42 del Reglamento disponía que «las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a derecho».

Esos documentos, las actas de inspección, preparan directamente las liquidaciones, incorporan una propuesta sobre el particular (artículo 49.1 del Reglamento ) y contienen un detallado relato de los hechos que la sustentan, en el caso de firmarse en disconformidad (artículo 56.3 del Reglamento ).

Ciertamente, es posible que el inspector jefe, llamado a liquidar definitivamente, considere que los hechos no están suficientemente perfilados o que su alcance no aparezca con la nitidez exigible, por lo que, en lugar de aprobar la propuesta o de rectificarla, cabe que ordene a sus subordinados completar el expediente, pero lo ha de hacer motivadamente y, porque así lo ha querido el Reglamento, dentro del mes siguiente a la terminación del plazo para presentar alegaciones. Si actúa fuera de ese término, en mi opinión, no le queda más remedio que liquidar con los datos de que disponga. Es verdad que el incumplimiento de ese plazo carece de relevancia para la pervivencia del procedimiento, por inexistencia a la sazón de previsión normativa sobre su caducidad, ni afecta a la validez de la liquidación, en el supuesto de que el inspector jefe decida practicarla intempestivamente, pues el incumplimiento de los plazos no determina su anulabilidad [artículo 60.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)]. Ahora bien, no parece que se atenga a la letra ni al espíritu de la norma la posibilidad de que el inspector jefe, sin más exigencia que la de no quedar quieto de manera injustificada durante seis meses y siempre que ello no comporte la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, pueda en cualquier momento ordenar dar marcha atrás, sometiendo al obligado tributario a nuevas diligencias después de un expediente de larga duración en el que la Administración ha dispuesto de todos los medios especialmente intensos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición para cumplir adecuadamente su función y en el que se encontraba habilitada a ejercer la potestad sancionadora, infringiendo una sanción.

Así lo imponen principios presentes en nuestro ordenamiento jurídico desde la Constitución de 1978, que más tarde inspirarían la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero ). Esta ley no creó un marco ex novo, sino que explicitó, concretó y precisó los derechos ya existentes (véase el punto I de su exposición de motivos). Téngase en cuenta, así, el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), al que alude ese punto I, que tiene una manifestación singular en el de confianza legítima, positivizado desde la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero) en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992. Conforme a ese principio, y en lo que ahora interesa, el ciudadano podía esperar razonablemente que, tramitado el expediente de investigación y comprobación, redactada la correspondiente acta con la consiguiente propuesta de liquidación y transcurrido el plazo de una mes que la norma otorgaba al inspector jefe para que determinase la deuda tributaria o, en su caso, ordenase completar las actuaciones, el único trámite que le restaba era el de conocer, a través de la correspondiente notificación, los conceptos y la cuantía de su débito para con la Hacienda. A mi juicio, resulta digna de protección la situación del obligado tributario que colaboró con la Inspección y que firmó un acta (de conformidad o disconformidad, da lo mismo a los efectos analizados) donde se contenía una propuesta cuantificando la deuda y que vio como transcurría con exceso el plazo de un mes (en el supuesto actual la demora alcanzó casi nueve meses) que el inspector jefe tenía para decidir, liquidando u ordenando, en su caso, llevar a cabo actuaciones adicionales. En tal tesitura, cabía que, en virtud del indicado principio, legítimamente creyera que ya sólo quedaba por conocer la decisión final y actuar en consecuencia, acatándola o impugnándola, resultando contraria a ese principio la decisión tardía y, por ello, inesperada y sorpresiva.

En esta indagación, tampoco cabe desdeñar la regla del equilibrio entre las situaciones jurídicas de la Administración tributaria y de los contribuyentes, tomada también en consideración por el proemio de la mencionada Ley 1/1998, que exige buscar contrapartidas a las obligaciones que pensan sobre ellos para hacer efectivo el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Y en esta perspectiva, ese «equilibrio inestable» que inclina la balanza hacia el platillo de la Hacienda por el interés público constitucional que anima su tarea no puede traducirse en puro y simple desequlibrio, en la desaparición de todo contrapeso, de modo que no sólo no tenga que actuar sometida a plazo alguno, salvo el de prescripción, como ocurría a la sazón, sino que cuando se dispone uno (el de un mes del artículo 60.4 del Reglamento) su flagrante incumplimiento no acarree ninguna consecuencia en la posición jurídica del administrado, quien contempla cómo la actuación intempestiva del inspector jefe carece de toda repercusión sobre sus derechos en el proceso de investigación y comprobación.

Esta referencia al plazo y a la eventual irrelevancia de su desconocimiento, trae a la reflexión la segunda de las razones de las que quería dejar constancia para apuntalar mi tesis.

La posición de la Administración y de los demás componentes de esta Sala, de cuya opinión discrepo, vienen a decir que, al margen de las eventuales efectos en el área disciplinaria para el funcionario incumplidor, el repetido plazo de un mes no tiene sustantividad, de modo que su desconocimiento resulta irrelevante en el procedimiento inspector o en la regularidad de la decisión definitiva. Ahora bien, esa afirmación, así expuesta, de forma tajante y sin ninguna matización, parece ser desmentida por un análisis sistemático de la norma.

El artículo 60.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos expresaba que, en el caso de las actas de conformidad, se entendería aprobada la propuesta de liquidación si no se notificaba al interesado dentro de un mes desde su firma la decisión del inspector jefe practicando una liquidación con la corrección de los errores que hubiese detectado en aquella propuesta, acordando completar las actuaciones u ordenando incoar el expediente administrativo a que alude el apartado 3 del propio precepto, necesario para solventar la equivocada apreciación de los hechos o la indebida aplicación de la norma sugerida en el acta de conformidad. En otras palabras, pasado ese mes no cabía realizar otra actuación que no fuese la de entender aprobada la propuesta de liquidación (manifestación singular de silencio positivo).

Si era así para las actas de conformidad, no alcanzo a comprender por qué no debiera serlo para las de disconformidad: en ambos supuestos existía una previa actuación de comprobación e investigación que desembocaba en una propuesta de liquidación, con la única diferencia de la falta de anuencia por parte del interesado en las segundas (artículos 55 y 56 del Reglamento ), traducida en la incoación de un expediente ad hoc para que pudiese formular alegaciones, dejando constancia de los motivos de su disentimiento, circunstancia que impidía la operatividad del silencio positivo, debiendo mediar un pronunciamiento expreso de inspector jefe que solventase la disputa. Nada más y nada menos. No hay razones sustanciales que justifiquen un régimen distinto para los contribuyentes conformes y para los díscolos, salvo que se entienda que quería otorgarse un trato más estrictos a estos segundos, en cuyo caso habría que rechazar tal eventualidad en la medida en que, de forma indirecta, vendría a desalentar a los administrados en el ejercicio de sus derechos, erigiendo un obstáculo injustificado a quienes difieren de las propuestas de la Inspección.

En suma, tratándose de un acta de conformidad el inspector jefe debía adoptar una decisión expresa en el plazo de un mes y si no lo hacía así se entendía aprobada por silencio la propuesta del funcionario actuante, sin que, por consiguiente, expirado ese término, aquel inspector pudiera adoptar la decisión de corregir errores o de completar el análisis factual. Por la misma razón, ante una de disconformidad, transcurrido ese mes tampoco cabía, a mi entender, otra posibilidad que la de aprobar la liquidación, aunque sin actuar aquí la técnica del silencio por la necesidad de resolver las alegaciones formuladas por el obligado discrepante, de modo que si no se producía en ese término no quedaba más remedio que esperar la respuesta del inspector, que nunca podría ser la de completar las actuaciones.

Estimo que no existe ninguna razón que justifique un tratamiento diverso entre los contribuyentes que firman actas de conformidad y aquellos que, por su oposición, obligan a extender otra de disconformidad, justificación que, por lo dicho, no puede encontrarse en el hecho de la discrepancia.

Este último acercamiento, el análisis de la actuación de inspector jefe, me permite traer a colación la tercera de las razones que, en mi opinión, dan sentido a la tesis de «Urbis». Se expresa en la idea que distingue entre funciones inspectoras y liquidadoras y en la siguiente afirmación, de cuyo carácter polémico soy consciente, tanto ahora como en el pasado: la tarea nuclear del mencionado funcionario en la fase de liquidación consiste, como no podría ser de otra forma, en «liquidar», no en «inspeccionar». Siendo asi, las facultades de naturaleza inspectora que se le reconocen en el trance de liquidar han de contemplarse con un claro sentido restrictivo y de excepcionalidad, circunstancia que justifica la necesidad de que, cuando se le atribuyan, deba actuarlas con escrupulosa sujeción a los términos de la norma, esto es, sin desviarse un ápice de los condicionantes que justifican su introducción en un territorio que en ese trámite no es el suyo natural.

Sobre este particular me remito a los argumentos expuestos hace más de una década por tres insignes miembros de esta Sala (los magistrados Pascual Sala Sánchez, Ángel Rodríguez García y Alfonso Gota Losada) en sendos votos particulares a la sentencia dictada el 28 de octubre de 1997 en el recurso de casación para la unificación de doctrina 2685/96. Allí distinguieron con sólidas razones las funciones inspectora y la liquidadora, precisando que es esta última la que compete al inspector jefe tras extenderse las actas una vez concluidas las actuaciones de comprobación e investigación.

En el actual marco normativo el debate habría resultado más fácil de esclarecer, pues, a partir de la Ley 1/1998, la Administración tributaria se encuentra sometida a plazos obligatorios [artículo 29, en relación con la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla dicha Ley en alguno de sus extremos (BOE de 16 de febrero) y, hoy, artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre )], cuyo incumplimiento, si bien no determina la caducidad del expediente, tiene consecuencias más intensas que en el escenario jurídico anterior, convirtiendo en espontáneos los pagos efectuados por el contribuyente y desapareciendo toda demora a efecto de los intereses [artículo 150.2.b) y 3 de la Ley 58/2003 ]. Las reflexiones de los párrafos anteriores alcanzan mayor sentido en un escenario en el que la Administración ya no puede demorarse sine die, con el único tope del plazo de prescripción, sino que ha de hacerlo en el de doce meses o, como mucho, en el de veinticuatro cuando concurran las circunstancias especiales tasadas por el legislador debidamente justificadas [artículos 31 y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción del Real Decreto 136/2000, y artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ].

Tal vez por ello, el artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre ), al disciplinar la tramitación de las actas de disconformidad, permite que el órgano competente para liquidar ordene completar el expediente sin sujeción a término, compensando de este modo la existencia de un plazo específico para finiquitar las actuaciones inspectoras. Antes este plazo no existía, pero, sin embargo, se indicaba uno para que el inspector jefe diera aquella orden; hoy, por el contrario, el legislador obliga a tramitar el expediente en un lapso preciso, pero no somete a intervalo alguno el ejercicio de esa facultad, siempre, en el bien entendido de que ha de hacerse dentro de los doce meses siguientes al de la iniciación del procedimiento inspector o sin rebasar la ampliación que motivadamente se acuerde.

En suma, esta Sala, una vez acogido el sexto motivo de casación (incongruencia ex silentio), debió, al facilitar a «Urbis» la respuesta que la Audiencia Nacional le hurtó [artículos 95.2.c) y d) de la Ley 29/1998 ], otorgarle la razón y estimar en parte el recurso contencioso-administrativo que interpuso, anulando los actos administrativos discutidos para que el inspector jefe aprobase el acto de liquidación con los elementos de hecho de los que disponía al tiempo de decidir, debido a que usó intempestivamente la facultad que le otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 .

Cuestión distinta, que podría afectar al resultado de la liquidación pero que resulta irrelevante para la posición jurisprudencial que defiendo, es que, al fin y a la postre, los datos que ordenó completar el inspector jefe fuera de tiempo ya estuvieran en posesión de la Administración cuando se firmó el acta de disconformidad.

Dado en Madrid, a ocho de octubre de dos mil nueve.

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.