STS, 27 de Mayo de 1988
| Ponente | JOSE LUIS MARTIN HERREROS |
| ECLI | ES:TS:1988:4008 |
| Procedimiento | RECURSO DE APELACIóN |
| Fecha de Resolución | 27 de Mayo de 1988 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 591.- Sentencia de 27 de mayo de 1988
PONENTE: Excmo. Sr. D. José Luis Martín Herrero.
PROCEDIMIENTO: Ordinario. Apelación.
MATERIA: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones en la fuente por Rentas
de Trabajo.
NORMAS APLICADAS: La Ley 230/1963, de 28 de diciembre. General Tributaria, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta, de 8 de septiembre de 1978, y el
Reglamento para su aplicación, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de octubre de 1980, el artículo 31 de la Constitución.
JURISPRUDENCIA CITADA: No se cita.
DOCTRINA: No es la sentencia apelada la que concede a la Orden del Ministerio de Hacienda, de 30 de octubre de 1980, el rango de «interpretativa» sino que es la propia Orden la que
expresamente lo dice en su preámbulo; el artículo 31 de la Constitución proclama la obligación de
los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.
En la villa de Madrid, a veintisiete de mayo de mil novecientos ochenta y ocho.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha votado el recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil Forjas Alavesas, S. A., contra la sentencia dictada con fecha de 1 de febrero de 1985 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Bilbao, en el recurso número 314 de 1982, que declaró ajustada a Derecho la Resolución dictada con fecha de 21 de julio de 1982 por el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta por la entidad apelante contra la liquidación que le había sido girada en 18 de marzo de 1981 por la Diputación Foral por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones en la fuente por rentas de Trabajo, por importe de 15.788.598 pesetas.
Con fecha de 17 de febrero de 1981 la Inspección de Hacienda procedió a extender acta a la entidad Forjas Alavesas, S. A., respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones en la fuente por rentas de trabajo, correspondientes al año de 1979, haciendo constar: a) Que las declaraciones hechas por la empresa en cuanto a sus empleados y obreros era conforme en el importe total, pero no lo era en cuanto a retenciones, b) Que la declaración de retenciones a profesionales contenía omisiones y en subvenciones aplicadas a perceptores de rentas de trabajo, se aplicaban indebidamente, calificando en este punto el expediente de «rectificación», c) Que no se hacía retención alguna a los comisionistas ni respecto de las retribuciones de los consejeros; la empresa Forjas Alavesas aceptó el contenido del acta respecto del punto c) de los tres reseñados, rechazándolo respecto del punto b).
La Diputación Foral en 18 de marzo de 1981 aceptando la propuesta de la Inspección giró liquidación a la entidad Forjas Alavesas, por importe de 15.788.598 pesetas, diferencia entre los 77.358.329 pesetas que debió ingresar y los 61.569.731 pesetas efectivamente ingresadas.
Interpuesto recurso ante el Diputado General, éste fue desestimado por Resolución de 16 de septiembre de 1981. Contra estos actos se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por Resolución del Órgano Jurídico Administrativo de 8 de octubre de 1981.
Contra los anteriores actos, fue interpuesto recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por sentencia de la Sala Territorial de Bilbao de 1 de febrero de 1985.
La entidad mercantil Forjas Alavesas interpuso recurso de apelación contra la sentencia antes mencionada, y personada ante esta Sala a mantenerlo le fue concedido el trámite de alegaciones, que formalizó, en el cual impugnaba la sentencia apelada por los siguientes motivos: 1.° Que la entidad apelante estaba obligada por Ley, a) A retener, b) A ingresar lo retenido. Pero en cambio no estaba obligada por Ley a ingresar las cantidades no retenidas, estándolo solamente por precepto con rango de Reglamento. 2.º Que la única forma de obligarle a ingresar lo no retenido era identificando la figura del retentor o retenedor con el sustituto del contribuyente, como lo hacía la sentencia apelada. 3.° Razonaba que la Ley General Tributaria no era directamente aplicable en materia de sustitución, sino que era preciso que se estableciera así por la Ley de cada Impuesto, pese a lo cual, la sentencia apelada, había identificado las figuras del reteníor con la del sustituto con base en lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley General Tributaria . 4.° Que no existía norma alguna, con rango de Ley o de Reglamento, que identifique a la Empresa como sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus empleados cuando no retuvo lo que debía y como debía hacerlo. 5.° Que tampoco existía norma alguna que calificara a la Empresa como sustituto. 6.° Que tampoco existía ninguna norma que calificara su conducta como de omisión, y amparara la sanción impuesta, la cual lo había sido por aplicación de la Orden de 30 de octubre de 1980. Alegaba que sobre este punto nada decía la sentencia apelada, pese a que había sido expresamente razonado en el escrito de demanda; según la sentencia, la Orden en cuestión interpreta el artículo 39.2 de la Ley y el 165 del Reglamento, señalando que las sanciones que establece son aplicables cuando se hubiera practicado la retención pero no cuando se ha dejado de retener. Insistía en que la Orden llegaba a calificar de omisión la omisión de falta de declaración de la retención no practicada ni ingresada, lo cual, decía era algo más que interpretación. En todo caso, decía que no existía ninguna norma con rango de Ley a interpretar por la citada Orden, para decir que la sanción es de omisión, ya que toda interpretación suponía una norma a interpretar y en el presente caso la norma no existía, y por ello la Orden Ministerial no es interpretativa sino sancionadora. Reiteraba los extensos razonamientos que en sus anteriores escritos había hecho respecto de las cuestiones extractadas y terminaba suplicando que se dictara sentencia revocando y dejando sin efecto la apelada, y declarando que no era procedente exigir a la recurrente, como retenedora, el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus empleados, por no haber procedido a retener ni a ingresar el Impuesto, declarando asimismo que no es procedente la sanción por omisión impuesta.
Habiéndose concedido al Letrado del Estado el trámite de alegaciones, se limitó a dar por reproducidos los hechos y los fundamentos de derecho de la Sentencia apelada, suplicando su confirmación.
La Diputación Foral de Álava se personó ante esta Sala en concepto de parte apelada, siéndole concedido el trámite de alegaciones, que formalizó, limitándose a extractar los mismos argumentos ya expuestos en su escrito de contestación a la demanda y suplicando que se dictara sentencia desestimando el recurso de apelación y confirmando la sentencia apelada.
Por providencia de 14 de marzo de 1988 se señaló para la votación y fallo del recurso el día 18 de mayo del mismo año, en que tuvo lugar, quedando concluso y pendiente de dictar resolución.
Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. José Luis Martín Herrero.
Reitera el apelante en esta segunda instancia, aunque extractándolos, argumentos ya ampliamente expuestos ante la Sala Territorial y anteriormente ante la Administración, todos los cuales tuvieron contestación en los razonamientos de la sentencia apelada, que los desestimó, tras una correcta y extensa fundamentación que por estar ajustada a derecho, debe de ser confirmada, y solamente han de ser complementados sus razonamientos en los puntos en los que en el escrito de alegaciones se imputan a la sentencia o bien omisiones o bien falta de contestación a alguna alegación hecha.
Insiste el apelante en que solamente identificando la figura del retentor o retenedor del Impuesto, con el sustituto, puede obligarse al retentor, por Ley, a ingresar aquéllas cantidades que, debiendo de retener, no retuvo. Pues bien, esta identificación que el apelante niega, con toda la fuerza doctrinal que sus alegaciones merecen, no puede aceptarse en el derecho positivo. A diferencia de las denominadas «retenciones directas» en las que el pago y subsiguiente retención se realiza por el sujeto pasivo, que retiene de lo que paga al sujeto pasivo de la obligación tributaria, nos hallamos ante una retención indirecta, en la que quien paga, no es exactamente sujeto activo, pero al hacer el pago a otra persona, que sí lo es, contrae la obligación de retener y de ingresar lo retenido en el Tesoro. Esta era la figura del antiguo «segundo contribuyente» hoy denominado «sustituto» y expresamente mencionado en el artículo 32 de la Ley General Tributaria, que le impone como se dice la doble obligación de retener y de ingresar en el Tesoro lo retenido. Existe, pues, una norma, con rango de Ley, que en primer lugar, identifica al retentor o retenedor con el sustituto, y en segundo lugar le impone la doble obligación de retener e ingresar. Luego si no cumple con ninguna de esas dos obligaciones, su conducta habrá de ser calificada con arreglo a las normas que tipifican tales conductas y las sancionan.
Alega el apelante que la Ley General Tributaria no es directamente aplicable en materia de sustitución, sino que es preciso que lo establezca así la Ley de cada Impuesto. Pues bien, ante tal afirmación ha de precisarse: a) Que el artículo 9.1 de la Ley General Tributaria dispone que «los Tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no establezca lo contrario, b) Por las Leyes propias de cada tributo, c) Por los Reglamentos Generales... ello no es sino una precisión de lo que dispone el artículo 1 de la propia Ley, expresivo de que en ella se establecen «los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español». Con ello, quedaría ya suficientemente rebatida esta alegación del apelante, si es que además no existiera el argumento que seguidamente se expone: b) Que la Ley propia del tributo en litigio, expresamente impone la obligación de retener a quienes se hallan en la situación del actor y apelante, y así se razona en la sentencia apelada, con cita y transcripción de los artículos 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 8 de septiembre de 1978, y 147 y 151, del Reglamento para su aplicación, lo que tiene su complemento en los artículos 32 y 34 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades. Luego, como se ve, tanto por aplicación de la Ley General Tributaria - que ya sería suficiente- como por la Ley propia de cada Impuesto, la entidad apelante estaba obligada primero a retener y luego a ingresar en el Tesoro el importe de la retención.
Impugna el apelante la calificación que se hace en la sentencia de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de octubre de 1980, al indicar que se dictó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley General Tributaria, e incluso llega a dudar de la corrección de tal calificación, dado que, dice, no hay norma intepretada con rango de Ley. Frente a tal alegación ha de precisarse: a) Que no es la sentencia apelada la que concede a dicha Orden el rango de «interpretativa»: es que la propia Orden expresamente dice en su preámbulo que la Orden se dicta «con los efectos previstos en el artículo 18 de la Ley General Tributaria y que se dicta para aclarar las dudas surgidas con ocasión de cumplimentar la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas prevista en el artículo 147 del Reglamento, artículo que no hace sino desarrollar lo que ordena el artículo 10 de la Ley del Impuesto de 8 de septiembre de 1978 .
Está suficientemente razonado en la sentencia apelada, la responsabilidad contraída por la entidad apelante, respecto de su obligación del ingreso de las cantidades que, debiendo ser retenidas a sus empleados, no lo fueron. Pretender otra cosa es infringir el artículo 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales.
Finalmente, respecto a la calificación -como de omisión- de la conducta de la entidad apelante, basta con la lectura de la Orden de 30 de octubre de 1980, cuya naturaleza y rango ya ha sido examinado, para ver que al calificar cada una de las conductas que en ella se describen, se hace referencia a lo que al efecto se dispone en la Ley General Tributaria, y en ésta, su artículo 79, tipifica a los supuestos constitutivos de omisión, en los cuales debe de subsumirse la conducta de la entidad apelante.
Por los razonamientos que anteceden, complemento de los de la sentencia apelada que se aceptan íntegramente, procede desestimar el recurso de apelación interpuesto.
No se aprecia en ninguna de las partes litigantes temeridad ni mala fe por lo que, de conformidad con lo que disponen los artículos 81, 83, 100 y 131 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción, no procede hacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en esta segunda instancia.
Es por ello por lo que en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente,
Desestima el recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil Forjas Alavesas, S.
A.
Confirma, por estar ajustada a derecho la sentencia dictada con fecha de 1 de febrero de 1985 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Bilbao en el recurso número 314 de 1982, que confirmó la Resolución dictada con fecha de 21 de julio de 1982, por el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta por la entidad apelante, contra Resolución del Diputado General y contra las liquidaciones giradas a la entidad apelante, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas retenciones en la fuente por rentas de trabajo, por importe de 15.788.598 pesetas.
No se hace pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en esta segunda instancia.
ASI por esta nuestra sentencia, que se publicará en el «Boletín Oficial del Estado» e insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael de Mendizábal.- José Luis Martín Herrero.- José María Ruiz Jarabo.- Emilio Pujalte.- Julio Fernández.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. D. José Luis Martín Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.- Francisco Blas Rodríguez Fernández.- Rubricado.
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