STS, 24 de Mayo de 2010

Con fecha 20 de septiembre de 2001, la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad PRAXAIR ESPAÑA S.L. Acta A02 (de disconformidad), nº 70459655, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1999. En ella se hacía constar que de las actuaciones practicadas resultaba lo siguiente: 1. Que el Acta es previa al referirse exclusivamente a la comprobación de la deducción por doble imposición interna. 2. Que el sujeto pasivo presentó declaración por el concepto y ejercicio indicados con una base imponible de 6.285.035.516 ptas. (37.773.824,21 #), cuota íntegra de

2.199.762.431 ptas. (13.220.838,48 #), aplicándose una deducción por doble imposición interna de

2.181.433.257 ptas. (1 3. 110.677,92 #). 3. Que la mencionada deducción tenía origen en la transmisión que la sociedad PRAXAIR ESPAÑA S.L. realizaba de acciones de las sociedades PRAXAIR IBÉRICA S.A., OXIGENUS S.L. y MEDIGAS IBÉRICA S.A. a las propias sociedades emisoras para la amortización por éstas de sus propias acciones en ejecución de los respectivos acuerdos de reducción de capital. 4. La sociedad PRAXAIR ESPAÑA S.L. como consecuencia de dichas transmisiones obtuvo los siguientes beneficios:

DE ACCIONES DE PRAXAIR 2.648.721.892 ptas. (15.919.139,18 #) DE ACCIONES DE OXIGENUS..... 25.340.503 ptas. (152.299,49 #)

DE ACCIONES DE MEDIGAS...... 124.162.825 ptas. (746.233,61 #)

Como consecuencia de dicha operación la sociedad consignó como deducción por doble imposición en ese ejercicio 2.421.570.256 ptas. (14.553.930,35 #) que correspondía a la aplicación conjunta de las deducciones previstas en el art. 28 apartados 3 y 5 de la Ley 43/1995, después de su redacción dada or Ley 40/98, de 9 de diciembre, en los siguientes importes:

-- Por aplicación del art. 28.3 :

35% de 4.034.155.017 ptas. (24.245.759,96 #)=1.411.954.256 ptas. (8.486.015,99 #)(Importe de las reservas expresas y capitalizadas aplicadas para la amortización de las acciones de PRAXAIR IBÉRICA S.A.).

35% de 42.020.850 ptas. (252.550,39 #)=14.707.297 ptas. (88.392,64 #) (Importe de las reservas aplicadas a la amortización de acciones de OXIGENUS S.A.).

35% de 124.162.825 ptas. (746.233,61 #)=43.456.989 ptas. (261.181,76 #) (Importe de las reservas aplicadas a la amortización de acciones de MEDIGAS IBÉRICA S.A.).

-- Por aplicación del art. 28.5 :

35% de 2.718.462.037 ptas.=951.461.713 ptas. (5.718.400,06 #) (Importe de los beneficios no distribuidos de PRAXAIR IBÉRICA S.A. durante el periodo de tenencia de las acciones parte de PRAXAIR ESPAÑA S.L. y correspondiente a dicha participación).

La Inspección consideró deducible exclusivamente la deducción prevista en el art. 28.3 por ser ésta incompatible con la prevista en el art. 28.5, y a su vez, limitada aquella al beneficio obtenido por la sociedad transmitente como consecuencia de la venta de la cartera de acciones.

En coherencia con ello, la Inspección consideró que debía admitirse deducción por la suma de los siguientes importe:

35% de 2.648.721.892 ptas. (15.919.139,18 #)=927.052.662 ptas. (5.571.698,71 #). (Beneficio obtenido por PRAXAIR ESPAÑA S.L. por venta de cartera de PRAXAIR IBÉRICA S.A.).

35% de 25.340.503 ptas. (152.299,49 #)=869.176 ptas. (53.304,82 #). (Beneficio obtenido por PRAXAIR ESPAÑA S.L. por la venta de las acciones de OXIGENUS S.A.).

35% de 124.162.825 ptas. (746.233,61 #)=43.456.989 ptas. (261.181,76 #), (en éste caso, según consta en el Acta, es correcta la determinación de la deducción por doble imposición realizada por la sociedad).

En la misma fecha en la que se incoó el Acta se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio en el que se desarrollaban los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación con fecha de 8 de noviembre de 2001, en el que confirmaba la propuesta contenida en el Acta en todos sus extremos. Dicho acuerdo le fue comunicado a la entidad en la misma fecha.

Con fecha 30 de noviembre de 2001, se procedió a la apertura del expediente sancionador nº A51-71808774.

Con fecha 20 de diciembre de 2001, se procedió a elaborar una propuesta nº A51-7186600, notificada al representante con fecha 21 de diciembre de 2001. En ella, se consideró por el Instructor que la conducta del contribuyente pudiera ser constitutiva de infracción tributaria grave por haber dejado de ingresar dentro del plazo reglamentario parte de la deuda tributaria y haber obtenido indebidamente devoluciones, cuantificadas las citadas cantidades en un total de 1.175.1129.829 ptas. (7.062.672,51 #), por haber acreditado indebidamente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, cuantificada la citada cantidad en 414.462.549 ptas. (2.490.970,09 #). De todo ello, resulta una propuesta de sanción de 649.734.297 ptas. (3.904.981,77 #), de la que procede deducir la sanción impuesta en el periodo de 1998, de acuerdo con el art. 88.1 párrafo tercero LGT, por importe de 26.148.833 ptas. (157.157,65 #), de lo que resulta una propuesta de imposición de sanción de 623.585.464 ptas. (3.747.824, 12 #).

Con fecha 16 de mayo de 2002 se dictó acuerdo sancionador por el que se confirmó la propuesta inspectora, acordándose la imposición de sanción de 623.585.464 ptas. El acuerdo fue notificado con fecha 17 de mayo de 2002.

Disconforme con la liquidación y acuerdo sancionador, la interesada, el 16 de noviembre de 2001, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la liquidación y el 23 de mayo de 2002 contra el acuerdo sancionador, asignándoseles respectivamente los núms. R.G. 6913/01 y 2276/02.

La ejecución del acto impugnado se encuentra suspendida con efectos de 28 de diciembre de 2001 por Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección.

Con fecha de 23 de septiembre de 2004 de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria le fue notificado trámite de audiencia al interesado, a fin de que alegue cuanto tenga por conveniente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en dicha Ley.

Por providencia del Vocal Jefe de la Sección Segunda de este Tribunal, se acumularon ambos expedientes R.G. 2276/02 y R.G. 6913/01 al concurrir los requisitos del art. 45 del Reglamento de Procedimiento .

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 30 de septiembre de 2005 (R.G. 6913/01; 2276/02; R. S. 182/04; 183/04 ) acordó desestimar las reclamaciones presentadas y confirmar la liquidación y sanción impugnadas.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 30 de septiembre de 2005, PRAXAIR ESPAÑA S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de fecha 13 de noviembre de 2008, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad PRAXAIR ESPAÑA, S.L., contra la resolución de fecha 30.9.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la base de la deducción y con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente conforme a las prescripciones legales. Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --PRAXAIR ESPAÑA S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de mayo de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida empieza por puntualizar el acto objeto de recurso: la resolución de fecha 30 de septiembre de 2005, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2001, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, y acuerdo sancionador, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importes de

7.624.162,92 y 3.747.824,12, respectivamente, según Acta de disconformidad de fecha 20 de septiembre de 2001, en la que se modifican las bases declaradas por deducción por doble imposición interna, derivada de la transmisión que la sociedad PRAXAIR ESPAÑA, S.L. realizaba de acciones de las sociedades PRAXAIR IBÉRICA, S.A., OXIGENUS S.L. y MEDIGAS IBÉRICA S.A. a las propias sociedades emisoras para la amortización por éstas de sus propias acciones en ejecución de los respectivos acuerdos de reducción de capital.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la regularización practicada por la Administración, al ser compatibles las normas de los arts. 28.3 y 28.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. Y 2 ) Improcedencia de la sanción impuesta, primero, por falta de culpabilidad, y segundo, por una interpretación razonable de la norma.

La Sala de instancia recuerda, a continuación, los pronunciamientos que hizo en su sentencia de 10 de marzo de 2005, dictada en el recurso num. 616/2002, sobre la resolución del TEAC de 26 de abril de 2002 (R.G. 6036/00) acerca de un tema igual al que se plantea en la Resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2005 aquí impugnada.

Efectivamente, el Tribunal "a quo" vuelve a declarar que la doble imposición intersocietaria tiene lugar al gravarse dos veces en concepto de Impuesto sobre Sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios, una vez, cuando una entidad tributa por el beneficio originado por aquél, y otra, cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe, por el rendimiento obtenido, generándose así un doble gravamen societario.

Después de transcribir el art. 28 de la Ley 43/95, que establecía las normas en materia de deducción para evitar la doble imposición interna, la sentencia recurrida adelanta, dado el problema debatido en el presente recurso, --compatibilidad entre la deducción por doble imposición interna prevista en los apartados 3 y 5 del referido precepto--, que, en el primero de los apartados "adquisición de acciones o participaciones por parte de una entidad para su amortización", una sociedad que adquiere aquellos para su amortización no se limita a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las acciones o participaciones adquiridas, pues dichos socios reciben también las reservas --beneficios no distribuidos-- que se han ido generando en el seno de aquella, referidas a dichas acciones o participaciones y, como quiera que ya se ha producido la tributación de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades, a los socios se les concede el beneficio de la deducción por doble imposición interna.

En cambio, el art. 28.5 acoge la deducción por doble imposición interna de las plusvalías generadas en las transmisiones de los títulos representativos del capital social o fondos propios de las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades por ser fiscalmente residentes en territorio español, que tributan al tipo general o al 40%.

En este caso, y como señala la Exposición de Motivos de la Ley 10/96, la plusvalía refleja la evolución del patrimonio de la entidad participada y, por tanto, el socio al transmitir la participación obtiene los beneficios no distribuidos generados durante el periodo de tenencia de la participación.

En todo caso, es precisa la transmisión de una participación en el capital de otra sociedad.

(...).- La Sala comparte los razonamientos expuestos por la Inspección, relativos a que en la operación que nos ocupa, reducción de capital con amortización de acciones rescatadas, no hay propiamente una transmisión de valores prevista en el apartado 5 del art. 28, es decir, transmisión de una participación en el capital de otra sociedad que genera rentas que se computan en la base imponible del transmitente, por lo que éste, con los requisitos previstos en dicho apartado, puede practicar en su cuota íntegra la correspondiente deducción.

En efecto, en la operación estudiada, tras el Acuerdo de la Junta General, el socio retira su parte alícuota, capital y reservas, que corresponde a sus acciones, recibiendo a cambio determinados bienes y derechos de la Sociedad, que una vez en su poder, procede a amortizarlas, es decir, a anularlas. En ningún caso, la sociedad procede a adquirir dichos valores para transmitirlos posteriormente a un tercero.

La reducción de capital mediante adquisición de acciones propias, para su amortización, regulada en el art. 170 de la Ley de Sociedades Anónimas, Texto Refundido 1564/1989, de 22 de diciembre, supone la exigencia de una oferta de adquisición de valores a los accionistas, con la consiguiente reducción de capital, estableciéndose un plazo de un mes para la amortización de las acciones por parte de la sociedad (art. 170.6 ).

Hay, pues, dos fases perfectamente diferenciadas, en la primera se entregan las acciones y, en la segunda, se amortizan.

Esta operación en ningún caso supone una transmisión de valores, como un negocio autónomo, transmisión de un socio a otro, en el que la sociedad sigue contando con sus recursos propios en forma de capital y reservas. En resumen, la operación enjuiciada debe ser integrada en el apartado nº 3 del art. 28 y no en el párrafo 5 del citado precepto.

Por otra parte, ambos apartados difieren en cuanto a su distinto campo de actividad, pues el nº 3 corresponde a aquellas operaciones en que la renta computada, cuya doble tributación se elimina en su 50% ó 100% (según lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del referido precepto), tiene lugar en los supuestos enumerados como operaciones especificadas por el precepto que suponen o que concluya la actividad de la sociedad participada o que se integre su actividad en otras, o que reduzca su capital por la amortización de las acciones, manteniéndose la sociedad o bien que se disuelva parcialmente respecto del socio que se separa.

En cambio, el apartado nº 5 del art. 28, se circunscribe a un supuesto muy concreto, percepción de plusvalías derivadas de la transmisión de acciones o participaciones de entidades no previstas en el art.

28.3, y determina que, en todo caso, la deducción prevista en el mismo alcance el 100% de la plusvalía computada.

En el art. 28.3, la base de la deducción es el importe de la renta integrada en la base imponible del socio, siempre que se corresponda con beneficios no distribuidos de la sociedad que adquiere la participación para su amortización, incluso los que correspondan a beneficios no distribuidos, mientras en que el supuesto contemplado en el párrafo 5 de dicho precepto, la base de la deducción será la menor de las cantidades siguientes: a) la renta integrada en la base imponible derivada de la transmisión de la participación y b) el incremento neto de los beneficios no distribuidos, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, incluidos los que hubieran sido incorporados al capital social.

(...).- Sin embargo, aceptando el criterio de la Inspección sobre la aplicabilidad del apartado nº 3 del art. 28, esta Sala disiente de la Administración respecto de cuál debe ser el importe de la base de la deducción. En el caso de autos, adquisición de la autocartera para su amortización, el importe de los beneficios no distribuidos de la sociedad que adquiere las participaciones -- incluso las que se hubiesen incorporado al capital-- que se aplican a la deducción, viene representada por el importe de los beneficios no distribuidos y que ya habían tributado en la sociedad, destinados por Praxair Ibérica, S.A., a la amortización de las acciones adquiridas a la recurrente, excluido su valor nominal.

A juicio de la Sala, esa suma debe ser la base de la deducción, al ser evidente que al anularse, en la amortización, las reservas correspondientes a esas participaciones, amortizadas, ya no será posible efectuar una nueva deducción, cuando se grave la plusvalía obtenida por el socio al vender su participación a la entidad. En este caso, la tributación producida no podría ser corregida a través de la doble deducción.

En suma, en la amortización esos beneficios desaparecen y ya no es factible aplicar la doble deducción.

Por tanto, la recurrente puede aplicarse únicamente la deducción prevista en el apartado nº 3 del art. 28 de la Ley 43/1995, aunque la base de la deducción lo debe ser por importe de 3.984.821.540 ptas., sobre la que se aplicará el correspondiente tipo para determinar aquella deducción.

En relación con la sanción, la sentencia recurrida recuerda el criterio sentado por esta Sala y Sección en su sentencia de 27 de junio de 2008 y entiende que, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable al presente supuesto, al no estar acreditada la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones diversas.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente. SEGUNDO.- El Abogado del Estado invoca dos motivos de casación:

Infracción del art. 28.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tras la redacción dada al mismo por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre. Al amparo del art.

88.1.d) de la LJCA .

La sentencia recurrida analiza la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos reglada en el art. 28 de la Ley 43/1995 (actualmente art. 30 del Texto Refundido de la LIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ) en el supuesto concreto de adquisición de acciones propias para su amortización.

La sentencia, en síntesis, declara lo siguiente:

Que no es posible la aplicación simultánea de dos deducciones, una en virtud del apartado 3 del precepto y otra en virtud de su apartado 5, siendo la primera de ambas la que regula el supuesto planteado (Fundamento Jurídico Sexto).

Que constituye la base de la deducción la totalidad de las reservas que son aplicadas a la reducción del capital sin que, por lo tanto, la renta computada por el socio opere como límite (Fundamento Jurídico Séptimo).

El Abogado del Estado comparte la conclusión de la sentencia recurrida en lo relativo a la incompatibilidad de las deducciones reguladas en lo relativo a la incompatibilidad de las deducciones reguladas en los apartados 3 y 5 del art. 28 de la LIS y la aplicación preferente en el supuesto analizado de la primera de ambas. Sin embargo, no considera ajustada a derecho la conclusión alcanzada respecto de la cuantía de la base de la deducción, por fijarla en el importe de las reservas que se aplican por parte de la entidad que adquiere los títulos de la reducción de capital, con independencia de que tales reservas sean superiores a la renta obtenida por el socio con motivo de la amortización de los títulos.

Del art. 28.3 de la LIS se deduce la existencia de dos requisitos indispensables para la práctica de la deducción, que son: 1. Que se trate de beneficios o rentas que ya fueron objeto de gravamen en un momento anterior, y 2. Que dichos dividendos o beneficios se integren efectivamente en la base imponible. Es decir, que se produzca una doble imposición efectiva y real que haga necesaria la aplicación de la deducción en cuestión para evitarla o paliarla en parte según los distintos supuestos previstos por la Ley.

Pues bien, la tesis de la sentencia recurrida no es admisible por estar desmarcada tanto del contexto como de los antecedentes históricos y legislativos del referido precepto y ser especialmente contraria al espíritu y finalidad de la norma aplicable. Efectivamente, el sentido y la finalidad de esta deducción exige que la doble tributación se haya producido de manera efectiva y real, ya que el establecimiento de esta deducción específica se justifica en la corrección del efecto perjudicial para los contribuyentes que supone el exceso de gravamen. Con la tesis de la sentencia recurrida, el sujeto pasivo se estaría deduciendo un impuesto que no ha soportado y, por tanto, estaría obteniendo una bonificación o un beneficio fiscal injustificadamente.

En el caso que nos ocupa del examen de las operaciones realizadas resulta evidente que no ha existido una doble imposición por el importe que pretende la ahora recurrida y aceptó la Audiencia Nacional ya que la única cantidad sobre la que se produce el doble gravamen es la plusvalía obtenida por la entidad como consecuencia de la transmisión de las acciones para su amortización en la parte que corresponda a beneficios no distribuidos, ya que es éste el importe que se integra efectivamente como ingreso en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades y que se corresponde a beneficios no distribuidos (reservas) que había tributado previamente.

El Abogado del Estado invoca, en apoyo de su tesis, el criterio de la Dirección General de Tributos (manifestado, por ejemplo, en la contestación de 22 de julio de 1999 a la consulta tributaria que se formuló sobre el particular) y la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de octubre de 1998 (recurso de apelación núm. 472/1993 ).

Frente a la tesis de la sentencia recurrida de que las reservas aplicadas a la amortización de los títulos deben ser la base de la deducción, puesto que una vez amortizados los títulos ya no va a ser posible efectuar deducción alguna, el Abogado del Estado entiende que esa consideración no supone ningún obstáculo a la tesis que él sostiene de que ha de existir una efectiva y real doble imposición para poder aplicar la deducción y que la misma no ha existido más que en el importe admitido por la Inspección (16.817.671 #) ya que la única cantidad sobre la que se produce el doble gravamen es la plusvalía obtenida por la entidad recurrida a consecuencia de la transmisión de acciones a la sociedad participada para su amortización y no sobre la cifra de 25.244.542 # aplicada como base de deducción por la recurrida.

En conclusión, a juicio del Abogado del Estado, la doctrina contenida en la sentencia recurrida es incorrecta, por lo que considera que procede revocarla y mantener el criterio administrativo consistente en determinar la base de la deducción en los supuestos de adquisición de acciones para su amortización en la renta obtenida por el accionista o, de ser inferior, en el importe de las reservas aplicadas a la amortización de los títulos.

Advierte el Letrado del Estado que debe tenerse en cuenta que no es la propia entidad que amortiza sus acciones quien aplica la deducción por doble imposición a pesar de que es quien, en el momento de la amortización, tiene la propiedad de las acciones y la condición de socio, sino que es el socio transmitente quien tiene derecho a aplicar esa deducción por doble imposición, pues solo en él pueden manifestarse rentas a integrar en la base imponible y solo en él puede producirse doble imposición, tal como puso de manifiesto la DGT en consulta de 27 de diciembre de 1996. Pues bien, si se admitiese la tesis de la sentencia recurrida de que la base de la referida deducción estará formada por todos los beneficios no distribuidos que deban aplicarse a la amortización de las acciones adquiridas, se produciría el contrasentido de que el socio transmitente tendría derecho a la deducción por doble imposición por la totalidad de las reservas aplicadas a la amortización, aunque una parte de ellas no le correspondiese a él, sino a otro u otros socios que no hubiesen transmitido sus acciones.

No se puede olvidar que la deducción por doble imposición es, ante todo, una decisión del legislador. Es decir, que ha de existir una duplicidad impositiva pero que ello no es suficiente, pues esa duplicidad carecerá de relevancia en tanto el legislador no se la haya concedido y así puede suceder que para una misma duplicidad impositiva, el legislador permita durante unos años una deducción al 100%, durante otros que la deducción lo sea sólo al 50% y durante otros no permita deducción alguna. Pues bien, en el caso que nos ocupa, nos parece muy significativa tanto la contraposición entre el art. 28.1 de la LIS ("la base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos") y el art. 28.3 de la LIS en el cual no se contiene una norma análoga para la determinación de la base imponible, como la propia evolución normativa sufrida por ese art. 28.3 de la LIS . En efecto, la redacción originaria del art. 28.3 de la LIS 43/1995 establecía que, en el supuesto que nos ocupa, "los socios practicarán la deducción sobre los beneficios no distribuidos que deban aplicarse a la amortización de las acciones o participaciones adquiridas"; sin embargo, esa redacción duró solo unos meses y fue íntegramente modificada por el Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio, que entró en vigor el 9 de junio, y que dio lugar finalmente a la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y a la redacción de la Ley 40/1998. Con arreglo a esas normas, la base imponible de la deducción no se practica ya sobre los beneficios no distribuidos que deban aplicarse a la amortización de las acciones, sino "respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que corresponda a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital". Es decir, mientras en la redacción originaria de la Ley 43/1995 se podía encontrar un atisbo de la interpretación sostenida por la sentencia recurrida y entender que el legislador había querido que la base de la deducción fuese la totalidad de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de las acciones incluso aunque la renta obtenida por el accionista fuese inferior a esos beneficios, sin embargo, en las redacciones del art. 28.3 de la LIS vigentes a raíz del Decreto-Ley 8/1996, el legislador ya vincula las rentas derivadas de la operación con los beneficios no distribuidos con que la sociedad participada va a satisfacer aquéllas, lo cual conduce a entender que la base imponible de la deducción no podrá nunca exceder de las rentas derivadas de la operación.

Infracción de los arts. 77.1, 77.4 de la LGT de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, del art. 33 de la Ley 1/1998, de derechos y garantías del contribuyente, y del art. 54 de la Ley 30/1992. Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA .

El Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida anula la sanción impuesta por considerar que no está acreditada la culpabilidad de la entidad sancionada.

El Abogado del Estado no comparte el argumento de la sentencia recurrida de que el acuerdo sancionador y la culpabilidad no se hallan debidamente motivados, ya que en el mismo se especifica:

-- La conducta sancionada: dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria; obtener indebidamente devoluciones y acreditar indebidamente partidas deducibles de declaraciones futuras, con indicación de los hechos que fueron su causa. -- La norma que tipifica tal conducta como infracción tributaria: art. 79.a), 79.c) y 79.d) de la Ley General Tributaria .

-- Se alude a la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el art. 77.1 de la LGT como para poder sancionar tal conducta típica.

-- Se hace constar la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el art. 77.4 de la LGT con especial referencia a que, dada la claridad normativa al respecto, no se aprecia la posibilidad de interpretación razonable de la norma distinta de la realizada por la Inspección.

-- Se describen las normas que regulan la sanción a imponer y su graduación.

Por lo que se refiere a la existencia o no de culpabilidad en la entidad recurrida, se ha de recordar que, en el presente caso, la calificación del expediente de infracción tributaria grave y la graduación de la sanción efectuada por el actuario se ajustaron enteramente a la normativa, ya que el sujeto pasivo, mediante la aplicación de las deducciones improcedentes, no ingresó parte de la deuda tributaria y obtuvo improcedentemente devoluciones con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, habiendo acreditado además partidas a deducir de la cuota de ejercicios futuros.

Todo ello no hubiera sido descubierto sin la correspondiente actuación inspectora, no debiéndose, por otra parte, la infracción cometida a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables al caso de que se trata, ya que, en primer lugar, respecto a la deducción aplicable por el art. 28.3 está claramente limitada por el importe de los ingresos computados en la base imponible en la parte que corresponde a beneficios no distribuidos, y, en segundo lugar, es inaplicable la deducción por plusvalía interna, prevista en el art. 28.5 de la LIS, ya que resulta evidente que no podrán aplicarse dos deducciones para evitar la doble imposición, cuando dicha doble imposición que la norma pretende evitar se produce únicamente una vez, aspecto éste reconocido por la sentencia recurrida.

La sentencia recurrida afirma que podían concurrir interpretaciones diversas de las normas aplicadas. Sin embargo, no consta que en el presente supuesto esas interpretaciones diversas a la efectuada por la Administración viniesen avaladas por sentencia alguna --aunque fuese de Juzgados o Tribunales inferiores--ni por resolución alguna de la Dirección General de Tributos. Ha de tenerse en cuenta, asimismo, los grandes medios con los que contaba la empresa sancionada para poder prever las consecuencias que podrían derivarse de efectuar unas deducciones tan cuantiosas sin contar con apoyo legislativo, jurisprudencial ni administrativo.

El artículo 28 --deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna--, en la redacción que le dio la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, disponía:

1. "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

   La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el art. 15.3 de esta Ley .

5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor. Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

   1. Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.

   2. Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

   Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico".

   Tras la modificación del art. 28 de la Ley 43/1995 por la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, la deducción por doble imposición interna alcanza no solo a los dividendos y participaciones en beneficios, sino también a las plusvalías procedentes de la transmisión de valores mobiliarios representativos del capital de sociedades residentes en España.

   Del artículo transcrito anteriormente se deduce la existencia de dos requisitos indispensables para la práctica de la deducción, que son: 1. Que se trate de beneficios o rentas que ya fueron objeto de gravamen en un momento anterior, y 2. Que dichos dividendos o beneficios se integren efectivamente en la base imponible. Es decir, que se produzca una doble imposición efectiva y real que haga necesaria la aplicación de la deducción en cuestión para evitarla o paliarla en parte según los distintos supuestos previstos por la Ley.

   El requisito de la efectividad de la doble tributación para que pueda aplicarse la deducción contemplada en el citado precepto resulta con toda claridad de lo dispuesto en el apartado 1 del art. 28 de la Ley, que para la aplicación de la deducción exige que en la renta del contribuyente se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes en España, constituyendo los restantes apartados del citado precepto desarrollos o especificaciones de la regla contenida en el punto 1º .

   El requisito de la efectividad de la doble tributación ha sido también subrayado por sentencia de esta Sala Tercera la de 7 de octubre de 1998 .

   De no exigirse el mencionado requisito, se produciría una desimposición injustificada, contraria a la finalidad a la que responde la norma, que no es otra que la de evitar la doble imposición.

1. Puesto que el Abogado del Estado recurrente comparte la conclusión de la sentencia recurrida en lo relativo a la incompatibilidad de las deducciones reguladas en los apartados 3 y 5 del art. 28 de la LIS 43/1995 y a la aplicación preferente en el caso de autos de la deducción contemplada en el apartado 3 del meritado precepto, y solo discrepa de la sentencia objeto de recurso respecto de la conclusión alcanzada por ésta acerca de la cuantía de la base de la deducción, al fijarla en el importe de las reservas que se aplican por parte de la entidad que adquiere los títulos de reducción de capital, sin que la renta computada por el socio opere como límite, nos corresponde aquí estudiar el problema de la determinación de la base de la deducción en los supuestos de adquisición de acciones para su amortización.

2. Doctrina solvente ha puesto de relieve que el socio de una entidad puede obtener rentas a través de la realización de determinadas operaciones que no se corresponden con dividendos en sentido estricto pero que, sin embargo, dichas rentas son un reflejo de los beneficios no distribuidos de la sociedad participada y que permiten que pueda aplicarse deducción en su cuota íntegra por este concepto al objeto de evitar la doble imposición que se manifestaría en caso contrario.

   La deducción por doble imposición interna tiene como objeto evitar la doble imposición económica que soporta una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes, dado que los beneficios tributan en sede de la sociedad que los obtiene y vuelven a gravarse en el socio cuando tales beneficios se distribuyen en forma de dividendos o bien cuando se transmite la participación por la plusvalía generada en la misma.

3. Entre las operaciones societarias en las que puede aplicarse dicha deducción está la de adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización.

   En estas operaciones la sociedad participada adquiere sus propias acciones al objeto de reducir capital mediante la amortización de dichas acciones, de manera que los socios pueden optar o no por la transmisión de sus acciones a la sociedad para que ésta reduzca su capital social según se haya acordado previamente por los socios, siendo esta operación la única establecida en el art. 28.3 de la LIS que permite aplicar la deducción para evitar la doble imposición que pueda producirse en los socios que acuden a la transmisión de sus acciones. Por tanto, cualquier otra operación de adquisición de acciones propias que no proceda de un acuerdo previo de reducir capital mediante la amortización de acciones propias no podrá acogerse a esta deducción, aun cuando las acciones adquiridas finalmente se destinen a reducir capital.

   Para la entidad adquirente, la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determina rentas positivas o negativas, es decir, no genera hecho imponible ni tributación (art. 15.10 de la LIS ).

   Para el socio, la amortización de las acciones o participaciones tampoco determinará rentas positivas o negativas, puesto que constituye una reducción de capital cuya finalidad es distinta a la devolución de aportaciones y el art. 15.8 de la LIS establece su neutralidad en la tributación del socio.

   En su caso, el socio deberá integrar en su base imponible la renta generada por la venta de las acciones a la sociedad, renta que se determinará por la diferencia entre el valor normal de mercado de la participación transmitida y su valor contable.

   Pues bien, aunque la amortización de acciones o participaciones propias no determine rentas ni para la entidad ni para los socios, éstos sí tienen derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna, pues, de lo contrario, se produciría una doble imposición al gravar la plusvalía obtenida por el socio al vender su participación a la entidad, tributación que ya no podría neutralizarse mediante la aplicación de la deducción por futuros socios de la entidad al anularse en la amortización las reservas correspondientes a la participación amortizada. Además, de alguna forma, cuando la entidad reembolsa al socio su participación, en el precio de reembolso están incluidos tanto el capital como los beneficios no distribuidos que corresponden a la participación.

   La base de la deducción estará formada por los beneficios que deban aplicarse a la amortización de las acciones o participaciones adquiridas. También formaría parte de la base de deducción la renta que la sociedad haya integrado en su base imponible como consecuencia de la operación de reducción de capital cuando lo entregado a los socios sean elementos patrimoniales de la sociedad cuyo valor de mercado sea superior al valor por el cual están contabilizados. Y en el supuesto de que el importe de la renta resulte ser inferior a los beneficios no distribuidos, la base de la deducción coincidirá con dicha renta. La base de la deducción podrá ser así la renta computada o una cantidad inferior, pero nunca superior.

   Contablemente la amortización de las acciones propias da lugar a la reducción de capital por el importe del nominal de esas acciones y la diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de dichas acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas. Según que las reservas de la sociedad sean o no suficientes para absorber la reducción necesaria de las mismas cuando el precio de adquisición de las acciones sea superior a su valor teórico, la incidencia fiscal sería la siguiente:

   1. Si la sociedad tiene reservas suficientes para aplicarlas en la reducción del capital, en tal caso, aun cuando la reducción de reservas sea superior al importe que correspondería según el valor teórico de las acciones amortizadas, dicho importe formaría parte de la base de la deducción siempre que se corresponda con la renta generada en el socio persona jurídica que transmite dichas acciones. En estos casos, el socio que se separa no renuncia a las reservas tácitas de la sociedad de manera que se produce un efecto tal que los socios que permanecen hacen suyas en el futuro la totalidad de dichas reservas, entregando a los socios que se separan a cambio un importe equivalente de las reservas expresas de la sociedad en el momento de la amortización de las acciones.

   2. Si la sociedad no tiene reservas suficientes para aplicarlas en la reducción del capital, en tal caso el exceso del precio de adquisición de las acciones propias sobre el valor del nominal del capital amortizado y las reservas expresas objeto de reducción, a efectos contables, no representan un gasto sino que se recoge en una cuenta de reservas con saldo negativo (saldo deudor) que minora los fondos propios de la sociedad. Dicho saldo representa la parte de las reservas tácitas de la sociedad que aflorarán en el futuro a las cuales no renuncia el socio que ve amortizada su participación.

   En estos casos se manifiesta una doble imposición por cuanto que la renta generada por el socio imputable a dicho saldo tributa en el mismo sin derecho a deducción y, además, tributará de nuevo en la sociedad cuando obtenga el beneficio correspondiente a tales reservas tácitas. 4. También en los casos de liquidación de sociedades y separación de socios, éstos perciben reservas de la sociedad.

   En la operación de liquidación de sociedades, según el art. 15 de la LIS, pueden generarse rentas tanto en la sociedad que se liquida como en el socio que recibe la cuota de liquidación correspondiente a la participación en el capital de aquella sociedad.

   La entidad que se liquida integrará en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en el que tiene lugar esta operación la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de los mismos.

   En cuanto a los socios personas jurídicas, deberán integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. Suponiendo que ese valor de mercado coincida con el valor teórico contable de la entidad que se liquida, la renta generada por el socio coincidirá con las reservas acumuladas en la entidad que ya han tributado previamente por el Impuesto sobre Sociedades.

   A través de la cuota de liquidación el socio percibe la totalidad de las reservas de la entidad, tanto expresas como tácitas, de manera que las primeras tributaron en la entidad cuando se generó el beneficio del que proceden y las segundas también se gravan en la misma entidad con ocasión de la liquidación de la misma. Dado que en el socio igualmente se genera una renta, en la medida en que la misma coincida con aquellas reservas se manifiesta una doble imposición que trata de evitarse con la regulación establecida en el art. 28.3 de la LIS . Por ello, el art. 28.3 de la Ley 43/1995 permite al socio aplicar la deducción sobre la parte de beneficios no distribuidos que corresponda proporcionalmente a su participación, incluso los que hubiesen sido incorporados al capital, pues estos últimos también han tributado previamente por el Impuesto sobre Sociedades.

5. La operación de separación del socio implica la pérdida de sus derechos económicos frente a la sociedad, los cuales han de ser valorados al objeto de cuantificar el reembolso que la sociedad debe hacer a los socios que se separan, que no puede ser otro mas que el valor real de la participación.

   A efectos fiscales, según el art. 15 de la LIS, en esta operación pueden generarse rentas tanto en la entidad como en el socio que se separa de aquélla. Así, la entidad integrará en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en el que tiene lugar esta operación la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos al socio separado y el valor contable de los mismos. En cuanto al socio persona jurídica igualmente se genera una renta a integrar en su base imponible por la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de la participación anulada.

   Pues bien, para evitar la doble imposición que podría producir la tributación de esa diferencia, al igual que en los supuestos de liquidación de sociedades, el socio tendrá derecho a aplicar la deducción sobre la parte de la cuota de separación que corresponda a los beneficios no distribuidos por la entidad.

   Lógicamente, el importe de los beneficios no distribuidos por la entidad sobre los que el socio que se separa podrá aplicar la deducción será el de los que deban aplicarse a la amortización de las acciones o participaciones reembolsadas.

   Respecto a la base de la deducción, estará formada por los beneficios no distribuidos que deban aplicarse a la amortización de las acciones o participaciones reembolsadas.

   Si el valor contable de los bienes entregados al socio es superior al valor teórico contable de las acciones que se anulan por existir plusvalías tácitas de un fondo de comercio implícito en la sociedad y, por tanto, al amortizar las acciones, los beneficios no distribuidos que deben aplicarse son superiores a la parte proporcional que la participación representa en el capital social, la base de la deducción seguirá siendo la totalidad de las reservas aplicadas a la amortización, puesto que, de lo contrario, se perdería la deducción implícita en las reservas que se anulan.

Coincidimos, pues, con la sentencia recurrida en que la doble imposición intersocietaria tiene lugar al gravarse dos veces en concepto de Impuesto sobre Sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios: la primera cuando una entidad tributa por el beneficio originado por aquél y la segunda cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe, por el rendimiento obtenido, generándose así un doble gravamen societario. En la operación que nos ocupa --adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización con reducción del capital-- la sociedad que adquiere los títulos para su amortización no se limita a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las acciones o participaciones adquiridas, pues dichos socios reciben también las reservas o beneficios no distribuidos que se han ido generando en el seno de la sociedad, referidas a dichas acciones o participaciones, y como quiera que ya se ha producido la tributación de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades, a los socios se les concede el beneficio de la deducción por doble imposición interna.

En el art. 28.3 de la LIS 43/1995, que es el precepto aplicable dadas las características de la operación de la que se deriva la plusvalía --la reducción de capital con amortización de las acciones rescatadas--, la base de la deducción es no la porción de renta computada por el sujeto pasivo sino el importe de la renta integrada en la base imponible del socio, siempre que se corresponda con beneficios no distribuidos de la sociedad que adquiere la participación para su amortización, incluso los que correspondan a beneficios no distribuidos.

Por tanto, es correcto jurídicamente que PRAXAIR ESPAÑA S.L. pueda aplicarse únicamente la deducción prevista en el apartado 3 del art. 28 de la Ley 43/1995, estando constituida la base de la deducción por los siguientes importes:

4.034.155.017 ptas. (24.245.759,96 #) importe de las reservas expresas o beneficios no distribuidos aplicadas para la amortización de las 42.542 acciones de Praxair Ibérica S.A.

42.020.850 ptas. (252.550,39 #) importe de las reservas aplicadas a la amortización de 10.000 acciones de Oxigenus S.A.

124.162.825 ptas. (746.233,61 #), importe de las reservas aplicadas a la amortización de 50.000 de acciones de MEDIGAS IBÉRICA S.A.

Sobre las bases de las deducciones se aplica el tipo del 35% para determinar la deducción por doble imposición interna, que tiene su origen en las transmisiones que PRAXAIR ESPAÑA S.L. realizó de las acciones de las Sociedades Praxair Ibérica S.A., Oxigenus S.L. y Medigas Ibérica S.A. a las propias sociedades emisoras para la amortización por éstas de sus propias acciones en ejecución de los respectivos acuerdos de reducción de capital. Aplicando el tipo del 35% al importe de las reservas aplicadas a la amortización de acciones de las tres sociedades indicadas, participadas al 100% por PRAXAIR ESPAÑA S.L., resultan unas deducciones de 1.411.954.256 ptas. en el caso de Praxair Ibérica, 14.707.297 ptas. en el caso de Oxigenus S.L. y 43.456.989 ptas. en el caso de Medigas Ibérica S.A., lo que hace una deducción total, por doble imposición interna, de 1.470.118.542 ptas., por el concepto y ejercicio de referencia.

Por lo que se refiere al segundo motivo de casación articulado por el Abogado del Estado --motivación del acuerdo sancionador y acreditación de la culpabilidad de la entidad sancionada--, es de recordar que la sentencia recurrida entiende que no está acreditada la culpabilidad de la entidad recurrente, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno; además, la interpretación de las normas aplicadas en este caso ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones diversas.

En este caso, la Administración recurrente considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar los preceptos donde se definen las infracciones tributarias cometidas y las sanciones correspondientes a dichas infracciones.

Sin embargo, el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyan un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. La exigencia de motivación específica de la culpabilidad no puede ser soslayada; la ausencia de motivación específica de la culpabilidad en el ámbito tributario llevó al Tribunal Constitucional, en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, a la anulación de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la LGT, porque vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. No es, pues, el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de culpabilidad.

Por otra parte, el acuerdo de imposición de sanción dice que la entidad recurrente no aduce argumentos en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables. Con todo, es lo cierto que, en este caso, no se puede negar que se ha producido una discrepancia clara entre la Administración y la parte recurrente sobre la norma jurídica a considerar --el art. 28.3 y 28.5 de la LIS 43/1995 -- en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido y no ha llegado a acreditarse por parte de la Administración tributaria que haya habido ánimo de ocultarle el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado.

Tampoco puede decirse en este caso que la discrepancia interpretativa o aplicativa no puede calificarse de razonable, en el sentido de que este respaldada por un fundamento objetivo. Basta observar el sentido de las resoluciones habidas en las actuaciones para comprender que la discrepancia jurídica planteada por la recurrente frente a la tesis de la Inspección tributaria tenía, sobradamente, el necesario grado de razonabilidad.

La sanción impuesta por la Administración tributaria es el resultado de penalizar indebidamente la actitud de un sujeto pasivo que se encontraba en la creencia de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una norma cuya dificultad interpretativa se presta a mantener posturas divergentes, sin merma de la buena fe del contribuyente. Al respecto, véase el criterio que ha mantenido la Sala de instancia coincidente con el mantenido por la entidad recurrente y radicalmente contrario al mantenido por la Inspección y la Administración tributaria. En estas condiciones, esta más que justificado que la entidad tuviera dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma. La solución dada por esta Sala al presente recurso confirma la bondad de la tesis que desde el principio mantuvo PRAXAIR ESPAÑA S.L.

No estará de más, finalmente, recodar que la determinación y valoración de la culpabilidad del sujeto de una infracción tributaria es propia del órgano jurisdiccional de primera instancia. De conformidad con reiterada doctrina de este Tribunal Supremo, la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal, está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que, en principio, pueda ser sustituida en tal cometido por el control jurisdiccional que lleve a cabo el Tribunal Supremo en casación, puesto que la errónea valoración probatoria no fue incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo. Y sin que el Abogado del Estado recurrente haya señalado supuesto excepcional alguno en el que pueda plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación.

Procede, por todo ello, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la Administración recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado de la parte recurrida --PRAXAIR ESPAÑA S.A.-- puedan exceder de los 3.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION