STS, 29 de Marzo de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Parques Urbanos, S.A., contra la resolución adoptada el 21 de diciembre de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión había desestimado la reclamación 6290/99 interpuesta por la mencionada compañía mercantil contra la liquidación aprobada el 15 de julio de 1999 por la Oficina Nacional de Inspección en concepto de impuesto sobre sociedades de 1990 y por cuantía de 91.397.881 pesetas (549.312,33 euros).

En lo que a este recurso de casación atañe, dicha sentencia trata tres cuestiones: (1) la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y la eficacia interruptora de la primera diligencia, extendida el 17 de mayo de 1996; (2) el contenido del acta de inspección, firmada en conformidad; y (3) la acreditación de determinados gastos deducidos por la compañía actora en su declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades de 1990.

Dedica al primer tema el fundamento jurídico segundo:

En relación con la alegación de la prescripción, se ha de partir de que el ejercicio liquidado es el correspondiente a 1990, cuya finalización del plazo de presentación de la declaración se produjo, conforme a lo establecido en el art. 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en 24 de julio de 1991 .

Como reconoce la entidad recurrente y así consta en el expediente, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante Diligencia de fecha 17 de mayo de 1996, notificada al recurrente, en la que se ponía en su conocimiento del inicio de dichas actuaciones, de "comprobación general" relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1991 a 1994, a la que siguió la Diligencia de fecha 31 de julio de 1996.

Como puede observarse, entre las referidas fechas, no se ha superado el plazo de seis meses, conforme a lo establecido en el art. 31.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que no existió interrupción de las actuaciones inspectoras.

Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartado b) y c), de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993 ). Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

El examen del expediente revela que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados, como se ha declarado, se iniciaron mediante comunicación notificada el día 17 de mayo de 1996, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible; inicio de las actuaciones al que siguió la Diligencia de 31 de julio de 1996, culminando con la incoación del Acta de conformidad.

En consecuencia, conforme a lo establecido en el art. 66.1.a), de la Ley General Tributaria, habiéndose interrumpido el plazo de prescripción por la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación, notificado en forma al interesado, se ha de desestimar este motivo de impugnación

El contenido del acta de conformidad es tratado por el fundamento cuarto en los siguientes términos:

Según dispone el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de sus actuaciones se consignarán... b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor..." y la cuantificación del citado hecho imponible en lo que atañe al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precisa el cómputo de las distintas partidas positivas y negativas a que se refieren los artículos 3 y 13 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre ; por consiguiente, ello implica constancia en las actas de los hechos resultantes de la actuación de la inspección, exigencia que alcanza, de acuerdo con la mencionada doctrina jurisprudencial, también a las actas firmadas en conformidad, en que el interesado acepta su contenido, habida cuenta de que por su carácter de confesión extrajudicial debe versar exclusivamente sobre supuestos de hecho y sólo pueden ser rectificados mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de la misma naturaleza, máxime si se tiene en cuenta que al devenir, como en este caso aconteció, por el transcurso del tiempo y en sus propios términos, en acto administrativo limitativo de derechos subjetivos del contribuyente, quedaría de otro modo incumplido lo previsto en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo respecto de la motivación de los actos administrativos, por lo que su inobservancia, amén de impedir el ejercicio de las funciones que en vía administrativa de gestión o de reclamación permiten a los órganos competentes rectificar errores en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas jurídicas sino que además, produce indefensión al contribuyente.

Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido ha de determinar la desestimación del motivo formal invocado, particularmente en relación con la indefensión y las exigencias de motivación, pues como revela la simple lectura del acta, la Inspección recogió pormenorizadamente los conceptos por los que debía aumentarse la base imponible declarada, por lo que dichos importes deben calificarse de liberalidades de acuerdo con el art. 14.f de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, incrementado la base imponible en dichas cantidades", conceptos e importes a los que la hoy actora dio su conformidad en el acta, conocedora, sin duda, de los hechos que servían de soporte a los citados gastos, por ser la que los había efectuado, y que la Inspección consideró no justificados suficientemente para, también, hacer constar, a continuación en la propia acta, su no deducibilidad de acuerdo con la norma legal reguladora de dichos gastos; razones por las cuales no puede aceptarse la indefensión que la actora pretende hacer valer en su demanda, pues es indudable, en definitiva, que la misma conocía perfectamente las circunstancias de tales gastos cuya necesariedad y vinculación con la actividad de la empresa en ningún momento la actora tan siquiera ha intentado justificar.

De ahí que, en conclusión, puede afirmarse que la actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión, habiendo podido, igualmente, dicha parte impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad, alegando y probando -lo que, por cierto, en forma alguna ha hecho- cuanto ha entendido conducente a su derecho tanto en la vía administrativa previa como, después, en sede jurisdiccional; y sin que, por lo tanto, se insiste, haya existido el menor atisbo de indefensión.

Finalmente, el fundamento quinto aborda la cuestión de los gastos deducibles:

Por último, por lo que respecta a la pretendida deducibilidad de los gastos contabilizados, procede señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

La Sala entiende que, uno de los criterios regulados por los preceptos del Real Decreto 2402/85, modificados por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y Real Decreto 267/1995, de 24 de febrero, no concurre, es decir, el de la realidad de la contraprestación.

En este sentido, es procedente la calificación como fiscalmente "no deducible" del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, que, como se desprende de lo actuado, no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se enerven los datos constatados por la Inspección.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el Rec. nº 501/00, en el que la recurrente es la misma sociedad. En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: "Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal [...].

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.

En consecuencia, al no desvirtuarse la constatación realizada por la Inspección en orden a la no acreditación documental de los referidos gastos, no procede su deducibilidad fiscal.

Parques Urbanos, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 21 de octubre de 2004, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero denuncia la infracción del artículo 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en relación con el 66.1.a) del mismo texto legal.

   Entiende que la diligencia de 17 de mayo de 1996, en virtud de la cual se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras, no podía calificarse como acto realmente encaminado a regularizar su situación tributaria por el impuesto sobre sociedades de 1990. En realidad constituía un mero aviso de que iban a comprobarse varios tributos. Por consiguiente, carecía de eficacia interruptiva y prescribió el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por haber transcurrido más de cinco años entre el 24 de julio de 1991 (fecha de la declaración ingreso del impuesto sobre sociedades de 1990) y el 31 de julio de 1996, día en el que la Inspección extendió una diligencia en la que se hizo constar la exhibición de diversa documentación mercantil.

   Razona que, a la luz de la sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 ), la diligencia de 17 de mayo de 1996 no puede incluirse dentro de aquellas actuaciones que, conforme al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, interrumpen el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En efecto, en dicha diligencia, la Inspección hizo constar que iba a iniciar sus actuaciones de comprobación e investigación con relación a varios tributos, sin que el órgano actuante requiriera la aportación de ninguna documentación ni, en definitiva, realizara ningún acto encaminado a poner en marcha la referida comprobación. En ese momento, la Inspección no podía realizar actuación alguna, ya que no disponía de material con el que trabajar, debiendo esperar al 31 de julio de 1996 a que se iniciaran realmente las actuaciones de comprobación e investigación, requiriendo al sujeto pasivo en sus propias oficinas una documentación que fue exhibida en aquel momento.

2. ) El segundo motivo consiste en la infracción de los artículos 64.a) y 67 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), y la jurisprudencia interpretativa de los mismos. En este motivo casacional, al igual que en el primero, sostiene la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Reconoce, sin embargo, que los argumentos que utiliza los hace valer por primera vez esta casación.

   Expone que la prescripción tiene su origen en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses y precisa que en el actual caso esa interrupción se produjo en dos lapsos temporales: el primero transcurrió entre el 31 de julio de 1996 y el 18 de junio de 1997 y el segundo entre el 18 de junio de 1997 y el 12 de mayo de 1998, pues en dichos periodos de tiempo la Inspección no desarrolló en realidad ninguna actividad encaminada a regularizar la situación del sujeto pasivo por el impuesto sobre sociedades de 1990.

   Tras analizar en detalle las actuaciones desenvueltas en dicho periodos, concluye que ninguna se encontraba enderezada a comprobar la situación del sujeto pasivo en relación con el tributo indicado y para el ejercicio citado, por lo que se produjeron sendas interrupciones injustificadas de la actividad inspectora durante un periodo superior a seis meses y, dado los efectos que de las mismas se derivan, la Audiencia Nacional debió apreciar de oficio la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Al no haberlo hecho así, infringió el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia que lo interpreta. Trae a colación a estos efectos las sentencias de 21 de julio de 2000 (casación 2782/94) y 29 de octubre de 2002 (casación 9708/97 ).

3. ) El artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 constituye el guión del tercer motivo de casación, cuyo mandato la Sala de instancia considera cumplido por la Administración, pese a que no analiza con detenimiento el contenido del acta número 70760755, al considerar que, siendo de conformidad, la Inspección quedaba eximida de motivar con mayor detalle, ya que el sujeto pasivo era conocedor de los hechos que servían de soporte a la decisión administrativa.

   Parques Urbanos, S.A., estima, sin embargo, que la conformidad no puede servir de excusa a la obligación de motivar que incumbe a la Inspección, tal y como indicó el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de mayo de 2000 (casación 5760/95 ). Opina que de la lectura del acta litigiosa no puede inferirse los motivos por los que la Inspección procedió al aumento de la base imponible ni las normas en las que amparó su actuación. Así, no precisó en el apartado 3.d) las normas que obligaban a justificar documentalmente los gastos contabilizados [artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre )], omisión que no puede ser pasada por alto, pues el artículo 103.1 de la Constitución constriñe a la Administración para que actúe plenamente sometida a la ley y al derecho. Esa omisión quebranta también el derecho a la tutela judicial, pues difícilmente puede rebatirse los ajustes propuestos por la Inspección sin conocer las normas que los amparan. Otro ejemplo de falta de motivación se encuentra, para la compañía actora, en las liberalidades contabilizadas en las cuentas 6621, 6622 y 6623, pues la Inspección en ningún momento indicó de qué tipo de atenciones se trataba en particular. Aunque esa precisión se encontraba en el informe ampliatorio, indica que tal documento no puede suplir al acta de conformidad, pues es en ella donde deben recogerse los elementos esenciales del hecho imponible.

4. ) El último motivo trata del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), y del 37.4 de su Reglamento.

   Expone que tanto la Inspección de los Tributos como la Audiencia Nacional no han dudado de la concurrencia de todos los requisitos necesarios para la deducción del gasto de 6.827.991 pesetas, salvo la falta de justificación de las pertinentes anotaciones contables, a pesar de haberse aportado unas letras de cambio. Entiende que ligar de manera indisoluble el citado artículo 37.4 con el 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas de empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), resulta contrario al ordenamiento jurídico, toda vez que, con arreglo a los artículo 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963, la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho, entre los que se encuentran, sin duda, le letras de cambio exhibidas. Además, aquel artículo 37.4 no exige que la acreditación de las anotaciones contables se realice mediante factura, pidiendo únicamente que la justificación documental sea suficiente, siendo aquellos documentos cambiarios un medio adecuado a tal fin.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 6 de marzo de 2006, en el que solicitó su desestimación.

Frente al primer motivo aduce que la diligencia de 17 de mayo de 1996 fue redactada y extendida de forma correcta, sin que resulte aplicable la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2002 que se refiere a un caso diferente del actual.

Tratándose de la segunda queja, subraya que la entidad recurrente vincula la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras a las diligencias de 30 de diciembre de 1996 y 10 de diciembre de 1997, cuyo contenido no constituían actuaciones encaminadas a la regularización del impuesto sobre sociedades de 1990. Pues bien, el defensor de la Administración aduce que, con tal planteamiento, la indica compañía olvida que la actuación inspectora se inició con referencia a varios impuestos y que, en lo tocante al de sociedades, comprendía los años 1990 a 1994.

Al tercer motivo contrapone que la falta de consignación del precepto de la Ley del impuesto que exige la documentación de los gastos contabilizados no puede esgrimirse como argumento en pro de una nulidad del acta por ausencia de motivación o por quebrantar el derecho a la tutela judicial efectiva. No sólo porque, al dar su conformidad, expresó tácitamente el conocimiento de la norma, sino que el simple hecho de haber recurrido las liquidaciones en las vías administrativa y jurisdiccional, argumentando en contra de su contenido, es buena prueba de la suficiente motivación del acto. Por lo que a las liberalidades se refiere, las atenciones a que se destinaron fueron descritas oportunamente en el informe de la Inspección, que, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2003 (casación 1331/98 ), es un elemento que complementa al acta de conformidad.

Respecto del cuarto argumento del recurso afirma que la Inspección no tomó en consideración como soporte del gasto las letras de cambio exhibidas pues a través de ellas no se podía identificar la naturaleza del mismo.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de marzo de 2006, fijándose al efecto el 24 de marzo de 2010 en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Parques Urbanos, S.A., impugna la sentencia dictada el 8 de julio de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 272/02

, que ratificó la resolución adoptada el 21 de diciembre de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión había desestimado la reclamación 6290/99 interpuesta por la mencionada compañía mercantil contra la liquidación aprobada el 15 de julio de 1999 por la Oficina Nacional de Inspección en concepto de impuesto sobre sociedades de 1990.

Disconforme con tal desenlace se alza en casación esgrimiendo cuatro motivos. En los dos primeros sostiene que la potestad de la Administración para liquidar el mencionado tributo había prescrito, en el tercero denuncia que el acta de inspección levantada incumple los requisitos formales exigidos por el artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963, causándole indefensión, y en el último defiende la procedencia de deducir un gasto de 6.827.991 pesetas por haber acreditado suficientemente su realidad y su procedencia.

En el motivo inicial, al objeto de defender su tesis sobre la prescripción de la potestad administrativa para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1990 y considerar expirado el plazo de cinco años que preveía a la sazón el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963, sostiene que la primera diligencia con capacidad interruptora ex artículo 66.1.a) de la mencionada Ley era la diligencia de 31 de julio de 1996 (el plazo habría expirado el 24 de dicho mes), pues a la de inicio acordada el 17 de mayo anterior no se le puede reconocer tal virtualidad, ya que se limitó a anunciarle que iba a ser objeto de actividades inspectoras en relación con determinados tributos y periodos, por lo que no puede calificarse como actuación realmente encaminada a regularizar su situación tributaria. Trae a colación la sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 ).

No podemos compartir su planteamiento, ya que, con arreglo al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, interrumpe el plazo de prescripción toda actuación de la Administración encaminada al reconocimiento, la regularización, la inspección, el aseguramiento, la comprobación, la liquidación y la recaudación del tributo, carácter que se ha de reconocer en el caso actual a la diligencia de 17 de mayo de 1996, donde se documenta que la Inspección se constituyó en dicha fecha en las oficinas de la empresa recurrente y notificó al director administrativo de la sociedad que se iniciaban actuaciones de comprobación general por los tributos y periodos que se señalaban, comunicación que llevaba implícita el requerimiento para que el sujeto pasivo preparase la documentación pertinente. Y buena prueba de que fue así es que en la siguiente actuación, llevada a cabo el 31 de julio siguiente, la empresa puso a disposición de la Administración todos los libros de contabilidad relativos a los cinco años investigados. Esta conclusión en nada se opone a nuestra sentencia de 11 de febrero de 2002, que abordó el caso de un acta de presencia sin contenido alguno en relación con la determinación de la situación tributaria del sujeto pasivo y, por consiguiente, carente del designio de poner en marcha la comprobación (véase su fundamento tercero).

Además, no puede soslayarse que, en el actual supuesto, el acta de la inspección fue firmada en conformidad y en ella se indica que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de mayo de 1996, sin que Parques Urbanos, S.A., pusiera el menor reparo a tal afirmación, indicio más que suficiente para entender que la comprobación, tal y como hemos concluido, arrancó efectivamente en esa fecha, lo que explica la admisión de ese hecho por el representante del sujeto pasivo.

El segundo motivo insiste en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de 1990 como consecuencia de haber estado interrumpido el proceso de inspección de manera injustificada y sin culpa de Parques Urbanos, S.A., por más de seis meses, por lo que con su inicio no interrumpió la prescripción, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Dicha compañía reconoce, sin embargo, que utiliza este argumento por primera vez en casación, pero considera que, en virtud del artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963, la Audiencia Nacional debió apreciarlo de oficio y estimar que la potestad de la Administración había prescrito. Este planteamiento, dada su novedad, ha de rechazarse en casación.

Bastará para justificar esta decisión con reproducir la letra A) del fundamento jurídico noveno de la sentencia dictada por esta Sala el 14 de enero de 2010 (casación 3565/04 ):

«Pues bien, para comenzar, debe coincidirse con la representación de Acerinox, S.A. en que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal [que sólo encuentra alguna excepción aislada en Sentencias como las de 16 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 6980/2005), FD Quinto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 927/2003 ), FD Tercero], el art. 67 de la L.G.T . « impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte » [Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Cuarto; de 7 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7863/2002), FD Tercero; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Cuarto; de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núms.137/2003 y 1690/2003), FFDD Quinto y Cuarto, respectivamente; de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1085/2003), FD Tercero; y de 21 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 7204/2005 ), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5917/2003 ), FD Sexto], sin perjuicio de que, para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia, en este caso el órgano judicial deba de someter la cuestión a las partes (arts. 33.2 y 65.2 de la LJCA).

No obstante lo anterior, debemos puntualizar a renglón seguido que la cuestión de la prescripción se plantea en este caso en términos sensiblemente diferentes a los que han dado lugar a los pronunciamientos a que acabamos de referirnos. Y es que, efectivamente, la representación de Acerinox, S.A. funda la existencia de prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a imponer sanciones en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras que, a su juicio, habría tenido lugar durante el procedimiento de comprobación inquisitiva, interrupción injustificada que -se dice- al no haber sido apreciada por la Sala de instancia habría determinado la lesión del art. 34, apartados 3 y 4, del R.G.I .T. Sin embargo, lo cierto es que esta cuestión de la aplicación de dicho precepto no fue planteada por la actora en la instancia, dado que, frente a lo que ahora mantiene en esta sede, en el escrito de demanda contencioso-administrativa presentado el 14 de octubre de 2002 se limitó a enumerar las diligencias extendidas por la Inspección desde el inicio de las actuaciones hasta la fecha del acta de disconformidad (el 14 de enero de 1997), pero sin plantear, ni siquiera de manera implícita, la falta de contenido de las mismas y, por ende, la aplicabilidad del citado precepto reglamentario. Esta es la razón por la que la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, respetando el principio de congruencia que dimana del art. 24.1 CE, no se haya pronunciado sobre esta cuestión; resultando, además, significativo -y, en todo caso, terminante, como ahora veremos- que la representación de Acerinox, S.A. no haya planteado la existencia de incongruencia omisiva por esta causa.

En definitiva, la alegada aplicabilidad del art. 34 del R.G.I .T. constituye, claramente, una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala a quo ; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no pueden servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), queda vedado un motivo casacional que suponga « el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa (SSTS de 16 y 18 de enero, 11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas) » [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo]. Y el corolario lógico de lo anterior no puede ser otro que la imposibilidad igualmente de explorar si, como consecuencia de la aplicación del citado art. 34 del R.G..I .T., se ha producido la prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones alegada por la recurrente.»

En el tercer motivo de casación, Parques Urbanos, S.A., denuncia que el acta, firmada en conformidad, no se encuentra suficientemente motivada, lo que, a su juicio, infringe el mandato del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963. Opina que de la lectura del acta litigiosa no puede inferirse los motivos por los que la Inspección procedió al aumento de la base imponible ni las normas en las que amparó su actuación. Se queja de que no se precisan en ella las normas que obligaban a justificar documentalmente los gastos contabilizados, así como tampoco las liberalidades que por no ser necesarias para la obtención de los ingresos no pueden calificarse de gastos deducibles.

En el análisis de este motivo resulta relevante un dato incontestable: el acta, de cuya deficiente motivación se queja la actora, fue firmada en conformidad y en ella se hace constar que no se acreditaron documentalmente determinados gastos correspondientes a las cuentas que se citan, remitiéndose en un caso (los gastos de la cuenta 60000004) a la relación incorporada en la correspondiente diligencia de inspección.

La queja se relaciona, pues, con el artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria, en virtud del que las actas de inspección tiene que hacer constar los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, así como la regularización que la Inspección estime pertinente de las situaciones tributarias. Esta previsión se reitera, después, en el artículo 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . En esta tesitura alcanza relevancia la circunstancia de que el acta fuese firmada en conformidad, ya que supone que quien representaba a Parques Urbanos, S.A., se avino con la propuesta de liquidación habida cuenta de los criterios expuestos y de las pruebas aportadas por la Inspección (artículo 55.1 del Reglamento citado). Por consiguiente, parece cuando menos contradictorio que quien admitió la realidad reflejada en el acta después se queje de que no ha sido debidamente informado porque tal documento no se encuentra suficientemente motivado. Esta situación únicamente encuentra dos explicaciones; la primera consiste en que el sujeto pasivo, o su representante, mostrara su conformidad «a ciegas», sin valorar adecuadamente los hechos derivados de la actividad de comprobación y sus consecuencias tributarias, situación de la que no puede hacerse responsable a la Administración, pues sería tanto como atribuirle las secuelas de un comportamiento ajeno. El error de hecho sería la segunda explicación, pero su admisión requiere como presupuesto la prueba de su existencia, que no se ha suministrado en este caso [véanse el artículo 61.2 del citado Reglamento y las sentencias de 9 de mayo de 1998 (casación 6344/92, FJ 2º); 6 de mayo de 2005 (casación 3149/00, FF.JJ 5º y 6º); y 17 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 342/04, FJ 3º )].

A lo anterior hay que añadir que las liberalidades contabilizadas en las cuentas 6621, 6622 y 6623 fueron precisadas, como admite la propia compañía recurrente, en el informe ampliatorio, que integra y complementa el acta de la inspección, circunstancia que hace desaparecer la indefensión que hubiera podido sufrir como consecuencia de la deficiente motivación de la que se queja [por todas, véanse las sentencia de 27 de junio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 205/02, FJ 6º) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03, FJ 4º].

En suma, el tercer motivo también tiene que ser desestimado.

El último motivo de este recurso se refiere a un gasto en particular, por importe de

6.827.991 pesetas, contabilizado en la cuenta 6630, que la Administración y la Audiencia Nacional consideraron no acreditado, aun cuando, según se hizo constar en la diligencia de 21 de junio de 1999, Parques Urbanos, S.A., facilitó unas letras de cambio para demostrar su realidad. La Sala de instancia, trayendo a colación otra sentencia anterior (dictada el 5 de diciembre de 2002 en el recurso 501/00, interpuesto por la propia Parques Urbanos, S.A.), considera no justificado el dispendio pues no sólo es exigible la prueba de su existencia sino también la de su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión entre el desembolso realizado y la generación de los rendimientos (fundamento quinto). Sin embargo, la mencionada compañía no duda de que con la presentación de aquellos documentos cambiarios cumplió con la carga que le incumbía en orden a evidenciar el pago y su procedencia a los efectos de su deducción para el cálculo de la base imponible, pues constituye un medio de prueba admisible en derecho.

Se ha de precisar que la Audiencia Nacional no practica un limitación indebida de los instrumentos a través de los cuales los sujetos pasivos pueden acreditar los hechos que hacen valer (artículos 114.1 y 115 de la Ley General Tributaria ), sino que se reduce a ratificar la apreciación de la inspección tributaria, conforme a la que las letras de cambio que presentó la recurrente, dada su naturaleza y su desconexión del contrato causal, no explican la índole del gasto.

En estas circunstancias, el planteamiento de este último motivo de casación, aunque formalmente se sustente en el artículo 13 de la Ley 61/1978, se introduce por uno derrotero vedado a este cauce especial para controlar pronunciamientos jurisdiccionales, cual es el de la valoración del material probatorio efectuado por los jueces a quo.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03, FJ 5º )]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º )].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como no ha hecho Parques Urbanos, S.A., por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º )].

Así pues, este último motivo de casación también debe desestimarse y, con él, todo el recurso.

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de tres mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

En el segundo motivo de casación, la mencionada compañía mercantil denuncia la infracción de los artículos 67 de la Ley General Tributaria de 1963 y 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque la Audiencia Nacional no analizó si las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas sin justificación ni culpa del contribuyente por plazo superior a seis meses para comprobar si la puesta en marcha de las mismas interrumpió el plazo de prescripción, incumpliendo el deber que le impone el primero de los preceptos citados en orden a apreciar de oficio la concurrencia de esa causa de extinción de la deuda tributaria.

Para desestimar tal motivo, la decisión mayoritaria (tercer fundamento jurídico) reproduce la letra A) del fundamento jurídico noveno de la sentencia dictada por esta Sala el 14 de enero de 2010 (casación 3565/04 ). La discrepancia que hago presente en este texto no afecta a tal desenlace, sino al pasaje en el que se sostiene que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 impone a los jueces de la instancia la obligación [que perviviría en el actual artículo 69.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )] de aplicar de oficio la prescripción, sin necesidad de que la invoque o la excepcione el sujeto pasivo.

Entiendo, sin embargo, (a) que la jurisprudencia sobre el particular no resulta tan clara y unánime como se sostiene en la decisión de la que discrepo; y (b) que el deber de abordar ex officio la eventual existencia de la prescripción no alcanza a los órganos jurisdiccionales que revisan la actuación de la Administración tributaria.

Si se repasa la jurisprudencia, se observa que no existe una posición clara al respecto.

Existen pronunciamientos en los que al citado artículo 67 únicamente se le reconoce el alcance de otorgar a los órganos del orden contencioso-administrativo la facultad (no la obligación) de apreciar de oficio la concurrencia de prescripción, incluso sin necesidad de consultar previamente a las partes [sentencias de 24 de junio de 2000 (casación 3721/96, FJ 2º) y 20 de abril de 2001 (casación 779/96, FJ 3º )]. Otras decisiones, sin embargo, configuran a partir de dicho precepto un deber positivo de los tribunales de justicia de abordarla aunque los litigantes no hayan promovido la cuestión. Las sentencias de 8 de febrero de 1995 (casación 3183/95, FJ 2º), 7 de noviembre de 1998 (apelación 8232/92, FJ 2º) y 24 de febrero de 2001 (casación 8696/95, FJ 1º ) lo entendieron así, anunciando una línea doctrinal de la que son representativas las de 23 de julio de 2002 (casación 5809/97, FJ 2º), 29 de octubre de 2002 (casación 9708/97, FJ 3º), 18 de noviembre de 2002 (casación 5812/97, FJ 3º) y 4 de marzo de 2003 (casación 2839/98, FJ 31), en las que con toda rotundidad se dice que el mencionado artículo 67 impone a los tribunales aplicar de oficio la prescripción.

En realidad, esa afirmación es instrumental de otra de mayor calado destinada a abrir la vía casacional al debate de la prescripción pese a no haber sido objeto de discusión en la instancia, de modo que, incumplido por los jueces a quo ese deber, el Tribunal Supremo quedaba constreñido a encarar la cuestión siempre que fuese articulada por la parte recurrente, aduciendo, mediante el oportuno motivo, la infracción de los preceptos del ordenamiento aplicables para resolver el tema objeto de debate, esto es, los artículos 64 a 67 de la Ley General Tributaria o, como ocurre en el actual caso, el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Así se expresaron las sentencias referidas, así como las de 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 4º), 7 de abril de 2008 (casación 7863/02, FJ 3º), 23 de abril de 2009 (casación 805/06, FJ 4º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03, FJ 3º), 28 de mayo de 2009 (casación 1085/03, FJ 3º), 2 de julio de 2009 (casación 5917/03, FJ 6º), 23 de diciembre de 2009 (casación 7204/05, FJ 4º) y 14 de enero de 2010 (casación 4555/04, FJ 8º ).

No obstante, este último grupo de decisiones matizan, en oposición a la tesis sostenida en las dos primeras sentencias citadas (las de 24 de junio de 2000 y 20 de abril de 2001 ), que, para salvaguardar los principios de contradicción y de congruencia, los tribunales de lo contencioso-administrativo deben someter a la consideración de las partes la cuestión de la prescripción, conforme se infiere de los artículos 33 y 65.2 de la Ley 29/1998 . De no hacerlo así, incurrirían en incongruencia por exceso y, eventualmente, vulnerarían el derecho de defensa del litigante perjudicado por la decisión adoptada inaudita parte, como aconteció en los supuestos abordados por las mencionadas sentencias de 23 de abril de 2009, 23 de diciembre de 2009 y 14 de enero de 2010 (esta última incluso llegó a la revocar la de instancia en cuanto declaró prescrita la potestad administrativa para sancionar al sujeto pasivo por haber decidido tal punto sin oír a las partes).

Algunas de las sentencias analizadas, constatado que la recurrida no abordó la posible existencia de la prescripción, la casan y proceden a introducirse en el análisis que los jueces de la instancia omitieron, para llegar en unos casos a la conclusión de que la potestad administrativa había prescrito y en otros que no (véanse las sentencia de 17 de marzo y 7 de abril de 2008 ). Otras, sin embargo, directamente desestiman el motivo porque, pese a que no fue analizada de oficio, como era menester, de cualquier modo no se daban los requisitos previstos para entender producida esa forma de extinción de la deuda tributaria (las dos sentencias de 21 de mayo de 2009 y la de 28 del mismo mes).

En fin, ciertas decisiones [sentencias de 9 de enero de 2001 (casación 4012/95, FJ 2º), 16 de abril de 2009 (casación 6980/05, FJ 5º) y 16 de julio de 2009 (casación 927/03, FJ 3º.2 )] estimaron que no cabía plantear en casación, dada su condición de cuestión nueva, la prescripción no suscitada ni examinada de oficio en la instancia.

Así pues, la jurisprudencia ofrece resoluciones donde se considera que el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 (hoy el 69.2 de la Ley homónima de 2003 ) no impone a los jueces de instancia aplicar una prescripción que nadie ha invocado, mientras que otras opinan lo contrario. Algunos pronunciamientos estiman imprescindible el planteamiento de la tesis a las partes para que los tribunales analicen de oficio si la potestad administrativa para liquidar la deuda tributaria ha prescrito, mientras que otros juzgan dicho trámite innecesario. Por otro lado, determinadas sentencias reputan novedoso y, por ende, rechazable en casación el argumento sobre una prescripción no invocado en la instancia, mientras que la mayoría defienden la tesis contraria y lo admiten como motivo de impugnación. Pero incluso en esta última categoría tampoco existe uniformidad en cuanto al modus operandi: ciertas sentencias acogen el motivo, casan la recurrida y después analizan, ya como jueces de la instancia [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], si se ha producido o no la prescripción, estimando o desestimando, según los supuestos, el recurso contencioso-administrativo, mientras que varias directamente rechazan la queja en casación si, pese a no haberse examinado por los jueces a quo la cuestión de la prescripción, en cualquier caso no se había producido.

A mi juicio, este panorama, que además no responde a una secuencia temporal definida, pues las distintas tesis se solapan en el tiempo, impide que el Tribunal Supremo cumpla con el papel que le reserva el ordenamiento jurídico en orden a asegurar la unidad del ordenamiento jurídico y la efectividad de los principios de seguridad, de legalidad y de igualdad en la aplicación de la ley, sirviendo de faro que ilumine la senda a transitar por los demás órganos jurisdiccionales y, en general, por quienes están llamados a aplicar nuestro sistema de fuentes.

Por ello, creo imprescindible establecer una pauta clara y firme que, en mi opinión, se encuentra en la postura, ya sustentada en las referidas sentencias de 24 de junio de 2000 y 20 de abril de 2001, conforme a la que la obligación plasmada en el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 no alcanza a los jueces y tribunales.

Las razones de esta tesis, que coinciden con las que, junto con el magistrado Sr. González González, expuse en el voto particular formulado el pasado 10 de febrero a la sentencia dictada en el recurso de casación 6587/04, las expongo a continuación.

Los destinatarios inmediatos de aquel mandato son los órganos de la Administración, quienes se encuentran abocados a declarar extinta su potestad para liquidar la deuda tributaria aunque nadie se lo haya pedido. Esta previsión legal alcanza todo su sentido si se tiene en cuenta que los órganos de las Administraciones públicas están estricta y positivamente sometidos al principio de legalidad (artículos

9.1 y 103.1 de la Constitución) y sólo pueden actuar aquellas potestades que les haya atribuido el legislador y en los términos queridos por él, de modo que si expira el plazo en el que deberían haberlas ejercitado ya no pueden hacerlo y han de abstenerse de intervenir. Así pues, fenecido por prescripción su derecho para liquidar la deuda tributaria han de declararlo así, se lo hayan o no pedido los interesados (el artículo 69.2 de la Ley de 2003 va más allá e impone a la Administración aplicar de oficio la prescripción incluso aunque se haya pagado la deuda tributaria).

Ya lo había entendido de este modo el Tribunal Supremo en las sentencias de 1 de abril de 2000 (casación para la unificación de doctrina 4490/95, FJ 3º), 14 de diciembre de 2001 (casación para la unificación de doctrina 6172/96, FJ 4º) y 20 de diciembre de 2001 (casación para la unificación de doctrina 6495/96, FJ 4º ), donde sostuvo que el transcurso del plazo legalmente previsto priva a la Administración de su derecho o de su potestad para fijar la deuda tributaria, de suerte que conduce a la extinción de la deuda de forma automática, apreciable de oficio.

La posición de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa es diferente y, por ello, la previsión normativa que contemplo no les impone una obligación. Los jueces y tribunales de dicho orden, al conocer de los litigios en primera o en única instancia, han de someterse a los términos de la Ley 29/1989, conforme a la que han de resolver dentro de los límites de las pretensiones de las partes y de los motivos en que las sustentan (artículo 33.1 ), y si, por considerarlo pertinente, van a decidir saliéndose de tal guión deben hacérselo saber a fin de que aleguen sobre las razones que el órgano jurisdiccional considera decisivas para zanjar la controversia, distintas de las aducidas por ellos (artículo 33.2 y 65.2 ).

Por consiguiente, para los órganos de esta jurisdicción la apreciación de oficio de la prescripción no es tanto una carga como una facultad, supeditada al respeto de los principios de congruencia y de contradicción procesal (como ha sostenido la mayoría de la jurisprudencia, aún en el supuesto de considerarla una obligación). En otras palabras, rectamente entendido el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 (y el 69.2 de la de 2003 ), lejos de imponer a los jueces de instancia la apreciación ex officio de la prescripción, les autoriza a hacerlo, introduciendo un motivo de impugnación distinto de los esgrimidos por el actor (incluso podría hablarse de una pretensión autónoma, pues la prescripción, en cuanto excepción al ejercicio de la potestad que desemboca en la liquidación recurrida, es más que un mero argumento para sustentar su invalidez).

En definitiva, los jueces y los tribunales de lo contencioso-administrativo se encuentran compelidos a examinar de oficio su jurisdicción y competencia, así como la concurrencia de los demás presupuestos de procedibilidad (artículos 5.2, 7.2 y 51.1 de la Ley 29/1998 ), pero esta carga no va más allá, alcanzando a un modo de desaparición de la deuda (el artículo 69.3 de la Ley General Tributaria de 2003 dice que «la prescripción ganada extingue la deuda tributaria»), que no deja de ser una excepción en manos del sujeto pasivo (se me escapa por qué estarían obligados a apreciar de oficio la prescripción y no, por ejemplo, el pago o la compensación).

Las anteriores razones, y no otras, son las que debieron cimentar la desestimación del segundo motivo de casación.

Dado en Madrid, a veintinueve de marzo de dos mil diez.

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco junto con el voto particular concurrente que formula el propio Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.