ATS 2/2001, 14 de Mayo de 2010

En el Boletín Oficial de Guipúzcoa de 16 de febrero de 2001, número 34, se publicó la Norma Foral 2/2001, de 12 de febrero, por la que se aprobaron determinadas medidas tributarias para el Territorio Histórico de Guipúzcoa.

Con fecha 11 de abril de 2001 la Secretaria de Estado de Hacienda, en virtud de lo dispuesto en el art. 44 de la Ley de la Jurisdicción, requirió al Presidente de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Guipúzcoa la derogación del artículo 4, apartado Octavo, de la Norma Foral citada.

Con fecha 30 de abril de 2001 se recibió en el Ministerio de Hacienda escrito del Presidente de las Juntas Generales denegatorio de la petición de derogación.

Con fecha 29 de junio de 2001 la Dirección del Servicio Jurídico del Estado ordenó al Abogado del Estado en Vizcaya que interpusiera recurso contencioso-administrativo contra la Norma 2/2001 de referencia.

El día 29 de junio de 2001 tuvo entrada en la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, contra el apartado octavo del art. 4 de la Norma Foral 2/2001 de las Juntas Generales de Guipúzcoa.

En el escrito de demanda el Abogado del Estado solicitó que se declarase la no conformidad a Derecho del artículo 4, apartado octavo, de la Norma Foral 2/2001 .

El artículo 4, apartado octavo, de la Norma Foral, bajo el epígrafe "Modificación de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, decía: "Con efectos para los ejercicios económicos que den comienzo con posterioridad al 31 de diciembre del año 2000, se introducen las siguientes modificaciones en la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades:

Se modifica el art. 46, quedando redactado en los términos:

"Artículo 46. Normas comunes a las deducciones previstas en los Capítulos IV, V y VI del presente título. 1. Las deducciones previstas en los capítulos IV, V y VI del presente título, excepto las contempladas en los artículos 40, 44 y 45 anteriores, no podrán exceder conjuntamente del 45 por 100 de la cuota líquida.

No obstante, la deducción por inversiones prevista en el número 2º del apartado 2 del artículo 45 se tendrá en cuenta a efectos del límite señalado en este apartado.

2. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

   El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en los Capítulos IV, V y VI del presente título podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos.

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, para el cómputo del diferimiento en el caso de la deducción por actividades de exportación, se estará a lo dispuesto en el tercer párrafo del apartado 4 del artículo 43 de esta Norma Foral.

3. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.

4. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los Capítulos IV, V y VI de este título deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuere inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

5. La aplicación de las deducciones de la cuota líquida deberá seguir el siguiente orden:

   En primer lugar, se aplicarán las deducciones generadas en ejercicios anteriores respetando el límite preestablecido en sus respectivas normativas.

   A continuación, se aplicarán las deducciones del ejercicio a las que sea de aplicación el límite establecido en el apartado 1 anterior, siempre que no se rebase el límite conjunto del 45 por 100 de la cuota líquida.

   Seguidamente, se practicarán las deducciones que se apliquen sin límite sobre la cuota líquida derivadas de ejercicios anteriores.

   Finalmente, se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida correspondientes al ejercicio.

   En ningún caso la suma de las deducciones con límite de cuota líquida podrá exceder del importe resultante de aplicar a dicha cuota líquida el porcentaje a que se refiere el apartado 1 de este artículo, con independencia del ejercicio en que las mismas se hubiesen generado.

6. Las deducciones reguladas en los Capítulos IV, V y VI del presente título serán aplicables exclusivamente a las cuotas espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco, con fecha 26 de diciembre de 2003, dictó sentencia (en el recurso num. 1380/2001 ) cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Abogacía del Estado en representación de la Administración del Estado contra el apartado octavo del artículo 4 de la Norma Foral 2/2001, de las Juntas Generales de Guipúzcoa, que introduce determinadas medidas tributarias en el territorio histórico. Sin hacer imposición de costas".

La sentencia fue notificada al Abogado del Estado el 20 de enero de 2004 .

La sentencia recurrida empieza por fijar la tesis de la Administración del Estado en esta litis: considera que las medidas descritas vulneran el Concierto Económico que regula las relaciones entre el Estado y la Comunidad Vasca, en la medida en que vulnera las obligaciones que le impone la Ley que lo aprueba en el momento de interponerse el recurso enjuiciado, la Ley 12/1981, de 13 de mayo ; ulteriormente, la Ley 12/2002, de 23 de mayo, impone a los Territorios Históricos la carga de mantener una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado, y la de respetar y garantizar la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos.

Pues bien, dice la sala de Bilbao que cuando ha tenido que enfrentarse a cuestiones análogas, lo ha hecho en el entendimiento de que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el art. 2 de la Ley del Concierto --mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario--, hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, establece la Ley en sus arts. 3 y 4 a tal autonomía --respecto a la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado, coordinación, armonización fiscal y colaboración entre las Instituciones de los Territorios Históricos, sometimiento a Tratados Internacionales, interpretación con criterios de la Ley General Tributaria, armonización fiscal entre las Haciendas Forales y la Estatal, adecuación en terminología y conceptos a la referida Ley General, mantenimiento de presión fiscal equivalente a la del Estado, respeto a la libre vinculación de personas, bienes y capitales, etc.-- no puedan interpretarse, según esta Sala tiene declarado en Sentencias de 19 de julio de 1991 y recuerda la precitada de 30 de octubre de 1999, y el Tribunal Constitucional ha asimismo reconocido, entre otras, en sus Sentencias 37/1987, de 20 de marzo y 150/1990, de 4 de octubre, como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones fiscales, pues ello convertiría al legislador tributario foral en mero copista o amanuense de los preceptos aplicables en el territorio común.

El concepto de presión fiscal ha sido objeto de especial atención, y así, en sentencia 491/2002, de 21 de junio (rec. 2398/2000), la Sala, haciendo suyo el criterio del Tribunal Supremo, ha venido a especificar que el hecho de que en unos Impuestos determinados la Norma Foral conceda bonificaciones superiores a las establecidas por la legislación estatal, no determina, sin más, que la presión fiscal global sea inferior a la existente en territorio común.

La Abogacía del Estado no ha acreditado, ni siquiera en grado de tentativa, mediante la aportación de un mínimo acervo estadístico o de un estudio analítico, cúales pueden ser, de producirse, las consecuencias en la recaudación, no ya la obtenida por la cesta de tributos que regula y administra el Territorio Histórico, sino por el Impuesto de Sociedades, o que la misma vaya a disminuir drásticamente, variando la ratio carga fiscal /contribuyente, en comparación con la soportada por el resto de contribuyentes del Estado (máxime cuando ni se siquiera se ha efectuado el mínimo esfuerzo probatorio que habría supuesto cuantificar una y otra, siendo como son magnitudes asequibles desde un punto de vista estadístico) puesto que no hay por qué descartar que la tarea de estímulo de las medidas descritas redunda en realidad en una mayor actividad económica, y a la larga, en el incremento, o como mínimo, el mantenimiento de lo recaudado gracias al citado Impuesto, y por consiguiente, en una presión fiscal equivalente a la existente con inmediata anterioridad a la adopción de la medida.

Es cierto, y hondamente significativo, que los términos comparativos entre la presión fiscal del Estado y la del Territorio Histórico se ajustan a la descripción que de los mismos trae a colación el Letrado de la Diputación, puesto que,una vez aprobada la Ley 38/97, de 4 de agosto, modificadora del Concierto Económico, de la exigencia de una presión efectiva y global que no podía ser inferior en el Territorio Foral a la del de Derecho Común, el legislador paso a contentarse con que fuesen equivalentes, inequivalencia que tampoco ha sido objeto de prueba, y no puede serlo de presunción.

La Sala tampoco comparte que el efecto de tales medidas, calculado en abstracto, redunde negativamente en la circulación de servicios o capitales puesto que es obvio que el objetivo de las deducciones en la cuota no sólo no persigue, sino que carece de idoneidad para imponer trabas fiscales en contemplación del origen de los capitales o de los servicios (objetivo que, de pretenderse, encontraría mejor arma en algún tipo impositivo indirecto); antes al contrario, de producirse algún efecto, no tendría que ver con hipotéticas restricciones encubiertas al comercio, sino con un concepto que puede independizarse conceptualmente, y en cierto modo antagónico, puesto que no estudia las dificultades al establecimiento de empresas, sino los límites de las acciones públicas que lo fomentan: la discriminación art. 3 c) LCE por vía de la deslocalización inducida de actividades, problema que es el que parece preocupar al Abogado del Estado.

Aun aceptando que toda medida fiscal que se adopte con el único fin y objetivo de procurar la deslocalización de empresas incide de forma ilegítima en el libre juego de la competencia empresarial al actuar por la vía de la reducción indirecta de costes, o consagra un trato desigual entre empresas por razón del territorio en que operan, lo cierto es que, en el supuesto enjuiciado, nada demuestra que el sistema de deducciones en la cuota del IS diseñado por el normador foral conduzca fatalmente a tales consecuencias.

El Tribunal Constitucional, en sentencia 64/1990, de 5 de abril, sostiene que, "el hecho de que una Comunidad Autónoma subvencione los gastos en bienes de equipo que el traslado implique podrá favorecer --ese parece, al menos, su propósito--, que esa Comunidad sea preferida a las que no conceden ayuda alguna como lugar de nueva implantación --aunque no necesariamente, si la subvención no compensa, a criterio de la empresa, las diferencias que "in peius" separen, en su caso, a la comunidad subvencionante de otras que, sin embargo, no sufraguen gastos de traslado--, pero en modo alguno podrá decirse que sea ello la causa del desplazamiento mismo y del desmantelamiento de instalaciones industriales en otras Comunidades" de modo que la legitimidad de la medida deriva de que, sin ser susceptible de motivar por si sola el traslado empresarial, el reintegro de los gastos.

A diferencia de lo que sucede cuando se incentiva directamente el establecimiento empresarial mediante la exención a contribuir al Impuesto de Sociedades temporalmente, que evidentemente, sí incide en la decisión de instalarse en la Comunidad de referencia, en detrimento de otra, en virtud de establecerse un nexo automático y directo entre la disminución comparativa de la carga fiscal y la decisión de quedar sometidos fiscalmente al Territorio de que se trate, y que permite a la empresa que la toma un cálculo a priori del ahorro fiscal que se procura, en cuya contemplación calcula los costes de su decisión, cuando lo establecido es una modulación en el régimen de deducciones, por muy generoso que quede dibujado, la perspectiva de la decisión a adoptar no resulta la misma, puesto que el ahorro fiscal que en definitiva pudiera obtenerse se diluye dentro de la propia dinámica del juego global del Impuesto, y su importe definitivo se hace depender de la aplicación del tributo (en este caso concertado) en su totalidad, de suerte que no puede saberse a priori si, efectivamente, la empresa va a salir definitivamente beneficiada. Un régimen de deducciones de la modalidad enjuiciada no puede determinar la implantación de una empresa, puesto que el ahorro fiscal en que se cifra el estímulo para el desplazamiento no depende de su aplicación, sino de otras variables legales que le son simultáneas en su aplicación.

Si a ello añadimos que la evolución legislativa registrada en el panorama del Impuesto estatal (aprobado por Ley 27/1995 ) no difiere en el resultado que arroja del modelo propuesto en la Norma Foral impugnada, y que el sistema estatal y el del Territorio Histórico se desenvuelven dentro de similares parámetros, este motivo de impugnación debe descartarse.

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación que, una vez tenido por preparado, en Providencia de 13 de febrero de 2004, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

La representación del Estado ciñe la discrepancia con la sentencia a una cuestión básicamente jurídica: si resulta o no ajustado a Derecho el artículo 4, apartado octavo, de la Norma Foral 2/2001, de 12 de febrero, que da nueva redacción al artículo 46 de la norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades, con efectos para los ejercicios económicos que den comienzo con posterioridad al 31 de diciembre del año 2000.

El motivo único de casación que aduce es que la sentencia que recurre incurre en infracción del ordenamiento jurídico y en concreto de la letra b) y c) del artículo 4 de la Ley 38/1997, de 4 de agosto, del Concierto económico. Este motivo se invoca al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Los preceptos que se consideran infringidos establecen, de una parte, la obligación de los Territorios Históricos de mantener una presión fiscal equivalente a la existente en el resto del Estado (apartado b) y, de otra, la de respetar y garantizar en cualquier normativa tributaria que se elabore en los Territorios Históricos la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos (apartado c).

La modificación que la Norma Foral impugnada introduce en el artículo 46 de la norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades, es doble; por un lado, incrementa el límite de la cuota para practicar deducciones en 5 puntos porcentuales, pasando del 40 al 45 por 100, frente a la normativa general del régimen común en la que dicho límite está en el 35 por 100; por otro lado, la nueva Norma Foral amplía el plazo para aplicar las deducciones no practicadas por insuficiencia de cuota de los cinco años anteriores (que coinciden con el plazo general establecido en las normas estatales) a quince años.

La primera de las expresadas modificaciones supone el establecimiento de una presión fiscal que no es similar a la del resto del Estado. Comporta una menor presión fiscal, porque la norma foral reduce los costes fiscales empresariales en cuantía significativa, con efectos discriminatorios respecto de las empresas sujetas al régimen tributario común. La comparación entre ambas presiones fiscales, la aplicable en virtud de la Norma Foral impugnada en el Territorio Histórico y la general del Estado, no permite afirmar que se trate de presiones fiscales "equivalentes" (como exige la letra "b" del artículo 4 de la Ley del Concierto ). Si ya con la normativa foral anterior la diferencia en este concepto era de más de un 10 por 100 en el beneficio (del 40 al 35), con el nuevo aumento (superior también al 10 por 100) se sitúa la diferencia en 10 puntos sobre la norma estatal (lo que representa casi un treinta por ciento de mayor beneficio tributario). Sostener que, a pesar de tales diferencia en el límite de la deducción, estamos ante presiones fiscales "equivalentes", no parece resistir una elemental crítica.

Cabe decir lo mismo respecto de la segunda modificación que impugnamos (el aumento a 15 años del plazo para practicar las deducciones por insuficiencia de cuota, frente a los 5 años del régimen foral anterior y del estatal). En este caso, se está multiplicando por tres los años en los que se puede aplicar el beneficio, lo que es de por sí expresivo de un mucho más beneficioso régimen tributario.

El efecto conjunto de ambas medidas de favor afectan de lleno a la competencia empresarial y a la asignación de recursos económicos. Dado el inevitable impacto que una medida de carácter fiscal puede tener sobre la conducta económica de los sujetos pasivos, resulta absolutamente lógico concluir que los potentes incentivos fiscales previstos en la nueva Norma Foral han de provocar el efecto necesario de provocar inversiones a través de entidades sujetas a tributar a través de las normas forales, en lugar de hacerlo a través de entidades sujetas a tributar en otros territorios fiscales. El artículo 20 del Convenio establece el lugar de realización de las operaciones en función del lugar de ubicación espacial de la empresa, no del mercado de destino de los bienes y servicios producidos por la misma; lo que determina que los beneficios fiscales contenidos en la Norma Foral impugnada, por su alcance y cuantía, no son irrelevantes en la toma de decisiones estratégicas sobre el establecimiento de centros fabriles en uno u otro territorio.

Estas consideraciones le llevan a la representación del Estado a afirmar que las repetidas Normas Forales vulneran también la letra "c" del artículo 4 de la Ley del Concierto, porque tienen un destacado efecto deslocalizador de inversiones, induciendo a la realización de inversiones en territorio de Guipúzcoa con preferencia a la posibilidad de su realización en otros puntos del territorio español. En consecuencia, tales modificaciones en la normativa foral no respetan la libertad de circulación y de establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, al producir efectos discriminatorios, con menos cabo real de las posibilidades de competencia empresarial.

En conclusión, dice el Abogado del Estado, las reformas introducidas por la Norma Foral impugnada infringen los apartados b) y c) del artículo 4 de la Ley del Concierto, por lo que la sentencia impugnada --que las ampara-- debe ser casada y anulada, declarando la nulidad del art. 4, apartado Octavo, de la Norma Foral 2/2001, que las ha introducido.

Admitido el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en providencia de la Sección Primera de esta Sala de 9 de diciembre de 2005, y remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, por providencia de 7 de julio de 2006 se dio traslado a la Diputación Foral de Guipúzcoa y a las Juntas Generales de Guipúzcoa para que formalizasen el escrito de oposición. Formalizados que fueron los escritos de oposición, se señaló, por medio de providencia de 1 de octubre de 2009, la audiencia del día 24 de marzo de 2010 como fecha para la deliberación, votación y fallo de este recurso.

Por providencia de 24 de marzo de 2010 se dejó sin efecto el señalamiento para la votación y fallo del recurso de casación, concediéndose a las partes un plazo de diez días para presentar alegaciones sobre la eventual incidencia en el recurso que nos ocupa de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modificación de las Leyes Orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial (B.O.E. 20 de febrero de 2010 ).

Formuladas alegaciones por el Abogado del Estado y por las Juntas Generales y Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló nuevamente para votación y fallo la audiencia del día 27 de abril, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Excluir del conocimiento de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 2481/2004 interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 26 de diciembre de 2003, por la Sala de esta Jurisdicción, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso num. 1380/2001, por haber pasado a corresponder el conocimiento del mismo al Tribunal Constitucional en virtud de lo dispuesto en los artículos primero y segundo de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, con remisión de las actuaciones practicadas y emplazamiento de las partes por plazo de treinta días para que puedan comparecer ante dicho Tribunal para seguir el curso de los autos, poniendo esta resolución en conocimiento del Tribunal que dictó la sentencia recurrida.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados