STS, 21 de Noviembre de 2003

La representación procesal de D. Iván interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se anule la resolución recurrida y las liquidaciones giradas por el IRPF, correspondientes a los ejercicios de 1982, 1983 y 1984, .

Conferido traslado, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y confirme el acto impugnado por ser conforme a derecho.

En fecha 9 de Diciembre de 1997, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallo " Desestimamos el recurso interpuesto por D. Iván , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Octubre de 1991 y todos aquellos actos y resoluciones de las que trae causa, por ser esta ajustada a derecho. No se realiza especial imposición de costas."

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de Dª. Silvia , viuda y heredera, de D. Iván , preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 19 de Noviembre de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

La representación procesal de Dª. Silvia , impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, como se acaba de anotar en los Antecedentes, desestimó la demanda, en su dia interpuesta por el difunto marido de la aquí recurrente y vino a declarar ajustado a derecho el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Octubre de 1991, desestimatorio del recurso de alzada promovido contra el de 31 de Marzo de 1989, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que, a su vez, había desestimado la reclamación formulada en relación con sendas Actas de la Inspección de 11 de Febrero de 1985, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1982, 1983 y 1984, que habían declarado -las Actas referidas- que procedía modificar la cuantia del incremento patrimonial declarado para cada uno de los años señalados , en la cuantia que se deduce de la diferencia entre un valor de enajenación de 450.575,910 pesetas y el valor de adquisición de 128,117,422 pts (que fue el declarado en el Impuesto sobre el patrimonio por el contribuyente en 1978) y actualizado según coeficiente de la Ley de Presupuestos para 1982, generado -el incremento, se entiende- en cinco años (1978-1982) y percibido en cuatro años (1982-1985), calificándose el expediente de rectificación sin sanción ni intereses de demora, todo ello referido a la enajenación de 17.480 acciones , de los 17.500 que formaban el capital social de Bodegas Vega Sicilia S.A., el 15 de Abril de 1912 y que habían sido adquiridas el 18 de Mayo de 1966.

La propia Sentencia ahora recurrida se encarga de recordar que, además de las Actas de la Inspección que se acaban de referenciar, en fecha 16 de Junio de 1985 se levantó otra, correspondiente al ejercicio expresado y que recurrida, fue objeto de la Sentencia de 22 de Octubre de 1996, dictada tambien por la Audiencia Nacional y con similar contenido, aunque con alguna variante. Sobre este extremo volveremos enseguida.

Entendió la Sala de instancia -sínteticamente recogido- que en la via económico administrativa se había resuelto y fundado la decisión de todas las cuestiones planteadas, incluyendo las que -como la pretensión indemnizatoria- no eran competencia de dichos órganos; que no cabía hablar de efecto confiscatorio en base a las diferencias de cambio del dólar entre adquisición y enajenación de las acciones al ser una cuestión ajena a nuestro sistema tributario; que el "valor de adquisición", por aplicación de la doctrina de los "actos propios", era el consignado por el contribuyente en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de 1978, que coincidia con el valor teórico de las acciones según el último balance aprobado y no el fijado en la declaración complementaria del mismo Impuesto y ejercicio (el de 1978) que presentó el contribuyente en 1982 (después de la venta de las acciones) ; que según doctrina jurisprudencial, el incremento patrimonial se devenga en la medida que se produce, merced a la exigibilidad de los pagos aplazados y proporcionalmente a su cuantia, lo que, en el caso de autos, sucedió en los años 1982, 1983 , 1984 y 1985 y que la aplicación del coeficiente de actualización (1.308%) del valor de adquisición para 1982 era correcta por que en dicho ejercicio hubo ya incremento patrimonial; que habían de rechazarse, como gastos inherentes a la transmisión, deducibles del "valor de enajenación", los reclamados por el contribuyente en concepto de "servicios profesionales prestados", los indemnizatorios sometidos a la condición de la propia venta y los de liberalidad con causa en la transmisión y finalmente (aunque fue lo primero que expuso la parte recurrente) que la falta de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, no viciaba de nulidad la resolución del TEAR, porque no era precisa reglamentariamente, cuando las alegaciones se formulaban en el escrito de reclamación.

La parte recurrente formula seis motivos , con común amparo en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, de los cuales los tres primeros y el quinto coinciden con los articulados en el recurso de casación nº. 8980/1996, tambien interpuesto, en su dia, por la representación procesal de Dª. Silvia contra la Sentencia de la Audiencia Nacional antes referida, que había resuelto sobre el Acta de Inspección relativa al IRPF del ejercicio de 1985 y que concluyó - el recurso de casación, se entiende- con la Sentencia de 8 de Marzo de 2002, a cuyos fundamentos habría que atenerse ahora , al resolver sobre dichos motivos de casación, cuando se trata de las Actas de los ejercicios de 1982, 1983 y 1984, en aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica , para pasar al examen, despues, de los dos motivos diferente que han sido esgrimidos en este recurso.

Los coincidentes tres motivos primeros y el quinto , son los que siguen:

1. ) Infracción del art. 20 apartado 5, de la Ley 44/1978, de 20 de Septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto la Sentencia de instancia no ha estimado como valor de adquisición de las acciones el que hizo constar el contribuyente en la declaración complementaria de Patrimonio al ejercicio de 1978, presentada el 18 de Junio de 1982.

2. ) Infracción del art. 31 de la Constitución, por vulneración del principio de capacidad económica y proscripción de efectos confiscatorios.

3. ) Infracción del art. 20. 6. b) de la Ley del Impuesto, en cuanto a la deducción de determinados gastos para la determinación del incremento patrimonial neto gravable.

5. ) Infracción del art. 26.4 de la Ley del Impuesto , en relación con la obtención de rendimientos en los casos de operaciones con precio aplazado.

Sobre estos motivos la Sala ya se pronunció en la citada Sentencia de 8 de Marzo de 2002, en la forma que se transcribe en los siguientes fundamentos.

En relación con el primer motivo de casación que formula la recurrente, conviene señalar que el Sr. Iván -a través de su representante- formuló en 18 de junio de 1979 declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ejercicio de 1978, en la que valoró las 17.480 acciones de Bodegas Vega Sicilia, S.A., que había adquirido en 1966, en la cantidad de 97.949.100 pesetas. Tales acciones fueron vendidas por el Sr. Iván en 453.481.143 pesetas, el día 15 de abril de 1982. Más tarde, el 18 de junio de 1982, el Sr. Iván presentó una "declaración complementaria" del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio de 1978, en la que valora estas mismas acciones en 220.478.812 pesetas.

El Art. 20.5 de la Ley 44/1978 (en la redacción vigente desde el 1º de enero de 1979 al 1º de octubre de 1985, que comprende el periodo a se refieren los hechos), decía: Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de la presente Ley se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, cuando este sea superior al de adquisición.- En ningún caso el valor declarado podrá ser superior al de mercado.- Quienes no estén obligados a presentar declaración por el impuesto sobre el Patrimonio podrán presentar, de acuerdo con las normas de dicho Impuesto, declaraciones de bienes y valores a los efectos de lo previsto en este apartado.

Resulta en el presente caso que las acciones fueron adquiridas en 1966, por tanto, antes de la publicación de la Ley 44/78, de donde se ha de tomar como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, por lo que establecido el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas por Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y regulado por la Orden de 14 de enero de 1978, es lo cierto que la primera declaración inmediata posterior de este Impuesto no puede ser otra que la correspondiente al ejercicio de 1978, formulada por el Sr. Iván el 18 de junio de 1979 y donde las acciones aparecen valoradas en 97.949.100 pesetas.

Por lo que antecede no existe, a juicio de esta Sala, infracción alguna del Art. 20.5 de la Ley 44/1978 tal como ha sido aplicado por la Administración e interpretado por la Sala de instancia. Antes al contrario existiría infracción de dicho precepto si se adoptase la tesis que mantiene la recurrente y, en lugar de estimar el valor de adquisición de la primera declaración inmediata posterior, se tomara el valor de adquisición asignado en una muy posterior declaración complementaria, cuya finalidad (aunque la recurrente diga que se le escapa) no puede ser otra que la de intentar conseguir una importante minoración en el incremento patrimonial derivado de la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación, o la finalidad altruista de regalar 792.342 pesetas a la Hacienda Pública.

Por lo que antecede, se rechazan los razonamientos aducidos en apoyo de este motivo.

El siguiente motivo de casación (planteado alternativamente para el caso de que no prosperara el anterior) invoca la infracción del Art. 31 de la Constitución, en un doble sentido: vulneración del principio constitucional de la capacidad económica y proscripción de los efectos confiscatorios de los tributos.

Veamos: se adquieren unas acciones por 97.949.100 pesetas; se venden por 453.481.143 pesetas, y la Hacienda exige por la presunta renta derivada del incremento patrimonial la suma de 27.825.181 pesetas. El Art. 31.1 de la Constitución dice: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Poner en tela de juicio el riesgo para la capacidad económica del recurrente derivado de la liquidación tributaria de referencia, alegando la variación del poder adquisitivo de las monedas (dólares USA y pesetas) en determinado momento, o acudir al argumento de unos pretendidos efectos retroactivos de las normas, son argumentos que la Sala no puede compartir. El riesgo de cambios es inherente a toda operación donde intervienen divisas distintas, y su asunción no corresponde a los Estados que las emiten; ningún efecto retroactivo existe en la aplicación de normas que regían en los dos momentos para la estimación del incremento (el 18 de junio de 1979, fecha de la declaración, y el 15 de abril de 1982 fecha de la venta) y el límite conjunto del 70 por 100 en Renta y Patrimonio que cita la recurrente no marca el límite de la confiscatoriedad, sino el que el legislador ha señalado para la exacción de tales dos Impuestos personales.

En suma, se desestima este segundo motivo.

Seguidamente, el recurrente invoca la infracción del Art. 20.6.B) de la tantas veces citada Ley del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978.

Dicho precepto dispone: Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes en la transmisión que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones por depreciación que hayan experimentado los citados bienes. El valor de la enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se refiere la letra b) de este apartado en cuanto resulten satisfechos por el enajenante.

Con pretendido amparo en esta norma, la recurrente impugna la sentencia de instancia en cuanto entendió que no era deducible del valor de la enajenación la suma de 48.000.000 de pesetas pagada al Director General de la Compañía durante el tiempo en que el Sr. Iván fue titular de las acciones. Sin embargo, el precepto exige que se trate de gastos inherentes en la transmisión, carácter que no puede atribuirse a tal pago aun cuando responda "al reconocimiento del protagonismo que en el aumento de valor de las acciones y en su realización tuvo el Sr. Felipe , como principal responsable de la gestión de la Sociedad y también de las gestiones para la venta de las acciones", como afirma la recurrente, lo cual hubiera dado lugar a unos devengos por IRPF a cargo de dicho Sr. Felipe y, en su caso, de IVA a cargo del Sr. Iván , pero que, en ningún caso, son inherentes en la transmisión, sino precedentemente a ella.

La Sala no admite, por tanto, este tercer motivo de casación.

Finalmente, -se decia en la anterior Sentencia- el recurso de casación se funda en la infracción del Art. 26.4 de la citada Ley 44/1978, de 8 de septiembre. Dicho precepto dispone: 1. Los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. (...) 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes salvo que la persona física decida imputarlos al nacimiento del derecho.

En aplicación de este precepto esta Sala tiene dicho (sentencia de 31 de mayo de 1991, citada por la sentencia recurrida) que en los casos de ventas de bienes con precio aplazado, el incremento patrimonial no se produce hasta que la parte recibida del precio de venta aplazado exceda del precio de adquisición y, en el presente caso, en el ejercicio de 1982, frente al valor de adquisición actualizado (128.117.422 pesetas) se percibió una porción del precio aplazado de 150 millones de pesetas, por lo que ya en aquel ejercicio se produjo incremento patrimonial y, por tanto, fue correcta la aplicación del coeficiente de actualización del valor de adquisición fijado para aquel año (el 1.308) en que ya se había producido el incremento, y que determina o fija aquel valor de adquisición para toda la operación, sin que sea admisible la pretensión de la recurrente de que el valor de adquisición sea variable en cada ejercicio en función de coeficientes distintos.

En el presenta recurso de casación , los motivos señalados con los ordinales 4º y 6º son los que difieren en relación con el anteriormente resuelto recurso sobre el mismo asunto y diferentes ejercicios.

En el cuarto, que se articula con el caracter de alternativo al tercero, para el caso de que este no fuera apreciado, como asi ha sucedido, se invoca la infracción por falta de aplicación del art. 27.1 en relación con el 20,1 y 7 de la Ley 44/1978, alegando que para el supuesto de que la Sala estimase que los 48 millones de pesetas pagados Sr,. Felipe en virtud de una obligación contractual y a título oneroso ( por servicios prestados y gestiones realizadas) no constituya un gasto inherente a la enajenación, debería deducirse de la base imponible del IRPF del Sr. Iván del ejercicio de 1982, ya que sería una alteración de la composición de su patrimonio, no debida a liberalidad, conforme al invocado precepto legal.

Como acertadamente ha puesto de manifiesto el Abogado del Estado, al oponerse al recurso, este motivo alternativo constituye una cuestión nueva, no tratada en la instancia, ni resuelta en la Sentencia recurrida, cuya adecuación o no a derecho constituye el objeto del recurso de casación; en todo caso para nada afecta a la cuestión discutida desde el principio, es decir, la cuantificación del incremento patrimonial atribuible a una serie de ejercicios con ocasión de la venta a plazos de acciones de Bodegas Vega Sicilia S.A..

El sexto motivo invoca la infracción, por aplicación indebida, del art. 117 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 2384/81 , de 3 de Agosto, alegando la ilegalidad del precepto aplicado para determinar la parte del incremento de patrimonio que debe tributar al tipo correspondiente de la escala y la que debe tributar al tipo medio, al tratarse de una norma sin rango de Ley que modifica el tipo de gravamen , contra lo dispuesto en el art. 10 de la Ley General Tributaria y el art. 27.3º de la Ley 44/78, señalando tambien, la recurrente, el que considera error de la Administración al decir que el incremento se genera en cinco años, cuando entre el 31 de Diciembre de 1978 y el 15 de Abril de 1982 transcurren 3 años y casi 4 meses.

Tambien al oponerse a este motivo el Abogado del Estado ha puesto de manifiesto el caracter de cuestión nueva del asunto que plantea y que impide que se entre en su examen.

En efecto en ningún momento se ha ejercitado la impugnación indirecta, por la via de sus actos de aplicación, del precepto reglamenmtario ahora cuestionado, ni sobre tal extremo ha tenido que pronunciarse la Sentencia recurrida.

En cuanto a costas ha de aplicarse lo establecido en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, que obliga a imponerlas al recurrente, cuando son rechazados todos los motivos de casación.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.