STS, 8 de Febrero de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la compañía Hornos Ibéricos Alba, S.A. (en adelante, «HISALBA»), contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 6 de abril de 2001. Esta decisión administrativa ratificó el acuerdo del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 30 de junio de 1997, que denegó la aprobación del plan de dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias presentado por la mencionada sociedad.

La Audiencia Nacional, en el fundamento segundo, relata los siguientes hechos del litigio:

En fecha 12 de mayo de 1997 la entidad hoy recurrente, Hornos Ibéricos Alba S.A., presentó solicitud de aprobación de un Plan de dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias del denominado Dique Este del Puerto de Carboneras (Almería), que se cifraba en 781.561.495 ptas, con un plazo de ejecución no inferior a veintidós ni superior a treinta meses, que se pretendía imputar en tres ejercicios por partes iguales, desde el inicio de las primeras fases a razón de 260.520.498 ptas por ejercicio.

En fecha 28 de mayo de 1997 la Inspectora Jefe de Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas solicitó informe a la Inspección sobre la procedencia o no de la aprobación de las dotaciones a la provisión para reparaciones extraordinarias solicitada, emitiendo el Inspector Jefe del Equipo número 16 de la Oficina Nacional de Inspección el correspondiente informe, en fecha 2 de junio de 1997, en el que entendía que no resultaba procedente acceder a la solicitud formulada por dos motivos: de un lado, que las reparaciones que se plantean no constituyen reparaciones extraordinarias, sino una obra compleja de renovación por una parte y de ampliación y mejora por otra, que de acuerdo con lo previsto en las normas segunda y tercera de la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), su importe debía ser objeto de capitalización; y de otro, que de accederse a lo solicitado, se estaría permitiendo una amortización anticipada de unos activos que aún no han entrado en funcionamiento y, además, se estaría permitiendo una amortización acelerada en tres años de unos bienes que, de acuerdo con el coeficiente señalado en las Tablas, deben amortizarse, como mínimo, en 50 años.

Por la interesada se presentó escrito de alegaciones en fecha 27 de junio de 1997, en el que, básicamente, se manifiesta que las obras propuestas en el plan formulado obedecen y responden a la noción de reparación y conservación en tanto en cuanto se encaminan y proponen a un proceso de puesta en condiciones de funcionamiento de un activo inmovilizado.

En fecha 30 de junio de 1997 el Inspector Jefe del Equipo número 16 de la Oficina Nacional de Inspección emitió informe ampliatorio al anteriormente emitido, confirmando la posición mantenida en su informe inicial.

El Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo, en fecha 30 de junio de 1997, denegando la aprobación del Plan de dotaciones para la cobertura de Reparaciones Extraordinarias correspondiente al Dique Este del Puerto de Carboneras (Almería), formulado por la entidad solicitante.

Contra dicho Acuerdo la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en fecha 6 de abril de 2001, dicta la resolución, ahora combatida, por la que acuerda: "1º.- Desestimar la reclamación formulada por la interesada; y 2º.- Confirmar el Acuerdo impugnado".

Una vez expuesto el marco jurídico en el fundamento tercero, en el siguiente razona que:

En el supuesto que nos ocupa nos encontramos ante un plan de reparaciones extraordinarias que se refiere a un elemento patrimonial cuya puesta en condiciones de funcionamiento ha sido anterior al 25 de abril de 1997, por lo que el plazo de su presentación, conforme al número 2º de la Disposición Transitoria Quinta del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es el de tres meses contados a partir de la referida fecha de entrada en vigor del Reglamento, no cuestionándose por la Administración ni la posibilidad de su presentación, al amparo de la referida Disposición Transitoria Quinta del Reglamento del Impuesto, ni su temporánea presentación, siendo así que lo que se discute es el ajuste o no a Derecho de la resolución del TEAC que se enjuicia, que confirma la "resolución" que puso fin al procedimiento y que responde a la solicitud presentada por la entidad recurrente; en dicha resolución la Administración, partiendo de la presentación en tiempo hábil, conforme se ha expuesto, entra en el fondo de la petición, denegando la aprobación del plan propuesto y, por ende, del reconocimiento de la situación jurídica pretendida, con fundamento en no poder calificarse de "reparaciones" las obras propuestas por la entidad recurrente en el Plan a tal fin presentado, dada la finalidad a cumplir por las normas legales de referencia, mostrándose en desacuerdo la parte recurrente con los argumentos de la Administración respecto de las causas para denegar el citado Plan, por considerar que las obras a acometer son efectivamente de reparación y no de renovación, ampliación o mejora.

La Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que las obras propuestas por la entidad hoy recurrente no son obras de reparación del dique sino de renovación e incluso de mejora.

En efecto, analizando la documentación obrante en el expediente se colige que la solicitante, hoy recurrente, es titular de unas instalaciones portuarias en Carboneras (Almería), consistentes en un dique de carga y descarga de cementos y derivados, instalaciones que según afirmaba en su solicitud "han permanecido inalteradas en su configuración y estructura desde 1980, fecha de finalización de las obras de construcción del Dique, y consiguiente inicio de su afectación a la actividad empresarial propiamente dicha" afirmando que dichas instalaciones se encontraban actualmente muy deterioradas a causa del paso del tiempo y de las inclemencias climatológicas, así como por el medio en el que se ubican, lo que exigía acometer reparaciones extraordinarias para cuya cobertura se solicitaba el Plan y a cuyo efecto acompañaba a la solicitud una Memoria justificativa de la necesidad de las obras a realizar así como planos y fotografías.

En el citado Estudio de Daños en el Dique Este del Puerto "Hisalba" en Carboneras (Almería) textualmente se señalaba: "El objeto del presente estudio es el de aportar la información básica y actualizada del dique este del puerto cementero de Carboneras, explotado por Hisalba S.A. con el fin de realizar un diagnóstico previo de su situación y señalar en su caso el alcance de las obras de reparación y mejora que se consideren necesarias. El cálculo, definición y valoración de las obras que se propongan, serán objeto de un Proyecto de Refuerzo y Consolidación, a realizar de acuerdo con las premisas empresariales y las determinaciones técnicas que se sugieren".

Partiendo, igualmente, de que como se ha expuesto anteriormente, la dotación a la provisión para reparaciones extraordinarias prevista en el apartado d) del artículo 13 de la Ley del Impuesto no es más que una "prolongación" de la misma provisión establecida en el apartado c) del precepto, que es la que históricamente se ha venido admitiendo, y que se amplía a otros elementos en los que puedan concurrir análogas circunstancias aunque no estén previstas en disposiciones legales o administrativas, de ahí la exigencia de formulación de un Plan, y de que la finalidad de la norma es su aplicación a elementos que se construyen o entran en funcionamiento por primera vez y para los que se prevé la necesidad de llevar a cabo reparaciones extraordinarias de carácter más o menos periódicas, pues así se desprende del artículo 10 de la disposición reglamentaria, -"la solicitud se presentará dentro del periodo de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento"-, la conclusión que se alcanza no es otra que la de que dicha provisión prevista en la norma no puede aplicarse a un elemento que, como se expresa en la resolución combatida, llevaba más de dieciséis años en funcionamiento en el momento de presentarse la solicitud y que, según reconoce la solicitante, había sido objeto de las correspondientes obras de mantenimiento y conservación, siendo así que las obras propuestas en el Plan presentado no constituyen obras de reparación, sino de renovación, definidas en la Resolución de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas como "el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación", e incluso obras de mejora de las instalaciones, tal y como se expresa en el Estudio de Daños acompañado, por lo que el importe de dichas obras no puede considerarse "como gasto de los ejercicios en los que se proyecta llevar a cabo, sino que deberá ser inventariado y amortizado como corresponden en la forma que en dichas normas -segunda y tercera de la Resolución del ICAC- se señala".

HISALBA preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de junio de 2004, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción de la disposición transitoria quinta del Reglamento de impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril), en relación con su artículo 10, que desarrolla el artículo 13.2.d) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre ), en cuanto la sentencia que discute condiciona la aplicación de la deducción de las dotaciones a la provisión para reparaciones extraordinarias a aquellos elementos que se construyen o entran en funcionamiento al tiempo de formularse el correspondiente plan especial.

Considera que el sentido de la disposición transitoria quinta del Reglamento del impuesto sobre sociedades era la aplicación del beneficio fiscal a elementos que ya estuviesen en funcionamiento al tiempo de su entrada en vigor, sin que, por lo tanto, cupiera exigir para la aplicación de los artículos 13.2.d) de la Ley y 10 del propio Reglamento que las solicitudes para la aprobación de planes de reparaciones extraordinarias se refiriesen e elementos nuevos, tal y como ha entendido la Sala de instancia, cuya interpretación no sólo va en contra de la lógica más elemental, sino que incorpora un restricción temporal a la aplicación de la citada disposición transitoria y, a su través, a la del artículo 13.2 .d), no prevista en la misma.

A su juicio, la citada disposición transitoria excepciona el requisito de la solicitud de aprobación del plan durante la construcción del elemento patrimonial (o los tres meses siguientes a su terminación) en relación con aquellos que ya hubieran entrado en funcionamiento antes de la vigencia del Reglamento, respecto de los que, sin mayores limitaciones, permitió que fueran presentadas solicitudes en los quince días siguientes a ese momento.

Entiende que, en relación con los bienes cuya puesta en marcha tuvo lugar antes de la entrada en vigor del Reglamento, no cabe exigir, por imposible, que ya se hubiera plasmado la necesidad de reparaciones futuras en un plan especial, toda vez que la normativa relativa a los mismos no estaba en vigor a la sazón. Debe bastar, pues, con que las circunstancias concurrentes permitan concluir que, efectivamente, ya cabía prever al iniciarse el funcionamiento del bien en cuestión (el dique en el presente caso) que sería necesario acometer reparaciones del mismo en el futuro, aunque ello no se hubiera plasmado en un plan concreto. Añada que, según resulta del informe técnico emitido por Construcciones y Estudios, S.A. (obrante en los autos), los daños existentes en el dique provienen en gran parte de los temporales acaecidos en la zona de Carboneras, temporales que son recurrentes en el tiempo, en el sentido de su repetición periódica, y por tanto previsibles.

En cuanto al requisito de la periodicidad, sostiene no cabe exigirlo por cuanto no lo contempla la ley, más aún si se tiene en cuenta que resulta en este punto clara cuál fue la voluntad del legislador, toda vez que tal requisito fue expresamente eliminado del precepto durante su tramitación parlamentaria.

2) El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los citados artículos 13.2.d) de la Ley 43/1995 y 10 del Reglamento que la desarrolla, al confirmar la sentencia la denegación de la aprobación administrativa del plan de reparaciones extraordinarias proyectadas en el dique Este del puerto de Carboneras, calificándolas de obras de renovación y no de reparación. Con ello, HISALBA entiende que también se conculcó el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 30 de diciembre ) y la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991 (BOE de 18 de enero de 992), así como la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de diciembre de 1956, en cuanto a la interpretación del concepto de "obras de reparación extraordinarias".

Sostiene que las obras a que se refería el plan tenían el carácter de "reparaciones extraordinarias" y no, como concluyeron la Administración y la Audiencia Nacional, de "renovaciones" y de "ampliaciones o mejoras". De no llevarse a cabo las mismas, dada su naturaleza de obras de reparación, existía el riesgo cierto de que el dique perdiera su naturaleza, sus propiedades esenciales o su funcionalidad. Resultaban necesarias para poner fin a un proceso de deterioro material que, de proseguir su avance, culminaría en la propia destrucción física del activo en cuestión, su desplome material, con el consiguiente riesgo.

En esa descripción de la situación, HISALBA encuentra la clave para calificar los trabajos previstos como "reparaciones extraordinarias", y no como renovación, ampliación o mejora, tareas por sí mismas prescindibles, mientras que la idea de reparación alude a la inevitabilidad de su realización. En este sentido, trae a colación las definiciones que contiene la referida resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de las que se obtendría que las obras que propuso en el plan obedecían a la noción de reparaciones, ya que se encaminaban a un proceso de puesta en condiciones de correcto funcionamiento de un activo inmovilizado y no a recuperar las características iniciales del dique mediante la sustitución de elementos identificables del mismo. Entiende que la reparación afecta a la esencia misma del bien, de forma que, si no se realiza, puede perder su naturaleza o sus propiedades esenciales, mientras que la renovación se centra en los rasgos externos, diferenciadores del elemento de que se trate; en definitiva, a su mero aspecto exterior. Considera que estas ideas conectan con el sentido usual de tales términos y con la afirmación contenida en la sentencia de 17 de diciembre de 1956, en la que se dijo que reparar es componer o enmendar el menoscabo de una cosa, y renovar es hacerla de nuevo.

A su juicio, pues, las obras litigiosas no podían calificarse de renovación, pero tampoco de ampliación o mejora, ya que la ampliación es el proceso por el que se incorporan nuevos elementos del inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva, mientras que mejora consiste en el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. Concluye que las obras del dique litigioso permitirían recuperar sus condiciones adecuadas de funcionamiento, pero tanto su capacidad productiva como su eficacia se mantendrían inalteradas. Además, la ampliación o la mejora implica un alargamiento de la vida útil estimada del activo, siendo así que las citadas obras no conllevaban tal efecto. En definitiva, nos encontramos, según su discurso, ante unas reparaciones que, debido a su importe, son extraordinarias, pero no por ello dejan de ser reparaciones. Subraya que las reparaciones a las que aluden los artículos

13.2.d) de la Ley y 10 del Reglamento son por definición extraordinarias.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de abril de 2001, en cuanto confirmó el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 30 de junio de 1997, que denegó la aprobación del plan de dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias que presentó, ordenando su aprobación. Subsidiariamente pretende la declaración de que las obras del dique Este del puerto de Carboneras deben calificarse como reparaciones o conservaciones de acuerdo con la normativa contable de aplicación. En todo caso, pide que se condene en costas a la Administración.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 16 de enero de 2006, en el que interesó su desestimación. Frente al primer motivo argumenta que de los artículos 13 de la Ley 43/1995 y 10 de su Reglamento se desprende sin dificultad que, aun cuando con carácter general no son deducibles las dotaciones para provisionar reparaciones extraordinarias, sin embargo, tradicionalmente, la regulación del impuesto sobre sociedades ha permitido la deductibilidad de la dotación a fondos de reparaciones extraordinarias realizadas por las empresas que se dedican a la navegación marítima y aérea como consecuencia de las revisiones obligatorias a las que periódicamente deben someterse los buques y las aeronaves. Al margen de estas empresas, previstas en la letra c) del artículo 13.2 de la Ley, la letra d) autoriza que cualquier otra empresa, con independencia del sector en el que opere, pueda igualmente dotar contablemente en cada ejercicio una provisión para constituir un fondo de reparaciones extraordinarias de los elementos afectos a su explotación económica, codicionando la deducción de dichas provisiones a que el sujeto pasivo formule a la Administración tributaria un plan de reparaciones extraordinarias y que dicho plan sea aceptado. Subraya que los artículos 10 a 14 del Reglamento del impuesto desarrollan el procedimiento de solicitud y resolución del plan, previendo la disposición transitoria quinta de la norma reglamentaria el régimen intertemporal aplicable, a cuyo tenor la autorización de los planes de reparaciones extraordinarias que afecten al primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 1996 debería solicitarse en el plazo de quince días contados desde el 25 de abril de 1997, fecha de entrada en vigor del Reglamento, mientras que la resolución debía adoptarse antes de que se iniciase el plazo de declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente a ese periodo impositivo; tratándose de planes que afectasen al segundo o posteriores periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1996, que se refirieresen a elementos patrimoniales cuya puesta en condiciones de funcionamiento hubiese sido anterior al 25 de abril de 1997, el plazo de presentación de la solicitud sería de tres meses desde el 25 de abril de 1997.

Una vez expuesta la anterior descripción de la normativa aplicable, el defensor de la Administración subraya que la Sala de instancia, en base a la valoración de la prueba efectuada, llegó a la conclusión de que las obras propuestas por HISALBA no eran de reparación del dique sino de renovación e incluso de mejora, concluyendo además que la previsión normativa analizada no puede aplicarse a un elemento que llevaba más de dieciséis años de funcionamiento en el momento de presentarse la solicitud y que, según reconoce la solicitante, había sido objeto de las correspondientes obras de mantenimiento y conservación, siendo así que las propuestas en el plan eran de renovación y no de reparación como exige la norma.

A partir de aquí, el abogado del Estado recuerda que el recurso de casación no es el cauce adecuado para modificar la valoración de la prueba llevada a cabo por los jueces de la instancia, debiendo desestimarse también el segundo motivo de casación.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de enero de 2006, fijándose al efecto el 3 de febrero de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Según se ha declarado probado en la sentencia impugnada, HISALBA presentó el 12 de mayo de 1997 la solicitud de aprobación de un plan de dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias del dique Este del puerto de Carboneras, en Almería, con un presupuesto de 781.561.495 pesetas y un plazo de ejecución no inferior a veintidós meses ni superior a treinta, que pretendía imputar a tres ejercicios por partes iguales. El Inspector Jefe de la Oficina Nacional, en acuerdo de 30 de junio de 1997, denegó la aprobación por dos razones: (a) las obras no implicaban una reparación extraordinaria, sino una operación compleja de renovación, por una parte, y de ampliación y mejora, por otra; (b) de accederse a lo solicitado, se estaría permitiendo la amortización anticipada de unos activos que aún no habían entrado en funcionamiento y, además, la amortización acelerada en tres años de unos bienes que han de serlo, como mínimo, en cinco décadas.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 6 de abril de 2001, ratificó la anterior decisión recordando que las previsiones de los artículos 13.2.d) de la Ley 43/1995 y 10 de su Reglamento de desarrollo sólo tienen sentido en el caso de tratarse de elementos que se constituyen o que entran en funcionamiento por primera vez y para los que se prevé la necesidad de llevar a cabo reparaciones extraordinarias de carácter más o menos periódico, no pudiendo aplicarse a un elemento que, en el momento de presentarse la solicitud, llevaba más de dieciséis años en funcionamiento y que, según reconoce la propia HISALBA, ya había sido objeto de las correspondientes obras de mantenimiento y conservación. A lo anterior añadió que, según la resolución de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad de Auditoría de Cuentas, las obras en cuestión no constituían simples reparaciones, ni siquiera extraordinarias, sino unos trabajos complejos de renovación, ampliación y mejora.

La sentencia objeto de este recurso de casación respalda el planteamiento de la Administración al indicar, en el fundamento cuarto, que, partiendo de la presentación de la petición en tiempo hábil, no cabe reconocer la situación jurídica pretendida por HISALBA ya que las obras propuestas no pueden calificarse de reparaciones, siendo más propia la condición de trabajos de renovación e incluso de mejora. A lo anterior añade que la finalidad de la norma es su aplicación a elementos que se construyen o entran en funcionamiento por primera vez y para los que se prevé la necesidad de llevar a cabo reparaciones extraordinarias de carácter más o menos periódicas, sin que alcance a un componente que en el momento de la solicitud llevaba más de tres quinquenios en funcionamiento.

La compañía recurrente, a través de dos motivos de casación, discute la línea argumental de la sentencia que impugna. En el primero discrepa de la segunda conclusión ya que, en su opinión, del artículo

13.2.d) de la Ley 43/1995 y del 10 de su Reglamento, así como de la disposición transitoria quinta de este último texto no se deduce que la deductibilidad de las dotaciones a la provisión para reparaciones extraordinarias se reduzca a aquellos elementos que se construyen o entran en funcionamiento al tiempo de formularse el plan correspondiente. En el segundo motivo discrepa de la calificación que la Audiencia Nacional otorga a las obras que pretendía ejecutar en el dique Este del puerto de Carboneras, ya que, a su juicio, tienen la condición de reparaciones extraordinarias.

HISALBA articula el recurso de casación alterando la jerarquía en el discurso de la Sala de instancia. Convierte en primer motivo su ataque al razonamiento que en la sentencia que discute no es más que un argumento añadido, con arreglo al que el plan de reparaciones extraordinarias ha de referirse a elementos patrimoniales que se construyen o entran en funcionamiento por primera vez. Sin embargo, deja en último lugar el análisis de la auténtica ratio decidendi del pronunciamiento jurisdiccional examinado, que se sitúa en la consideración de los trabajos pretendidos en el plan como obras de auténtica renovación o mejora antes que de simple reparación, incluso extraordinaria.

En esta sentencia restableceremos el orden seguido por los jueces a quo, de modo que en primer lugar se abordará el estudio del segundo motivo de casación y, sólo si llegamos a la conclusión de que el plan litigioso incorporaba auténticas obras de reparación, siendo procedente desde la perspectiva de su contenido, cabrá adentrarse en la indagación que propone la primera queja, esto es, si los artículos 13.2.d) de la Ley 43/1995 y 10 de su Reglamento de desarrollo, así como la disposición transitoria quinta de este último, exigen que el plan se refiera a tareas que se llevan a cabo en un elemento del activo construido o reparado para entrar en funcionamiento por primera vez.

Vaya por delante que en el estudio del segundo motivo de casación deben quedar al margen todas aquellas adherencias que impliquen una revisión de los hechos del litigio, ya que, como bien es sabido, el recurso de casación no es instrumento pertinente para discutir la apreciación de los medios probatorios llevada a cabo por el juez de la instancia, salvo que, como no se ha hecho en este caso, se alegue y acredite por el cauce adecuado que, en esa operación, se ha infringido alguno de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º )].

Por ello, se han de tener como inamovibles las siguientes afirmaciones de la sentencia (párrafos tercero y cuarto del fundamento jurídico cuarto):

[...] la solicitante, hoy recurrente, es titular de unas instalaciones portuarias en Carboneras (Almería), consistentes en un dique de carga y descarga de cementos y derivados, instalaciones que según afirmaba en su solicitud "han permanecido inalteradas en su configuración y estructura desde 1980, fecha de finalización de las obras de construcción del Dique, y consiguiente inicio de su afectación a la actividad empresarial propiamente dicha" afirmando que dichas instalaciones se encontraban actualmente muy deterioradas a causa del paso del tiempo y de las inclemencias climatológicas, así como por el medio en el que se ubican, lo que exigía acometer reparaciones extraordinarias para cuya cobertura se solicitaba el Plan y a cuyo efecto acompañaba a la solicitud una Memoria justificativa de la necesidad de las obras a realizar así como planos y fotografías.

En el citado Estudio de Daños en el Dique Este del Puerto "Hisalba" en Carboneras (Almería) textualmente se señalaba: "El objeto del presente estudio es el de aportar la información básica y actualizada del dique este del puerto cementero de Carboneras, explotado por Hisalba SA, con el fin de realizar un diagnóstico previo de su situación y señalar en su caso el alcance de las obras de reparación y mejora que se consideren necesarias. El cálculo, definición y valoración de las obras que se propongan, serán objeto de un Proyecto de Refuerzo y Consolidación, a realizar de acuerdo con las premisas empresariales y las determinaciones técnicas que se sugieren".

A lo anterior se ha de añadir, según se obtiene de la prueba practicada (operación que realizamos al amparo del artículo 88.3 de la Ley 29/1998 ), que:

1. ) El dique se comenzó a construir en 1977 y entró en funcionamiento en 1980, sufriendo en los primeros años de servicio una serie de temporales importantes que obligaron a unas inspecciones submarinas en 1984, ya que la obra acusaba cierta inestabilidad, achacable fundamentalmente al cálculo y al diseño. En 1987 se reforzó la alineación este del dique. Con posterioridad se ejecutaron otras reparaciones centradas en el relleno del apoyo exterior del muro espaldón (pág. 8 del estudio realizado por Construcciones y Estudios, S.A.). La situación de esa infraestructura era, pues, muy deficiente, existiendo un riesgo de colapso por un temporal y de pérdida de su funcionalidad por quedar inutilizado totalmente o por impedirse su uso adecuado (pág. 1 del informe presentado por don Darío, presidente ejecutivo de Alatec Haskoning, S.A.). Se observaron también derrames que indicaban un fallo de importancia en la estructura resistente del dique, susceptibles de afectar a su estabilidad, así como una importante falta de bloques (pás. 10 y 11 de aquel primer estudio).

2. ) Esta situación, hacía necesario dotar al dique de una mayor estabilidad hidráulica, restableciendo el perfil previsto en el proyecto de 1987. Por ello, se aconsejó reponer y reforzar el manto exterior del dique hasta alcanzar ese perfil, reforzar también el manto de tetrápodos en los cien metros centrales de la alineación este, colocando uno nuevo, así como la reparación del apoyo de los cimientos y de las losas del muelle. También se propuso reforzar todos los tramos del dique con una viga de atado en cabeza (págs. 24 a 27 del estudio). Se partía, pues, de una obra resuelta con técnicas ya superadas, que necesitaba ser reforzada y consolidada (pág. 29 del estudio), tratándose, en fin, de que la infraestructura en cuestión recuperase su funcionalidad en relación con el uso industrial y marítimo para el que fue concebido, aun cuando no se incrementó el calado o la capacidad del puerto (pág. 2 del informe de Alatec Haskoning, S.A.).

Llegados a este punto y en la tarea estrictamente jurídica de subsumir los hechos descritos en la noción correspondiente, hemos de avalar el criterio de la Sala de instancia.

Para empezar, no puede perderse la prespectiva y, por ello, se ha de tener muy presente que el artículo 13 de la Ley 43/1995, encuadrado en el título destinado a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, se sitúa después de las deducciones por amortización (artículo 11 ) y por dotaciones para hacer frente a la pérdida del valor de los elementos patrimoniales (artículo 12 ). Pues bien, dicho artículo 13 parte del principio general de que no son deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables (apartado 1). No obstante, por excepción, se autoriza la deducción de las dotaciones para provisionar las grandes reparaciones en los buques y aeronaves que las empresas del sector están obligadas a realizar como consecuencia de las revisiones periódicas de tales elementos [letra c) del apartado 2], así como aquellas otras de carácter extraordinario que haya que acometer en componentes del activo distintos de los anteriores, siempre que se lleven a cabo conforme a un plan propuesto por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración [letra d)].

De este modo, la indagación de la noción de "reparaciones extraordinarias" se encuentra con un límite negativo, ya apuntado implícitamente por la Oficina Nacional de Inspección: el de las amortizaciones, debiendo actuarse con cautela para evitar que, por el cauce de la deducción de dotaciones para reparaciones extraordinarias, se encubran auténticas amortizaciones anticipadas en plazos llamativamente cortos de activos del inmovilizado material que aún no están en funcionamiento. Esa cautela viene exigida, además, por el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963, a la sazón vigente, conforme al que hay que evitar la analogía y las interpretaciones que conduzcan a un entendimiento del hecho imponible, de las exenciones o de las bonificaciones más allá de sus estrictos términos.

Sentado lo anterior, parece evidente que las obras que centran nuestra atención no son susceptibles de ser encuadrarse en las ideas de "ampliación" o de "mejora". En este punto le asiste la razón a HISALBA. Conforme se indica en la norma tercera de la citada resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, "ampliar" supone incorporar elementos con los que antes no contaba un inmovilizado ya existente, obteniéndose una mayor capacidad productiva, mientras que "mejorar" consiste en alterarlo, aun sin componentes nuevos, aumentando también su capacidad productiva. Estas definiciones, que, en realidad, particularizan al ámbito técnico que es objeto de esa resolución el sentido usual de ambos vocablos según se obtiene del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, impiden considerar las obras en el dique Este del puerto de Carboneras como de mejora (nadie las calificó de ampliación), pues ese incremento de su operatividad no aparece por ningún lado, o, al menos, así no se deduce de los hechos del litigio.

Ahora bien, el argumento de la sociedad recurrente quiebra cuando insiste en que los trabajos que propuso consistían en reparaciones extraordinarias, de gran importancia, y no en una renovación. En este punto las reflexiones de la Audiencia Nacional aparecen plenamente atinadas. "Reparar" es componer lo que está roto o estropeado, poniéndolo de nuevo en funcionamiento, o, según se dice en la repetida resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se trata del proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo del inmovilizado, mientras que "renovar" alude a la recuperación de las características iniciales del bien que es objeto de la operación, esto es, se trata de hacer algo como de nuevo. Ambas nociones comparten la idea de que el elemento sobre el que se actúa, que se repara o se renueva, no sirve o existe el riesgo inminente de que no sirva a la finalidad para la que se concibió si no se realiza la intervención, pero mientras la "reparación" evoca una disfuncionalidad puntual de uno o de varios de sus componentes, por muy extraordinaria que sea, la "renovación" sugiere un agotamiento, deterioro o desgaste generalizado de la infraestructura, bien por su vetusted bien porque fue concebida de forma indebida, que trae a la memoria como remedio la figura de la amortización.

Este entendimiento es el que se vislumbra en el fundamento cuarto de la sentencia de instancia, que hemos de ratificar con desestimación del segundo motivo de casación, sin que, por lo dicho más arriba, resulte menester abordar el análisis del primero.

En efecto, según se obtiene de los hechos declarados probados, el dique Este del puerto de Carboneras, que entró en funcionamiento en 1980, y que en 1987, y más tarde, había sido objeto de obras de mantenimiento y conservación, se encontraba en una situación muy deficiente, existiendo un riesgo de colapso por un temporal y, por ende, de pérdida de su funcionalidad por quedar inutilizado totalmente o impedirse su uso adecuado. Por ello, se propusieron en el plan discutido las obras que hemos descrito en el fundamento anterior, que efectaban a todos sus tramos, a su perfil, al manto exterior y al de tetrápodos, así como al apoyo de los cimientos y a las losas del muelle. Se trataba, en definitiva, de otorgar nueva configuración a una obra resuelta con técnicas ya superadas, que necesitaba ser reforzada y consolidada. Creemos que nada más hay que decir para constatar que nos encontramos ante una autentica renovación del dique antes que frente a unas obras extraordinarias de reparación. En los términos de nuestra sentencia de 17 de diciembre de 1956 (invocada por HISALBA), las obras litigiosas implicaban prácticamente hacer de nuevo el dique y no la enmienda de un menoscabo.

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.