STS, 23 de Abril de 2010

Con fecha 10 de Diciembre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección en Cataluña incoó, a la entidad Bazar El Regalo, S.A., cuatro actas de disconformidad, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 a 1992, en las que se hacía constar que se habían observado diversas anomalías sustanciales en la contabilidad de la empresa, lo que imposibilitaba a la Administración conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, que obligaba a la determinación de las mismas en el régimen de estimación indirecta.

Por otra parte, ponía de manifiesto el actuario que la actividad principal de la empresa era la de comercio al por mayor de artículos de variable naturaleza como electrodomésticos, menaje, joyería y relojería, que posteriormente en su mayoría eran vendidos a sociedades que estaban vinculadas, y que en vista de las anomalías advertidas se decidió solicitar a la Unidad Z3 de Informática que colaborase para la obtención de información en el domicilio social de la sociedad, lo que se llevó a cabo con la autorización del Delegado Especial de la A.E.A.T. el día 27 de Septiembre de 1994.

La propuesta de regularización determinó la práctica de las siguientes liquidaciones, en 31 de Mayo de 1999, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI:

Ejercicio 1989 cuota 52.259.551 ptas. intereses 47.919.144 ptas.

Ejercicio 1990 cuota 45.055.122 ptas. intereses 35.912.276 ptas.

Ejercicio 1991 cuota 44.407.071 ptas. intereses 30.054.811 ptas.

Ejercicio 1992 cuota 49.634.056 ptas. intereses 27.627.131 ptas.

Además, la Inspección tramitó expedientes sancionadores que finalizaron por acuerdos de 22 de Diciembre de 1999, ascendiendo las sanciones impuestas a los siguientes importes:

Ejercicio 1989 57.485.506 ptas.

Ejercicio 1990 49.560.634 ptas.

Ejercicio 1991 48.847.778 ptas.

Ejercicio 1992 52.115.759 ptas.

Promovidas reclamaciones económico-administrativas por la entidad contra las liquidaciones practicadas y contra los acuerdos de imposición de sanciones, el TEAC dictó resolución desestimatoria el 23 de Mayo de 2003, todo ello después de la interposición del recurso contencioso-administrativo que había presentado la sociedad, ante la Audiencia Nacional, contra los actos presuntos del TEAC.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de Diciembre de 2003, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Dionisia Vázquez Robles, en nombre y representación de Agrupación Bazar el Regalo, S.A. contra la desestimación presunta por el TEAC de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por la Oficina Nacional de Inspección, referidos a la regularización fiscal del Impuesto de Sociedades (ejercicios 1989 a 1992) y contra los expedientes sancionadores correspondientes a los mismos ejercicios, debiendo anular los mismos y las liquidaciones a que se contraen, por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado, al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los artículos 110 y 111 de la Ley General Tributaria de 1963, 6, 20, 21, 36 y 39 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, citándose igualmente el Auto del Tribunal Constitucional 171/1989, de 3 de abril .

Suplicó se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo.

Conferido traslado a la representación de Agrupación Bazar El Regalo, S.A., para el trámite de oposición, solicitó sentencia que declare inadmisible el recurso, confirmando la sentencia recurrida, e imponiendo las costas a la recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia de 25 de noviembre de 2009, por providencia de fecha anterior, la Sección dejó sin efecto el referido señalamiento, acordando proponer al Excmo. Sr. Presidente de la Sala el conocimiento del recurso al Pleno de la Sala.

En fecha de 7 de enero de 2010 acordó el Excmo. Sr. Presidente de la Sala, en uso de las facultades que le otorga el artículo 197 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, someter el conocimiento del presente recurso de casación al Pleno de la Sala, señalándose el día 13 de abril de 2010 para la votación y fallo, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

La sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica: " PRIMERO. - Se impugnan en el presente recurso contencioso administrativo las desestimaciones presuntas (posteriormente expresa del TEAC de 23-5-2003) de las reclamaciones interpuestas por Agrupación Bazar El Regalo S.A. contra los actos dictados por la Oficina Nacional de Inspección, delegación de Barcelona, relativos al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1989 a 1992 y contra los expedientes sancionadores correspondientes a este concepto impositivo.

Las anteriores actuaciones administrativas tuvieron su origen en cuatro actas de disconformidad que el 10 de diciembre de 1998 la oficina nacional de Inspección de Barcelona incoó a la entidad Bazar El Regalo S.A. y en las que se hacia constar que se habían observado diversas anomalías sustanciales en la contabilidad de la empresa dentro de las cuales merece destacarse la existencia de unos inventarios durante los ejercicios 1988 y 1989 que no se ajustaban a los que se derivaban de las compras y ventas contabilizadas por la sociedad en los citados ejercicios. Igualmente se ha comprobado que la sociedad no tenía inventarios de existencias durante los ejercicios 1991-92 y 93 y como consecuencia de tal incumplimiento la Administración se ve imposibilitada de conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, lo que obliga a la determinación de la base imponible dentro del régimen de estimación indirecta.

La Inspección señaló, que teniendo en cuenta los datos obtenidos de la propia empresa se obtuvieron diferentes ratios "ventas/coste de ventas" aplicando el más favorable a la empresa. El aplicado a las tiendas minoristas fue el 1, 1378 siendo el 13,78% el margen bruto de explotación. El coste de las mismas fue el importe de las ventas de la empresa visitada. A dichas ventas se les aplicó un ratio del 1,0164%, obtenido mediante él las compras de la empresa.

El 31 de mayo de 1999 el Inspector Jefe adjunto de la ONI dictó cuatro acuerdos de regularización tributaria confirmando los acuerdos de la Inspección si bien modificando el cálculo de los intereses. La deuda tributaria ascendía respectivamente a las siguientes cantidades: 100.178.695 ptas. 80.976.398 ptas.

74.461.882 ptas. y 77.261.187 ptas. respectivamente.

El 16 de noviembre de 1999 el Inspector jefe Adjunto a la ONI llevó a cabo una propuesta de sanción, aplicando una sanción del 110% ( 50% de sanción mínima + 35% por utilización de medios fraudulentos +25% por ocultación de datos a la Administración) por cada ejercicio comprobado proponiendo unas sanciones por importe de 57.485.506 ptas. (ejercicio 1989), 49.650.634 ptas. ( ejercicio 1990), 48.847.778 (ejercicio 1991) y 52.115.759 ptas. (ejercicio 1992).

El 5 de febrero de 2000 la entidad Bazar El Regalo interpuso ante el Tribunal Central una reclamación por cada acto administrativo dictado por la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona (ejercicios 1989-90-91 y 92) así como por cada acuerdo de imposición de sanción por los mismos ejercicios.

El 16 de marzo de 2001 Agrupación Bazar el Regalo S.A. en concepto de sucesora universal de Bazar El Regalo S.A. interpuso recurso contencioso administrativo acumuladamente contra los actos reclamados ante el Tribunal Económico Administrativo Central dictados por la Oficina Nacional de Inspección y contra los expedientes sancionadores correspondientes.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Ilegalidad de la entrada y registro de la Unidad Inspectora de la ONI, de la Unidad Z-3 y de fuerza pública el día 27 de septiembre de 1994 en el domicilio social y dependencias administrativas de Bazar El Regalo S.A.; 2º) Prescripción respecto del expediente sancionador así como de las liquidaciones por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (aplicación del plazo de cuatro años); 3º) Improcedencia de la estimación indirecta; 4º) Nulidad de pleno derecho de todo lo actuado como consecuencia de los vicios denunciados por infracción del art. 62 de la Ley 30/1992 .

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora alegando que la entrada en el local fue debidamente autorizada por el órgano competente. La improcedencia de aplicación del plazo de cuatro años a la prescripción y la procedencia del régimen de estimación indirecta como se justifica sobradamente en las actuaciones e informes de la Inspección.

Cuestión previa y primordial para el enjuiciamiento del presente litigio es el examen de la diligencia de entrada y registro practicada por la Inspección el 27 de septiembre de 1994, ya que como los propios inspectores han reconocido en la prueba testifical practicada, es en esta diligencia y concretamente de lo extraído del ordenador personal del Sr. Andrés, coordinador de las tiendas del grupo, en la que se basaron todos los informes y actas de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización tributaria que desembocó en los acuerdos liquidatorios y sancionatorios. Sobre esta misma cuestión y en relación al Impuesto sobre IVA del mismo contribuyente y mismos ejercicios ya se ha pronunciado la Sala (Sección Sexta), en sentencia de 28 de mayo de 2003 (recurso 237/2001 ), por lo que en aras al principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica procedemos a reproducir los Fundamentos jurídicos de la citada resolución.

Autos y en virtud del Acuerdo de 21 de Julio de 1.992, el referido Director acordó que la ONI fuera el órgano competente para realizar respecto a la actora, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general, estableciendo en dicho Acuerdo, que quedaba adscrita a la ONI en su dependencia de Barcelona.

El 20 de Septiembre de 1.994, el Delegado Especial de la A.E.A.T. firmó la autorización para que diez actuarios de la ONI entraran en las instalaciones y locales de negocios sitas en la Avda. Virgen de Montserrat nº 1 de Sant Joan Despi.

De lo expuesto se desprende: A) Que la entrada en los locales se verificó por actuarios de la ONI, siendo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el que acordó la adscripción a las oficinas de la ONI en Barcelona; B) El Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de Mayo de 2001, ha señalado:

"SÉPTIMO.- Queda sólo por estudiar el primer motivo de casación. Se alega en él la infracción del artículo 18.2 de la C.E ., que consagra la inviolabilidad del domicilio; y ello porque (se dice) para levantar el acta que fue origen del expediente administrativo el Inspector Municipal entró en el domicilio de la actora, sin su consentimiento.

Desde luego, en aquella ocasión se infringió el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

El artículo 18.2 de la C.E . dispone que "el domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de fragante delito".

A propósito de este derecho ha declarado el Tribunal Constitucional (Sentencia 136/2000, de 29 de Mayo ) que "la norma constitucional que proclama la inviolabilidad del domicilio y la consecuente interdicción de la entrada y registro en él (art. 18.2 CE ) no es sino una manifestación de la norma precedente que garantiza el derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18. CE ). Esta manifestación no se concibe como un derecho absoluto, sino que viene configurada con atención a otros derechos. Los límites al ámbito fundamental de la privacidad tienen un carácter rigurosamente taxativo (SSTC 22/1984, de 17 de Febrero,

F. 3, 160/1991, de 18 de Julio, F. 8, 341/1993, de 18 de Noviembre, F. 8 a)".

Esto significa que, fuera de los casos de delito fragante o de existencia de resolución judicial que lo autorice, sólo el consentimiento del titular puede hacer legítima la entrada o registro de un domicilio.

En el caso presente, no hubo consentimiento del titular para la entrada en el domicilio.

En el acta, el Sr. Inspector hizo constar lo siguiente: "6.- Se entrega una copia de este acta a D. Segundo, empleado". Y D. Segundo firmó el acta debajo de unas letras impresas que dicen "El responsable de la obra/actividad". (En casación la demandante aclara que el Sr. Segundo era el jardinero, empleado por horas).

Aun dando por cierto que el Sr. Segundo fuera "el responsable en ese momento de la obra ya ejecutada", (afirmación de la sentencia de instancia que no puede ser contradicha en casación, como no sea a través de la alegación de la infracción de alguno e los escasos preceptos que otorgan eficacia privilegiada a ciertos medios de prueba, lo que no es el caso), aun dando eso por cierto, se habría violado el precepto constitucional, porque el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado de unas obras.

Y cuando el Tribunal de instancia dice, como una de las razones para apoyar su decisión, que "no consta que no se autorizase la inmisión necesaria para la inspección en la vivienda de la recurrente", está utilizando un argumento equivocado, porque no es la negativa lo que tiene que constar, sino el consentimiento. El artículo 18.2 de la CE . no consiente otra interpretación: la Administración necesita el consentimiento del titular, y no le basta el mero hecho de que no conste la negativa.

Debemos, pues, estimar el motivo que nos ocupa y casar la sentencia recurrida, con la consecuencia de haber de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate. (Artículo 102-1-3º de la L.J .). Todo ello sin condena ni en las costas de casación ni en las de instancia (artículo 102-2 de la misma).

Debemos, pues, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

Pues bien; la infracción del artículo 18.2 de la CE . en el acto de la realización de la inspección de 31 de Marzo de 1992 no comporta por sí sola y necesariamente la estimación del recurso contencioso administrativo.

Tal como el Tribunal Constitucional tiene declarado a propósito de las consecuencias de la prueba ilícita (en materia penal, pero que puede arrojar alguna luz en el caso que nos ocupa) "el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitadas, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de Septiembre, F. 4. y 171/1999, de 27 de Septiembre, F. 4 ), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales", (STC 8/2000, de 17 de Enero ), de manera que "es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad (SSTC 81/98, 121/98, 151/98, 49/99, 166/99, 171/99 y 8/2000 )".

El Art. 50 de la L.G.T . señala que: "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".

El Art. 64 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, añade: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de determinación objetiva singular de cuotas en el I.V.A. y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas; . . .c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables".

Ninguna duda hay de que resulta procedente el régimen de estimación indirecta, pues no resultan aceptables las alegaciones de la actora de que las anomalías contables se derivaban del fallecimiento repentino del Auditor, sin embargo la Inspección misma admite, que los cálculos efectuados para la determinación de las Bases imponibles se efectuaron únicamente con base en los datos que durante la Inspección efectuada, se tomaron del ordenador del coordinador de las tiendas Sr. Andrés . Así lo reconoce también el funcionario del Cuerpo de Inspectores de Hacienda, D. Florencio en su declaración prestada ante el juzgado de Instrucción nº 5 de Sant Feliu de Llobregat, en las Diligencias de Procedimiento Abreviado 160/1999, quien además reconoce que el Sr. Andrés se opuso a que accedieran a su ordenador.

Si como se ha dicho, la información obtenida de este ordenador fueron los únicos datos tenidos en cuenta por la Inspección para la determinación de la base imponible, si a ello se añade que el Sr. Andrés mostró su oposición en el curso de una inspección efectuada sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sr. Sabino y Sr. Victor Manuel, la primera de las cuales, así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial y que llegaron, según consta en el propia Acta de la Inspección a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación, sin que conste que "a posteriori" hubieran prestado el consentimiento, debe concluirse que la prueba ilícitamente obtenida, consistente en la documentación del Sr. Andrés, única en la que se basaron las actuaciones de la Inspección, precisamente por ser la única que permitió la actuación de ésta, determina al estar ilícitamente obtenida la anulación de las actuaciones inspectoras. No se trata, pues, de apreciar una infracción del Art. 18 de la Constitución, que por si sola no comportaría la estimación del recurso, sino de que dicha infracción determina que la única prueba obtenida es ilícita, lo que exige la estimación del recuso interpuesto.>>.

De todo lo anterior se deduce la estimación de la presente demanda con la consiguiente anulación de las resoluciones impugnadas."

El Abogado del Estado aduce un único motivo de casación contra la sentencia dictada, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, invocando como infringidos los artículos 110 y 111 de la Ley General Tributaria y 6, 20, 21, 36 y 39 del Reglamento de la Inspección de Tributos, citando igualmente el Auto del Tribunal Constitucional 171/1989, de 3 de Abril .

Rechaza, ante todo, la representación estatal, que resulte aplicable al caso de autos, la sentencia de esta Sala de 17 de Mayo de 2001, a la que se refiere la de instancia, que priva de efectos a la prueba obtenida con violación del derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio, porque contempla un supuesto de una entrada en un domicilio particular de una persona física, sin mandato judicial y sin consentimiento del interesado.

A continuación, el Abogado del Estado recuerda que existe doctrina jurisprudencial que no extiende de una manera necesaria la eficacia del art. 18.2 de la Constitución a los domicilios de las personas jurídicas, citando en este sentido el Auto del TC 171/1989, de 3 de Abril, que excluye la aplicación del art.

18.2 de la Constitución a las oficinas o almacenes de una sociedad, especialmente cuando la entrada la efectúan agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones.

En todo caso, niega que la entrada en el domicilio de la sociedad se produjera contra la voluntad de ésta o de sus representantes legales, al deducirse sólo de las actuaciones que obran en el expediente la resistencia a la obtención de los datos del ordenador del Coordinador de las tiendas, una vez que la Inspección estaba actuando dentro de la empresa en el ejercicio de sus facultades.

En apoyo de la corrección del comportamiento de la Administración, señala que las actuaciones de la Inspección y de sus órganos correspondientes se podían desarrollar en el lugar donde el sujeto pasivo tuviese su domicilio, (art. 20 del Reglamento de la Inspección de 1986 ), y que los funcionarios de la Inspección que acudieron al domicilio tenían el carácter de agentes de la autoridad en el ejercicio de las funciones inspectoras, (art. 6 ) estando facultados para examinar la contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en el caso de utilización por la empresa de equipos electrónicos de proceso de datos (art. 36 ), lo cual era coherente con lo establecido en los arts. 110 y 111 de la Ley General Tributaria .

Finaliza la fundamentación del motivo con la cita del art. 39 del citado Reglamento de la Inspección, que recogía la facultad de la Inspección de los tributos de entrar en las fincas y locales de negocios y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones, o donde existiese alguna prueba de los mismos, siempre que se juzgase conveniente para la práctica de las actuaciones.

En definitiva, considera que sólo si la entrada en el domicilio se refiere al domicilio particular de una persona física, se necesita el consentimiento expreso del interesado o mandato judicial, como así se precisa en los apartados 3 y 4 del art. 39, pero no cuando se trata del domicilio de una persona jurídica, al ser suficiente la autorización escrita del órgano competente de la Administración, en los casos que señala, (apartado 2), recordando además que el apartado 4 presume la conformidad del interesado para la entrada en un domicilio de la persona jurídica cuando se realicen las actividades de atención a los funcionarios de la Inspección.

Con carácter previo, sin embargo, al haber alegado la parte recurrida la inadmisión del recurso, procede analizar esta objeción.

Mantiene dicha parte que el motivo invocado no se encuentra comprendido entre los que se relacionan en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, porque los preceptos que se dicen infringidos no tienen que ver con la sentencia, no resultando aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

Así, por lo que respecta a la invocación de los artículos 110 y 111 de la LGT, señala que están incluidos en el Capítulo III, Sección 2ª del Título III, que versa sobre "comprobación e investigación", regulando el primero los elementos que pueden ser objeto de pesquisa, y estableciendo el segundo la obligación de facilitar a la Administración todos los informes y antecedentes con trascendencia tributaria deducidos con otras personas.

Agrega, además, que se denuncia, asimismo, de forma genérica la infracción de determinados artículos del Reglamento General de Inspección, pero sin que se pueda deducir del texto del recurso cuales son los extremos concretos vulnerados, pues los preceptos comprenden desde la enumeración de los derechos y prerrogativas del personal inspector, el lugar de las actuaciones, los criterios para establecer el lugar de determinadas actuaciones de comprobación, las facultades de la Inspección de los Tributos en cuanto al examen de la documentación del interesado y, finalmente, la entrada y reconocimiento de fincas, tratándose, en todo caso, de normas reglamentarias que no pueden tener trascendencia casacional.

Recuerda que lo que se denunció en la instancia es que la Administración no cumplió los requisitos formales y sustanciales que para el acceso al domicilio de una persona jurídica le imponen las normas que, paradójicamente, atribuye infringidas en la sentencia de instancia, orillando su cumplimiento de una forma llamativa, sin tener en cuenta, tampoco, las correcciones jurisprudenciales del art. 39 del Reglamento, ni las sentencias del Tribunal Constitucional que perfilan la asimilación del domicilio social de las personas jurídicas al de las personas físicas, extendiendo a ellos la protección del art. 18.2 de la CE .

Por último, señala que se cita como infringido sólo un Auto del Tribunal Constitucional, lo que se considera insuficiente para fundamentar el recurso por infracción de la jurisprudencia, al exigir la doctrina de la Sala la invocación de dos o más sentencias de este Tribunal Supremo y no del Tribunal Constitucional.

No podemos aceptar la inadmisión que se postura.

Ciertamente, ha de existir, como se alega, una perfecta correlación entre el precepto considerado infringido y el modo y medida en que haya podido vulnerarlo la sentencia, de tal suerte que no basta con una mera cita de preceptos, más o menos extensa, seguida de un cúmulo de argumentos que no guardan relación con la materia debatida.

Ahora bien, en este caso, todos los argumentos que se aducen se dirigen a sostener la validez de las pruebas obtenidas en la sede social de la empresa por la Inspección de Hacienda, al haber actuado en el ejercicio de las facultades de comprobación e investigación que le reconocen los artículos 110 y 111 de la Ley General Tributaria, y desarrolladas en el Reglamento General de Inspección de Tributos, partiendo de la licitud de la entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, por lo que la referencia que hace el Abogado del Estado a los preceptos que invoca como infringidos no son tan extraños como se pretende.

En todo caso, la razón de la discrepancia con la sentencia se desarrolla en términos que no inducen a confusión, sin que pueda aceptarse que las normas reglamentarias no resulten invocables en la casación contencioso-administrativa, por el ámbito en que se mueve la Jurisdicción, debiendo entenderse, finalmente, la referencia al Auto del Tribunal Constitucional que se cita como simple apoyo de la interpretación de la normativa que regula la materia de entrada y registro en el domicilio de personas jurídicas.

Rechazada la inadmisibilidad postulada, procede entrar en el motivo de casación articulado.

Examinaremos, en primer lugar, si la Sala viene vinculada, por el efecto positivo de la cosa juzgada, como consideró la Sección Segunda, en sus sentencias de 30 de octubre de 2008, rec. de cas. 5900/2006, y 25 de junio de 2009, rec. de cas. 3783/2006, a la valoración de los hechos que realizó la Sección Séptima, en sentencia de fecha 13 de diciembre de 2002, rec. de cas. nº 5888/1999, recaída en proceso especial de protección de derechos fundamentales, en relación con el acceso de la Inspección Tributaria en la sede social de la empresa el 27 de septiembre de 1994, apreciando la existencia de consentimiento espontáneo de un representante legal de la sociedad.

No se opone a ello la circunstancia de que el Abogado del Estado no invoque en su recurso de casación la existencia de la referida sentencia de 13 de diciembre de 2002, pues el efecto positivo de la cosa juzgada debe apreciarse de oficio, como viene manteniendo la Sala Primera de lo Civil; entre otras, sentencia de 30 de abril de 1994 . Hay que exponer como antecedente fácticos que Bazar el Regalo, S.A., el 9 de marzo de 1999, interpuso ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña recurso contencioso-administrativo, al amparo de la Ley 62/1978, contra el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña de 20 de septiembre de 1994, ordenando la entrada y registro, que fue declarado inadmisible por extemporaneidad, en Auto de 21 de mayo de 1999 .

Contra dicha resolución, la parte formuló recurso de casación, que fue resuelto por sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de diciembre de 2002 .

Esta sentencia puso de relieve la defectuosa interposición de la casación, al no invocar motivos sino genéricas alegaciones, resaltando que todo ello podría dar lugar a la inadmisión, máxime cuando no constaba el preceptivo recurso de súplica.

Sin embargo, invocando el principio de tutela judicial, confirma dicha Sección la extemporaneidad apreciada en la instancia al haber sido conocida y consentida la entrada desde 1994, señalando, además, después de examinar las diligencias practicadas, que el acceso de los Inspectores al domicilio de la entidad se realizó mediando consentimiento espontáneo de un representante, que dejaba sin contenido a la supuesta lesión del derecho fundamental reconocido en el art. 18.2 de la Constitución.

Pues bien, teniendo en cuenta que todas las consideraciones que hizo la Sección Séptima sobre el fondo tuvieron lugar después de confirmar la extemporaneidad apreciada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el trámite previo de admisión, sin que la parte pudiera presentar demanda ni solicitar el recibimiento del pleito a prueba, y que todo ello no tuvo traducción alguna en el fallo, el cual se limita a desestimar el recurso de casación, con la consiguiente declaración de firmeza del Auto de la Sala de instancia, hay que reconocer que la supuesta violación del art. 18.2 de la Constitución alegada no podía ser objeto de enjuiciamiento definitivo, al haber perdido su jurisdicción la Sala, por lo que las manifestaciones que contiene la sentencia constituían un puro obiter dicta, sin trascendencia alguna.

Es cierto que la Sección quiso entrar en el fondo, poniendo fin a la cuestión controvertida, pero mantenido el pronunciamiento desestimatorio por su fundamentación principal carecía de virtualidad cualquier valoración sobre los hechos que en nada podía afectar al fallo.

Dicho de otro modo, la intangibilidad de la sentencia es una cualidad de la misma que sólo se puede predicar respecto de la decisión adoptada por ella sobre el objeto del proceso, pero no sobre hechos o valoraciones que aún llevadas a cabo en la sentencia no tienen traducción en el fallo.

El Tribunal Constitucional, en la sentencia 208/2009 de 26 de noviembre, que recuerda la doctrina sentada en otras anteriores, declara que el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes, sólo es vulnerado cuando hay un desconocimiento de lo resuelto por sentencia firme, en el marco de procesos que examinan cuestiones que guardan con aquella una relación de estricta dependencia, debiendo proyectarse las resoluciones sobre el mismo objeto.

Por estas razones, el Pleno de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo se aparta de la doctrina sentada por la Sección Segunda de esta Sala, que, a su vez, siguió la argumentación dada por la Sección Séptima, por considerar que dadas las circunstancias concurrentes no puede tener lugar el efecto positivo de la cosa juzgada.

Expuesto lo anterior, y ante la manifestación del Abogado del Estado de que el Tribunal Constitucional no extiende, o al menos no extiende de manera incondicionada, las limitaciones derivadas de la inviolabilidad del domicilio a los llamados domicilios de las personas jurídicas, debemos precisar esta cuestión, en la medida en que resulta esencial para la solución a adoptar respecto del motivo formulado.

En este punto debe comenzarse por señalar ser cierto que la antigua Ley General Tributaria de 1963 otorgaba en su art. 141 a los Inspectores de los Tributos la facultad de entrar en los lugares en que pretendieran ejercer su actividad de comprobación e investigación, distinguiendo entre locales de negocio y domicilio particular, para reservar sólo a éste último caso la protección propia de la inviolabilidad que recogió el texto constitucional, pues el apartado 2 del referido precepto señalaba que >. También lo es que el Reglamento General de Inspección, en su artículo 39, remarcó la distinción, al exigir la autorización escrita firmada por el Delegado o Administrador de Hacienda territorialmente competente o por el Director General correspondiente cuando la entrada y reconocimiento se intentasen respecto de fincas o lugares donde no se desarrollasen actividades de la Administración Pública o bien de naturaleza empresarial o profesional, que eran supuestos atípicos, distintos de los locales donde se desarrollasen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen, para lo que la Inspección estaba facultada; en cambio, se volvía a insistir en la necesidad de obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediaba consentimiento del interesado, cuando la entrada se refería al domicilio particular de persona física.

Sin embargo, la regulación contenida en la Ley 230/1963 debe entenderse superada por la doctrina del Tribunal Constitucional dictada después de la promulgación de la Constitución.

En efecto, no cabe desconocer que dicho Tribunal, en la sentencia 137/1985, de 17 de octubre, extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, al señalar que >.

Esta doctrina obligó a interpretar la normativa legal y reglamentaria de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, que impedía mantener la distinción efectuada en la Ley y en su Reglamento, como así lo consideró esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1993, al conocer de la impugnación del art. 39 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos, relativo a la entrada por la Inspección de Tributos en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y lugares en que se desarrollasen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, y declarar nulo el apartado 3, excepto en su primer párrafo, por entender que debía estarse art. 45.1 de la Ley General Tributaria, y en cuanto al tratamiento del domicilio de las personas jurídicas, a la doctrina del Tribunal Constitucional antes transcrita>> (sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985 ).

Posteriormente, la sentencia 69/1999, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional aportó un matiz importante a su doctrina, al declarar que:

" 2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza [SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6º y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984 fundamentos 2º y 5º, 160/199, fundamento jurídico 8º, y 50/1995, fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 CE reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985, ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, «al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas» (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 . Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la «naturaleza y especialidad de fines» de dichas personas (STC 137/1985, fundamento jurídico 5º ). Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984, fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995, entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada (STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Por ello, hay que interpretar el artículo 141 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, que insistimos es el precepto legal aplicable "ratione temporis", en el sentido de que para el acceso de la Inspección a fincas, locales de negocio y demás establecimientos en que se desarrollan actividades sometidas a gravamen solo se requería autorización administrativa en caso de oposición; en cambio, tanto en el caso de domicilio particular de cualquier español o extranjero, como en el de los espacios físicos de las personas jurídicas, que resultan constitucionalmente protegidos, la Administración Tributaria debía obtener el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial, como ya señaló la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala 22 de enero de 1993, antes referida, y por tanto anterior al hecho acaecido en 27 de septiembre de 1994, advirtiendo de la necesidad de que la Administración se atuviera a la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la Sentencia 137/1985 .

En la actualidad esta doctrina aparece claramente establecida en la nueva Ley General Tributaria, artículos 113 y 142.2 .

Pues bien, en el presente caso, no cabe duda alguna acerca de que la actuación inspectora tuvo lugar, en el domicilio social y oficinas de la sociedad recurrente, que estaban vinculadas con la dirección de la empresa, y en los que se guardaba la documentación de la misma, por lo que no bastaba la autorización del Delegado Especial de la AEAT de Barcelona ni incluso del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al conocer de las actuaciones de comprobación la ONI.

En efecto, en el informe de la Inspección se reconoce que "en el domicilio social y fiscal de la empresa se desarrollaba toda su actividad de comercio al por mayor ya que no tenía ningún otro local a su disposición (siendo además, éste alquilado a una empresa del GRUPO SUMINISTRADORA NEILER, S.A.), llevando toda la actividad administrativa y siendo el lugar donde se centralizaba la recepción de las

mercancías de los proveedores, localizándose, además, allí el almacén de la empresa".

A lo anterior, ha de añadirse ahora que en las diligencias de Inspección números 26 y 27 consta la actuación inspectora en el domicilio social y en los despachos de la Jefe de Contabilidad, del Director Financiero y del Director Comercial, el traslado de la información de ordenadores situados en los mismos a cintas y disquetes, así como su precintado, sin perjuicio de la actuación posterior respecto de unas y otros.

Por otro lado, en las Diligencias previas 160/1999, tramitadas por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 5 de San Feliú de Llobregat, como consecuencia del acuerdo de deducir el tanto de culpa por presunto delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, el Jefe de la Unidad de Inspección, D. Florencio, en declaración prestada en 10 de marzo de 2000, al ser preguntado "si es de su conocimiento que para entrar en el domicilio de las personas jurídicas e incautar la documentación que se extrajo, era necesaria la correspondiente autorización judicial", manifestó que en septiembre de 1994 "decidió la superioridad que no era necesario". Posteriormente, en declaración prestada en 25 de abril de 2001, reconoció que la razón por la cual omitió pedir autorización judicial para entrada, registro y ocupación fue porque Dª Trinidad, Jefe del Departamento de Contabilidad, no le opuso ningún impedimento para que inspeccionara dentro de las oficinas y a la pregunta de "si sabe y le consta que Dª. Trinidad, que aparece en el acta nº 25 (diligencia) como jefe de contabilidad, no era sino una empleada con categoría profesional de Jefe de Sección y que el Sr. Victor Manuel era un asesor informático externo, ambos sin poder de representación de BAZAR EL REGALO, S.A.", contestó que "al declarante le dijeron que (a) la Sra Trinidad era jefe de contabilidad y que el Sr. Victor Manuel era asesor informático externo; en ningún momento verificó si alguno de ellos, o ambos ostentaban poder de representación de BAZAR EL REGALO, S.A.". Por último, también manifestó el declarante ser cierto que "la fuente exclusiva para determinar por la ONI las cifras de ventas de todas las tiendas y sociedades del grupo fue el fichero extraído del ordenador personal de D. Andrés el 27 de septiembre de 1994".

De lo expuesto con anterioridad se deduce claramente que en el domicilio social de la entidad BAZAR EL REGALO, S.A. existía almacén de recepción de mercancías, pero también las oficinas y despachos de la Jefe de Contabilidad y Directores Financiero y Comercial de la sociedad en los que se encontraban ordenadores, y especialmente el de D. Andrés, con información de las características especiales que concurren en el caso presente y que resultaba sensible para la empresa.

Por ello, hay que concluir que aunque la autorización del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña se refería a la entrada "dentro de la jornada de trabajo en las instalaciones y locales de negocio de la entidad, en Av. Virgen de Montserrat núm. 1 Polígono Fuensanta de Sant Joan Despí", lo cierto es que los espacios en los que se desarrolló de forma efectiva la actuación inspectora fueron los de los despachos del domicilio social en el que encontraban datos informatizados que luego resultaron esenciales para la determinación de la base imponible a través del régimen de estimación indirecta, razón por la que estaban protegidos por el artículo 18.2 de la Constitución según la doctrina del Tribunal Constitucional antes expuesta.

Y entrando en juego el artículo 18.2 de la Constitución la consecuencia no es que la Administración Tributaria no pueda tener acceso a la información antes referida, sino la de que ha de hacerlo cumpliendo lo prevenido en el citado precepto respecto del domicilio, esto es: " Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito."

Bajo la premisa de no haberse obtenido autorización judicial, correspondería ahora determinar si existió o no el consentimiento del representante de la sociedad, que, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996, 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ).

Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.

Ahora bien, y puesto que el recurso de casación no contiene un motivo concreto que afecte a la valoración de la prueba que realizó la Sala de instancia, y que determinó el fallo estimatorio, por haberse efectuado el registro por la Inspección de Hacienda, sin mandamiento judicial, en presencia exclusivamente de empleados de la empresa, y sin autorización de los legales representantes, que llegaron a las 11 horas cuando ya se había intervenido la documentación, no cabe entrar a conocer si concurrió o no este presupuesto, todo lo cual determina la desestimación del motivo de casación, con la consiguiente confirmación de la sentencia recurrida.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso de casación, sin que proceda hacer imposición de costas, ante lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, por el cambio de criterio adoptado por la Sala.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.