STS, 14 de Julio de 2010

Con fecha 16 de marzo de 1998, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Navarra instruyó a D. Cayetano y Dª Filomena Actas modelo A02, núm. NUM000 y NUM001, por el concepto IRPF y ejercicios 1994 y 1995, en las que, entre otros extremos, se hacía constar:

1. ) Los contribuyentes habían presentado declaraciones por IRPF con los Bases liquidables regulares e irregulares que en las mismas se consignan, procediendo la modificación de los datos declarados por incrementos de patrimonio irregulares.

2. ) Su origen es el siguiente: en fecha 22 de julio de 1994, el contribuyente y su hermana suscribieron contrato de compraventa de acciones con pacto de reserva de dominio, formalizado ante Corredor de Comercio, por el que se transmitía la propiedad de 1.021.410 acciones nominativas de la sociedad ONDARRETA S.A., por 1.249.250.000 ptas., estipulándose los plazos y forma de cobro, que se iniciaban con el cobro de 649.250.000 ptas. a la firma del contrato; los 600 millones restantes se harían efectivos en 7 cobros anuales los días 1 de junio de cada año siguiente, hasta concluir en 2001.

3. ) Estas acciones tuvieron su origen en la adquisición por herencia, en 20 de mayo de 1986, de 526.525 acciones de URALDEA S.A. por valor de 377.518.425 ptas., siendo absorbida esta sociedad por ONDARRETA S.A., y percibiendo el contribuyente, por su participación en la sociedad absorbida, 1.021.410 acciones y 748.306 ptas. 4º) De ello se infiere que el valor de adquisición de las acciones vendidas es de 377.470.119 ptas., y el incremento patrimonial obtenido asciende a 871.779.119 ptas.; el periodo de generación es de 9 años y resulta un incremento irregular reducido sujeto a gravamen de 436.064.276 ptas., imputándose a los ejercicios que se comprueban 226.627.762 ptas. a 1994, y 17.453.043 ptas. al ejercicio 1995.

5. ) Las liquidaciones que se proponen tenían el carácter de provisionales, siendo las Actas previas al fraccionarse el hecho imponible y no haber podido ser objeto de comprobación la totalidad de los componentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por quedar pendientes de comprobación los resultados de la explotación de una finca rústica sita en la provincia de Cáceres (art. 50.2.b. del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ).

6. ) Los hechos consignados en las Actas constituían, a juicio de la Inspección actuaria, infracciones graves, a las que corresponden sanciones mínimas del 50%.

7. ) Se estimó procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, mediante las siguientes liquidaciones:

1. Para el ejercicio 1994, 106.150.549 ptas. (637.977,65 #) en concepto de cuota, 30.824.374 ptas. (185.258,22 #) por intereses de demora, y 53.075.275 ptas. (318.988,83 #) como sanción, que arrojan una deuda tributaria de 190.050.198 ptas. (1.142.224,69 #) y

2. Para el ejercicio 1995, 15.751.393 ptas. (94.667,78 #) en concepto de cuota, 2.841.292 ptas. (

17.076,51 #) por intereses de demora, y 7.875.697 ptas. ( 47.333,89 #) en concepto de sanción, que suman una deuda tributaria de 26.468.382 ptas. (159.078,18 #). El compareciente ante la Inspección manifestó su disconformidad respecto del contenido de las Actas y, concretamente, que la transmisión de la propiedad no se producía en el momento de la firma del contrato, sino con el último pago.

Una vez emitidos los preceptivos Informes Ampliatorios emitidos por los actuarios y, habiéndose puesto de manifiesto el expediente, con fecha 22 de abril de 1998, los interesados presentaron el pertinente escrito de alegaciones, oponiéndose a la liquidación de los incrementos de patrimonio imputados y a la imposición de sanciones.

Por Resoluciones de la Inspectora Regional, de 9 de julio de 1998, se practicaron liquidaciones confirmatorias de las propuestas en las Actas, que fueron notificadas el siguiente día 24, según queda acreditado en el expediente.

Disconformes con las precedentes liquidaciones, los contribuyentes promovieron contra las mismas, en fecha 6 de agosto de 1998, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central (TEAC) y, habiendo solicitado la suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos impugnados, por Resoluciones de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la Agencia Tributaria de Navarra, de 9 de septiembre de 1998, se acordó la suspensión de dichas liquidaciones, en cuanto a cuota e intereses se refiere, y quedando automáticamente suspendida la ejecución de las sanciones tributarias sin necesidad de aportación de garantía, en virtud del artículo 35 de la Ley 1/1998 .

En el preceptivo trámite de audiencia, los reclamantes presentaron, con fecha 19 de noviembre de 1998, escrito de alegaciones.

En Resolución de fecha 26 de octubre de 2001 (R.G. NUM002 ; R.S. NUM003 ) el TEAC acordó estimar en parte la reclamación, anulando las sanciones impuestas y confirmando las liquidaciones impugnadas en todo lo demás.

Contra la Resolución del TEAC de 26 de octubre de 2001 D. Cayetano y Dª Filomena promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 26 de febrero de 2004, en la que el fallo fue del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de

4. Cayetano y Dª Filomena, contra resolución de 26 de octubre de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó escrito ante el Tribunal "a quo", manifestando su intención de interponer recurso de casación. Por Providencia de 30 de marzo de 2004 del Tribunal de instancia se tuvo por preparado el recurso de casación del Abogado del Estado.

Formulado el escrito de interposición en plazo, por Auto de 15 de diciembre de 2005 la Sección Primera de la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al IRPF del año 1994 (cuota 106.150.549 ptas.; intereses de demora 30.824.374 ptas.) y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al IRPF de 1995 (cuota 15.751.393 ptas. e intereses de demora 2.841.292 ptas.), declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último ejercicio.

Remitidas las actuaciones a la Sección Segunda y cuando fueron requeridos para ello, los Sres. Cayetano y Filomena formularon escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, quedando pendiente los autos de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar en la audiencia del día 27 de enero de 2010 .

En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales establecidas en la Ley de la Jurisdicción excepto la del plazo para dictar sentencia dado el incesante trabajo que ha pesado sobre la Sección y la novedad del asunto tratado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La sentencia recurrida, en su Fundamento Jurídico Noveno, centra la cuestión planteada, exponiendo los presupuestos fácticos del litigio y los distintos criterios de imputación mantenidos: "el 22 de julio de 1994 tuvo lugar el otorgamiento de un contrato de compraventa con reserva de dominio de acciones de la sociedad Ondarreta S.A., propiedad del recurrente por herencia de su padre fallecido el 22 de mayo de 1986 y que éste vendió a su hermana por el precio de 1.249.250.000 ptas. estipulándose un pago de 600.000 ptas. a la firma del contrato y 7 plazos pagaderos el día 1 de junio de cada año siguiente hasta la finalización el 1 de junio de 2001.

En garantía del cumplimiento de sus obligaciones por parte de la compradora, el vendedor se reserva el dominio de las acciones objeto de la transmisión en tanto no sea satisfecho la totalidad del precio y así se hizo constar en la correspondiente escritura pública.

La Inspección procedió a regularizar dichos ejercicios al entender que se había producido un incremento de patrimonio por diferencia entre el coste de adquisición de las acciones (377.470.119 ptas. y su precio de enajenación (1.249.250.000 ptas.) La imputación temporal de dicho incremento se efectuó por la Inspección de forma proporcional al pago del precio aplazado y en función de la parte del precio recibido en los años regularizados en relación con el precio total, procediéndose a su integración en la base imponible del impuesto con carácter irregular.

La actora considera improcedente el criterio de la Inspección por resultar disconforme con la naturaleza civil del contrato suscrito y las consecuencias jurídicas que del mismo se derivan, versando la disconformidad sobre el momento en que debe imputarse el incremento de patrimonio ya que en opinión de la actora el mismo está diferido a la fecha en que se materializa el pago total del precio convenido, es decir en el año 2001, mientras que la Inspección lo va imputando a medida que se van realizando los pagos aplazados del precio.

La Inspección reconoce que, en efecto, la propiedad no se va a transmitir hasta el día 1 de junio del año 2001, cuestión pacifica y respecto de la cual no difieren las partes y en este sentido el propio contrato establece que, una vez satisfecho el precio total, la compradora adquirirá inmediatamente el pleno dominio de las acciones.

No obstante, también se hace constar de forma expresa en la misma escritura de compraventa que la totalidad de los derechos políticos y económicos corresponderán a la compradora desde la fecha del contrato".

2. La sentencia examina la naturaleza jurídica del contrato en su Fundamento Jurídico Décimo: "Por lo que respecta a la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio, hemos de decir que dicha compraventa con reserva de dominio supone que el comprador no adquiere el dominio de la cosa hasta que no se pague la totalidad del precio. Se da solamente una entrega de la posesión al comprador, que no adquiere la propiedad hasta el momento en que culmina el cumplimiento de su obligación de pago. Dicho pago entraña una condición suspensiva afectante solo a la consumación de la compraventa y a la transmisión del dominio y la transmisión de la propiedad coincide con el cumplimiento de la condición que es el pago del precio aplazado.

Nuestra Jurisprudencia se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica: "Nuestro Código Civil no regula las compraventas de inmuebles sometidos a pacto de reserva de dominio, que tiene por objeto garantizar el pago del precio, toda vez que el vendedor se reserva la propiedad de la cosa vendida, en tanto no se produzca el abono íntegro de la contraprestación, habiendo determinado la doctrina jurisprudencial su naturaleza y características, ya que se configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en la fase de consumación del negocio, pues éste ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio del contrato" (Ss. 19-5-1989, 12-3-1993 y 16-7-199 (sentencia Sala 1ª TS de 10 de febrero de 1998 ).

Es decir, que conforme a esta doctrina el dominio sobre la cosa solo puede considerarse consumado cuando se acaba de pagar el precio aplazado, existiendo mientras tanto un derecho expectante para el comprador que por tanto no adquiere la propiedad hasta ese momento.

El artículo 44 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, con lo que viene a establecer dos requisitos para su configuración, de un lado la existencia de una variación en el valor del patrimonio y de otra que se de una alteración en la composición del mismo.

La cuestión que se dilucida en el presente supuesto es precisamente el momento en que debe reputarse que existe la variación del patrimonio, existiendo discrepancias en este punto entre la Inspección y la actora.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 18/1991 no contiene una previsión normativa especifica que contemple la regulación de la compraventa con reserva de dominio, que por el contrario sí se contiene en la venta a plazos o con precio aplazado.

En efecto, el artículo 56.4 de la referida Ley 18/1991, en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho. En cuanto al Reglamento del Impuesto, art. 14.4 dispone igualmente que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán proporcionalmente a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho.

También el Tribunal Supremo se ha pronunciado respecto de la imputación temporal en el caso de precio aplazado y así en sentencia de 21 de noviembre de 2003 (recurso 2794/1998, declaraba « SEXTO.-Finalmente, -se decía en la anterior Sentencia- el recurso de casación se funda en la infracción del artículo

26.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre. Dicho precepto dispone: 1. Los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. (...) 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes salvo que la persona física decida imputarlos al nacimiento del derecho.

En aplicación de este precepto esta Sala tiene dicho (sentencia de 31 de mayo de 1991, citada por la sentencia recurrida) que en los casos de ventas de bienes con precio aplazado, el incremento patrimonial no se produce hasta que la parte recibida del precio de venta aplazado exceda del precio de adquisición.

Sin embargo hemos de distinguir claramente entre la compraventa a plazos o con precio aplazado de la compraventa con reserva de dominio, pues mientras que en la primera el contrato se perfecciona en el momento en que las partes prestan su consentimiento transmitiéndose en ese momento el dominio, por el contrario en la compraventa con reserva de dominio, según la jurisprudencia, el contrato se somete a una condición suspensiva "que se proyecta en la fase de consumación del negocio " y por tanto la transmisión del dominio solo tiene lugar en el momento en que se cumple la obligación de pagar el precio. Es decir, que "la reserva de dominio si no altera la perfección, sí afecta a la consumación del contrato".

Y esta diferente naturaleza jurídica de ambos contratos debe proyectarse igualmente sobre el plano tributario.

Por ello estima la Sala que no es correcta la imputación temporal del incremento de patrimonio que ha efectuado la Inspección, aplicando las normas de imputación que corresponden a la venta de bienes con precio aplazado, por no responder a la naturaleza civil del contrato suscrito por las partes.

Por el contrario entendemos que es el pago total del precio, o el cumplimiento de la condición suspensiva, lo que determina la transmisión de la propiedad al comprador, que hasta ese momento solo ha percibido una mera traslación de la posesión de los títulos, y que por tanto la alteración patrimonial en el patrimonio debe supeditarse al momento de la adquisición dominical de dichos títulos".

El Abogado del Estado invoca un único motivo de casación al amparo del artículo

88.1.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción por entender que la sentencia recurrida ha infringido los artículos 44.1, 56.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 18/1991, de 6 de junio,

14.4 de su Reglamento ejecutivo de 30 de diciembre de 1991 y por su relación, 28.2 y 23 de la Ley General Tributaria.

La Abogacía del Estado discrepa de la interpretación y aplicación del Derecho que hace la sentencia de instancia.

Es cierto que la legislación aplicable a este caso no contempla de forma expresa la venta sujeta a pacto de reserva de dominio.

Ahora bien, la existencia de una anomia formal no impide aplicar el ordenamiento jurídico cuando se pueda determinar la norma jurídica de aplicación, para lo que podrá acudirse, en primer lugar, a la norma que corresponda al sentido jurídico del contrato y, en último lugar, a la analogía.

Ambas posibilidades aparecen contempladas en la legislación tributaria. Así, el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria dice que el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

A su vez, el artículo 23 de la citada Ley General Tributaria remite para la interpretación de las normas a los criterios admitidos en Derecho, indicando que, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, "... los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda", concluyendo su apartado 3 que no se admitirá la analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible.

Pues bien, en este caso, para resolver la cuestión planteada debe partirse de que las partes aceptan que existe un incremento de patrimonio.

Este hecho supone admitir que concurren los requisitos exigidos por la Ley tributaria para que surja el incremento de patrimonio que son los señalados en el artículo 44 de la Ley 18/1991, esto es:

-- Que se produzca una variación en el valor del patrimonio.

-- Que se produzca una alteración en la composición del patrimonio.

En este caso, el expediente administrativo demuestra que el contribuyente incluye en su declaración del Impuesto de Patrimonio las acciones de Ondarreta S.A. con arreglo al siguiente detalle: a) ejercicio 1993, 1.021.410 ptas.; b) ejercicio 1994, 372.160.000 ptas. (1.021.410-649.250.000); c) ejercicio 1995 322.160.000 ptas. (1.021.410-669.250.000).

Lo que demuestra que se producen alteraciones en el valor del patrimonio en los ejercicios 1994 y 1995 que son los que se comprueban.

Además, la cláusula cuarta del contrato de compraventa estipula que, no obstante el pacto de reserva de dominio, la totalidad de los derechos políticos y económicos serán ejercidos por la compradora desde el momento de la formalización del contrato, lo que demuestra que se ha producido, a partir de su firma, una alteración en la composición del patrimonio.

Por tanto, concurren aquí los dos elementos exigidos para que surja el incremento de patrimonio.

Y esto es lo relevante, determinar que concurren los requisitos legales exigidos para que exista incremento de patrimonio y no en qué momento se produce la transmisión del dominio.

Pero, incluso si se examina la naturaleza jurídica del pacto en relación con el contrato sujeto a calificación y tributación, la consecuencia alcanzada no puede ser otra que la existencia de incremento de patrimonio como se pasa a demostrar.

El pacto de reserva de dominio es una simple garantía de resolución equivalente materialmente, en este caso, a una condición resolutoria. Así lo confirman, por ejemplo, los artículos 7.10 y 15 de la Ley de Venta a Plazos de Bienes Muebles.

En este caso, aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se han transferido, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos al comprador, quedándose reducida la propiedad a mera nuda propiedad, lo que demuestra la función exclusivamente de garantía a efectos de resolución del contrato de la cláusula cuarta para el caso de impago del precio aplazado.

Existe una identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato y el previsto en el artículo 56.4 de la Ley 18/1991, para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto a este supuesto sin incurrir en extensión del ámbito del hecho imponible al quedar, propiamente, subsumido el pacto de resolución en la venta mobiliaria a plazos sin quebrar su naturaleza jurídica conforme demuestra por ejemplo la precitada Ley 28/1998 .

Lo que supone, tal y como establece el artículo 14.4 del Reglamento ejecutivo de dicha Ley que, al tratarse de una operación a plazos, las rentas se imputen proporcionalmente a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento de nacimiento del derecho.

El citado artículo 14.4 del Reglamento del Impuesto nos dirá que "... se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año", introduciendo un criterio de interpretación tal y como autoriza el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria que demuestra su plena aplicación al supuesto discutido.

La cuestión, verdadera "quaestio iuris", que suscita la resolución del presente recurso consiste, en primer lugar, en determinar el momento en que se produce el incremento de patrimonio y, en segundo lugar, la imputación temporal del incremento de patrimonio obtenido por la formalización de un contrato de compraventa de acciones con pacto de reserva de dominio y en el que el precio se paga de forma aplazada.

Por la Inspección y para el TEAC se ha producido en este caso un incremento de patrimonio por la diferencia entre el coste de adquisición y el de enajenación de las acciones que debe realizarse de forma proporcional al pago del precio aplazado y en función de la parte del precio que se reciba en los años regularizados --1994 y 1995--.

Para el contribuyente y para la sentencia recurrida, el incremento de patrimonio queda diferido al ejercicio 2001 (1 de junio ), momento en que se materializa el pago del precio aplazado en su totalidad y se produce la transmisión del dominio.

La resolución de las cuestiones planteadas --el tratamiento fiscal de los incrementos de patrimonio en caso de compraventa con pacto de reserva de dominio, en lo relativo al momento en que debe entenderse producida la alteración en la composición del patrimonio para fijar el ejercicio de su gravamen-- tiene que tener, necesariamente, en cuenta que, como se hace constar en el Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia recurrida, el contrato de compraventa de acciones con reserva de domino suscrito el 22 de julio de 1994 por el que se transmitió la propiedad de 1.021.410 acciones nominativas de la sociedad Ondarreta S.A. por un precio de 1.249.250.000 ptas., estipulaba los plazos y la forma de cobro, que se inicia con el cobro de 649.250.000 ptas. a la firma del contrato y los 600.000.000 ptas. restantes se harían efectivos en siete cobros anuales los días 1 de junio de cada año siguiente al de la firma del contrato hasta concluir el 1 de junio de 2001, siete años más tarde de cuando se formalizó el contrato de compraventa. Por eso no resulta adecuada, a juicio de esta Sala, la distinción que hace la sentencia recurrida entre la compraventa a plazos o con precio aplazado y la compraventa con reserva de dominio para aplicar al caso que nos ocupa la modalidad de compraventa con pacto de reserva de dominio en la que la cláusula de reserva dominical constituye una condición suspensiva, de tal forma que la variación patrimonial derivada de la operación no se producirá para el vendedor hasta el momento en que ésta haya percibido la totalidad del precio fijado en la compraventa.

Los presupuestos fácticos, bien precisados, que la sentencia recurrida expone nos llevan al convencimiento de que estamos ante una modalidad de compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio, pues en el contrato de venta de acciones con reserva de dominio el pago del precio de

1.249.250.000 ptas. se convino, como se ha dicho, un pago de 649.250.000 ptas. a la firma del contrato (22 de julio de 1994) y los 600 millones restantes se harían efectivos mediante siete plazos pagaderos el 1 de junio de cada año siguiente hasta la finalización el 1 de junio de 2001.

Tratándose de una compraventa con precio aplazado, con un pacto de reserva de dominio de eficacia debilitada como luego se dirá al analizar la cláusula cuarta del contrato, no se puede descartar que también en este caso, como en las demás compraventas a plazos, el contrato se perfeccionase en el momento en que las partes prestaron su consentimiento.

La sentencia recurrida considera que el contrato de compraventa de acciones otorgado responde a la naturaleza civil de una compraventa con un pacto de reserva de dominio, excluyendo la aplicación del régimen jurídico de la compraventa con precio aplazado. Esta Sala entiende, en cambio, que el contrato celebrado, además de contener un pacto de reserva de dominio muy debilitado, contempla un sistema de pago aplazado de siete años, que no puede ser desconocido; por eso hemos dicho que estamos aquí más bien ante una modalidad de compraventa por precio aplazado con pacto de reserva de dominio, con las consecuencias jurídicas que esa calificación comporta en orden a su tributación, a saber, que, en tanto no se consume el pacto, deben imputarse al vendedor los incrementos de patrimonio que vaya teniendo.

Indudablemente, si en el presente caso no hubiera habido pagos aplazados, nada hubiéramos tenido que objetar a la construcción adoptada por la sentencia recurrida.

1. Por lo que se refiere a la determinación del momento en que se produce el incremento de patrimonio, el artículo 44.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece un concepto residual de los incrementos y disminuciones de patrimonio en el que tienen cabida todas las adquisiciones de riqueza que no estén expresamente excluidas: "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Nótese que, frente a la tesis de la sentencia recurrida de que en la compraventa con pacto de reserva de dominio sólo se produce la alteración en la composición del patrimonio y, por tanto, el incremento de patrimonio, cuando se paga la totalidad del precio, que lleva aparejada la plena transmisión del dominio, lo que explica que la sentencia anule la liquidación tributaria practicada porque considera que debe imputarse al ejercicio 2001, al entender que es entonces cuando se produce la transmisión del dominio de las acciones, la definición legal de los incrementos y disminuciones de patrimonio exige la concurrencia de dos requisitos para poder apreciar la existencia de incremento de patrimonio: a) que se produzca una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo y b) que exista una alteración en la composición del patrimonio. Así pues, quedan sujetas al IRPF por este concepto todas las adquisiciones de riqueza, cualquiera que sea su causa o su forma.

En el caso que nos ocupa, ha quedado de manifiesto que las acciones de Ondarreta S.A. fueron incluidas en la declaración del sujeto pasivo por el Impuesto sobre el Patrimonio con los siguientes importes: ejercicio 1993: 1.021.410.000 ptas.; ejercicio 1994: 372.160.000 ptas.; ejercicio 1995: 322.160.000 ptas. De donde se deduce que en el valor del patrimonio del Sr. Cayetano se han producido sendas alteraciones en el valor del patrimonio en los ejercicios comprobados (1994 y 1995).

2. Pero es que, además, en el supuesto de la presente litis se da una circunstancia que perfila y concreta el carácter singular del caso que nos ocupa, circunstancia que la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2001 puso bien de manifiesto y es que en la Cláusula 4ª del contrato de compraventa de acciones se estipula que, en garantía del cumplimiento por parte de la compradora de sus obligaciones, el vendedor se reserva el dominio de las acciones objeto de la transmisión, en tanto no sea satisfecho por aquélla la totalidad del precio pactado; pero, no obstante dicha reserva de dominio, las partes expresamente convienen en que corresponderá a la compradora el ejercicio de la totalidad de los derechos políticos de las acciones en la sociedad, así como los derechos económicos referidos a las acciones desde la fecha de la firma del contrato. Una vez satisfecho el precio total, la compradora adquirirá inmediatamente el pleno dominio de las acciones. Así, pues, aunque la transmisión del pleno dominio de las acciones tendrá lugar con el pago de la totalidad del precio aplazado, ya en el momento de la celebración del contrato de compraventa con pacto de reserva se ha producido una alteración patrimonial que se manifiesta en el ejercicio de los derechos políticos y económicos inherentes a las acciones, a partir de la fecha de la suscripción del contrato. Dicha alteración patrimonial se hace más ostensible con la percepción por el obligado tributario de los pagos fraccionados que se efectúan todos los días 1 de junio hasta su conclusión.

   En este caso, pues, es claro que aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se ha transferido al comprador, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos, quedando reducida la propiedad que el vendedor se reserva a una mera nuda propiedad con una función exclusivamente de garantía, a efectos de resolución del contrato, de la cláusula 4ª para el caso de impago del precio aplazado.

3. De otra parte, la tesis del sujeto pasivo de que la cláusula de reserva de dominio elimina el incremento de patrimonio (ya que los efectos de la transmisión de dominio se producen en el año 2001) resulta, de todo punto, infundada en el orden fiscal.

   Como señala el TEAC, en los ejercicios de 1994 y 1995 la compraventa era plenamente efectiva a los efectos de la obligación tributaria en el IRPF, puesto que se percibe por el vendedor el mayor precio de las acciones, que es el genera el incremento patrimonial y consta en las declaraciones presentadas.

   En efecto, una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial. Porque, en definitiva, el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar -sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva- a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.

4. Al discurrir sobre la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio la sentencia recurrida reproduce la doctrina jurisprudencial expuesta en la sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1998, que lo configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en fase de consumación del negocio, pues éste ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse entonces la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio.

   A juicio de la sentencia recurrida, esa naturaleza jurídica de la compraventa con reserva de dominio, configurada como una compraventa sometida a condición suspensiva, debe proyectarse al plano tributario.

   No podemos compartir tal opinión. En el análisis de las soluciones doctrinales y legales para las condiciones suspensivas y para los pactos de reserva dominical, la solución a la que llega el legislador fiscal es la de entender que la reserva de dominio equivale a una condición resolutoria. Así lo proclama el artículo

   2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que literalmente dice así: "Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido, se entenderá a efectos de la liquidación y pago del Impuesto que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas".

   El precepto parece permitir un doble tratamiento: a efectos del Impuesto la reserva de dominio tendrá el tratamiento de condición resolutoria; a los demás efectos civiles, se considerará que constituye una condición suspensiva.

El artículo 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo de la imposición. Ello exige inexcusablemente determinar el criterio o criterios de imputación temporal de la renta, que es, justamente, a lo que están dedicados el artículo 56 de la Ley del Impuesto y los artículos 14, 15 y 16 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en los que se contempla una regla general - el principio del devengo- y unas reglas especiales -aplicables, en lo que aquí interesa, a las operaciones a plazo--. Las operaciones con precio aplazado reciben un tratamiento singular. El artículo 56.4 de la Ley 18/1991 dice que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho". Existe una indudable identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato de venta de acciones objeto de análisis y el previsto en el artículo 56.4 de la Ley 18/1991 para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto al supuesto que nos ocupa sin incurrir en una extensión del ámbito del hecho imponible, superando, de este modo, la existencia de una anomia formal, como ha puesto de relieve el Abogado del Estado. Y el artículo

14.4 del Reglamento especifica que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año".

En el caso de autos, no habiendo optado el obligado tributario por imputar los incrementos de patrimonio al momento del nacimiento del derecho, nos inclinamos por entender que la imputación ha de realizarse a medida que se hagan efectivos los sucesivos pagos parciales acordados, tal como han exigido las liquidaciones practicadas en este caso. Adecuamos, de esta forma, el criterio de imputación del artículo 14.4 del Reglamento al de la Ley, pues, como ha observado la doctrina más solvente, mientras el artículo 56.4 de la Ley establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se efectúen los cobros correspondientes -esto es, se inclina por el criterio de caja--, el Reglamento establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se hagan exigibles los cobros, con lo que se decanta por el criterio de la exigibilidad, lo cual supone anticipar el cómputo de las rentas, sin esperar a que se perciba el precio correspondiente al plazo que venza.

Por las razones expuestas procede estimar el presente recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a las de este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION