STS, 11 de Febrero de 2010

Los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1) Con fecha 20 de junio de 1.994 los recurrentes presentaron declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1.993, efectuando el ingreso en el Tesoro Público del importe respectivo. 2) El 14 de noviembre de 1.994, el Ministerio Fiscal interpuso querella contra el contribuyente, en lo que comúnmente se conoce como "caso Banesto", que fue ampliada el 7 de diciembre de 1.994. Dicha querella estuvo en fase de instrucción hasta finales de 1997, fijándose el inicio del juicio oral para el día 1-12-1.997.

3) Con fecha 9 de junio de 1.994 se le notificó el acuerdo de 27 de mayo de 1.994 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito del 3 de junio de 1.994, firmado por el Jefe de la ONI, conforme al que se le adscribía a esa Dependencia.

4) El día 17 de junio de 1.994 se le notificó el inicio de su comprobación tributaria, que se llevaría a cabo por el equipo nº 20 de la ONI, indicándole que los ejercicios a los que se extendería la comprobación serían los años 1.988 a 1.992, ambos inclusive.

5) Posteriormente -el 15 de diciembre de 1.994-, se notificó a nueve sociedades que se consideraban relacionadas con el contribuyente (LAS SALCEDAS, S.A., LOS CARRIZOS DE CASTILBLANCO, S.A., VALORES CASTELLANOS, S.A., VALORES FRECHOS, S.A., LUYEGA, S.A., CAMPO EL AZUFRE, S.A., INVERSIONES CARCABUEY, S.A., INDUSTRIAS CUMARIA, S.A., y ASEBUR, S.A.), el acuerdo de 29 de noviembre de 1.994 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito del 7 de diciembre de 1.994, firmado por el Jefe de la ONI, y conforme al que se adscribía a esas Sociedades a esa misma Dependencia.

6) El 23 de diciembre de 1.994 se le notificó a dichas sociedades el inicio de su comprobación tributaria. Mediante diligencia incoada el 16 de febrero de 1.995 se puso en conocimiento del ahora recurrente que las actuaciones de comprobación de la Inspección se ampliaban al ejercicio 1.993 y, posteriormente, a través de comunicación de 7 de mayo de 1.996 se le informó de que las actuaciones de comprobación se ampliaban también al ejercicio 1.994.

7) El 17 de abril de 1.998 se procedió a la incoación de acta previa de disconformidad núm. NUM000 relativa al concepto y periodo inspeccionado, en la que, primero, no se consideraban deducibles en la base imponible las cantidades abonadas a la Mutualidad de Abogados; segundo, no se consideraban deducibles intereses de los rendimientos del capital inmobiliario; y, tercero, se imputa una base imponible de la sociedad Egusquinza, S.L. considerada régimen de transparencia fiscal.

8) El 30 de octubre de 1.998, el Jefe de la Oficina Técnica acordó que se completase el expediente y con fecha 26 de noviembre se notificó al contribuyente la emisión de un informe por parte del inspector actuario.

9) Finalmente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica con fecha 23 de diciembre de

1.998 dictó acto administrativo de liquidación tributaria, resultando una deuda tributaria de 437.173.702 ptas. (310.133.624 ptas. de cuota mas 127.040.078 ptas. de intereses de demora). El acuerdo fue notificado a los interesados el 28 del mismo mes y año señalados.

Con fecha 12 de junio de 1.998 el recurrente recibió acuerdo de apertura del expediente sancionador del día 5 anterior, en relación con el ejercicio y conceptos regularizados en la citada acta.

El 10 de febrero de 1999 se recibe un acto administrativo de declaración de caducidad del expediente, de fecha 9 del mismo mes y año.

Ulteriormente se notificó al contribuyente un nuevo Acuerdo del día 9 de febrero de 1999, de inicio de nuevo expediente sancionador (núm. 15/98), frente al cual los contribuyentes interpusieron recurso contencioso-administrativo, núm. 264/1999, y tras la propuesta sancionadora formulada por el inspector actuario, por Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la O.N.I. de 13 de julio de 1999 se impuso a los obligados tributarios una sanción por importe total de 308.100 ptas. por infracción tributaria grave, que les fue notificada el 16 de julio de 1999.

Tanto contra el Acuerdo liquidador, mediante escrito presentado el 12 de enero de 1999, como contra el Acuerdo sancionador, por escrito presentado el 22 de julio de 1999, la representación legal de la parte recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. 116-99; R.S. 307-99) y (R.G. 5641-99; R. S. 8-00, posteriormente acumuladas, formulando alegaciones en las que, en síntesis, sostiene:

1. ) La nulidad de pleno derecho de las actuaciones, en aplicación del art. 62.1.a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAP y PAC), por tres razones: a) desviación de poder, ya que entre las funciones de la Inspección de los Tributos no se encuentra la investigación penal o la colaboración con una investigación penal en curso realizada de forma paralela con una actuación de inspección tributaria; b) vulneración del principio del "non bis in idem" por cuanto que este principio debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de las sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo; y,

   3. violación de los derechos establecidos por el art. 24.2 de la CE, en tanto que se utilizó a la Inspección de los Tributos como Policía Judicial, ocultando bajo el subterfugio de una actuación administrativa una investigación o cooperación con una investigación penal, pero sin conferirle al recurrente los derechos que le asisten en el seno de esta última.

2. ) Aplicación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y del plazo de prescripción de cuatro años por ella establecido.

3. ) Nulidad de la liquidación del 23 de diciembre de 1.998 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica por ausencia de competencia para dictarla.

4. ) Imposibilidad de revisión de la facultad discrecional de la Administración en cuanto a la inclusión del recurrente en los planes de Inspección.

5. ) Ausencia de justificación de la competencia de la ONI para las actuaciones realizadas.

6. ) Improcedencia de la incoación de actas previas.

7. ) Improcedencia de la liquidación impugnada en relación con la deducibilidad en la base imponible de las cantidades pagadas a la Mutualidad de Abogados; de la deducción de intereses de los rendimientos del capital inmobiliario; y de la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de entidades en régimen de transparencia fiscal, de las que es socio el contribuyente.

   8ª) Y, para finalizar, la aplicación de la prescripción de la acción para sancionar; extinción de la acción para sancionar; e improcedencia de la consideración de la existencia de infracción tributaria.

   El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C) dictó Resolución de fecha 22 de febrero de 2002, por la que estima en parte la reclamación formulada, «anulando la sanción impuesta en cuanto a las cantidades computadas indebidamente como gastos deducibles de los rendimientos de trabajo personal, satisfechas en concepto de cuota a la Mutualidad General de la Abogacía», confirmando en todo lo demás los actos administrativos impugnados.

   En particular, por lo que respecta a la alegación de caducidad de las actuaciones inspectoras, el Tribunal Económico- Administrativo considera que en virtud de lo dispuesto en el apartado 1º de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, «no pued[e] acogerse la pretensión deducida en cuanto a la aplicación del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras» establecido el art. 29.1 de la misma Ley y que los recurrentes consideran se ha vulnerado (FD Segundo ).

   En cuanto a denunciada desviación de poder en que -a juicio de la parte recurrente- incurrió la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras, al haberse excedido en sus funciones, «por colaborar con la investigación penal que se estaba llevando a cabo por los órganos judiciales y desarrollar las actuaciones inspectoras relativas a la sociedad reclamante de forma paralela en el tiempo con los citados procesos judiciales», el T.E.A.C. considera que «no puede ser aceptada la alegación formulada» ya que «las actuaciones de colaboración desarrolladas y los flujos de información suministrada en ambos sentidos entre la Inspección Tributaria y los órganos jurisdiccionales se han llevado a cabo en el más estricto cumplimiento de lo dispuesto en los invocados artículos 112 y 113 de la» L.G.T ., sin que se «pueda apreciar en dichas actuaciones un ánimo o finalidad distinta de la pretendida por la Ley, que permita afirmar la existencia de desviación de poder», sin que -prosigue- «la coincidencia temporal de la comprobación inspectora con el denominado "caso Banesto" tampoco constituy[a] indicio alguno, como pretenden los reclamantes, de la alegada desviación de poder ni de vulneración del principio de "non bis in idem"» (FD Tercero).

   A continuación el T.E.A.C. pasa a desestimar los vicios formales denunciados por la parte actora. Y en este punto, el Tribunal, por un lado, en base a lo preceptuado en el art. 60.4 del R.G.I .T. y el art. 12.2 de la Resolución de la Agencia Tributaria, de 24 de marzo de 1992, estima que «la competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica para dictar los acuerdos de liquidación derivados de las Actas A.02 está conferida por los preceptos transcritos, por lo que no se trata de un supuesto de delegación de facultades»; y por otra parte, considera que «la firma del acto de liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica no produce en absoluto falta de objetividad, toda vez que la independencia que pretende el Reglamento se logra mediante la formalización del Acta y la consiguiente propuesta de regularización por el actuario o jefe del equipo de inspección correspondiente, dictándose posteriormente, por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, el acuerdo o resolución, que puede confirmar o modificar aquella propuesta» (FD Cuarto).

   En el siguiente fundamento rechaza la alegación de falta de acreditación en el expediente de la inclusión de los interesados en los planes de inspección ya que, tras las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2000 y de 17 de febrero de 2001, «no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección de los contribuyentes objeto de comprobación» (FD Quinto).

   Respecto de la argumentación de falta de competencia de la ONI para las actuaciones realizadas, el T.E.A.C. también rechaza la misma ya que «en el expediente consta de forma expresa la notificación al interesado, con fecha 3 de junio de 1994, del acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de Inspección», acuerdo que «fue dictado conforme a lo dispuesto en la normativa aplicable», sin que «el hecho de que no figure en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI en manera alguna pued[a] considerarse como causa de invalidez de dicho acuerdo», puesto que «no estamos en presencia de un acto que limite derechos subjetivos o intereses legítimos, sino ante una mera adscripción a órganos de inspección determinados», es decir, «un acto de trámite, que no decide ni directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto ni pone término a procedimiento alguno, por lo que, en consecuencia, no es recurrible» (FD Sexto).

   En cuanto a la improcedencia de incoar actas previas, el «Tribunal considera que podrían declararse probados, en las sentencias que pongan fin definitivamente a [los procedimientos judiciales abiertos contra don Edmundo ], hechos que tengan trascendencia tributaria para los reclamantes, por lo que debe confirmarse la calificación del acta incoada como previa y el carácter de provisional de la liquidación impugnada» (FD Séptimo).

   Por lo que se refiere a la conformidad a derecho de la liquidación impugnada, en cuanto a la deducibilidad en la Base Imponible, de las cantidades abonadas a la Mutualidad General de la Abogacía, confirma el criterio de la Inspección ya que el interesado, «en ningún momento del procedimiento [ha] probado la naturaleza obligatoria de las cuotas abonadas», «prueba que incumbe al obligado tributario, de acuerdo con el art. 114.1» de la L.G.T. (FD Octavo ).

   Respecto de la procedencia de deducir de los rendimientos de capital inmobiliario los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de inmuebles urbanos, el T.E.A.C. determina que «no [se] admite la deducción de los gastos señalados, por no cumplir los requisitos legalmente exigidos, toda vez que no se ha acreditado en el expediente el nexo existente entre los intereses devengados por el préstamo y la utilización de éste para la adquisición del inmueble en cuestión» y aunque «los reclamantes alegan que la cancelación del préstamo inicial se produjo incrementando el dispuesto de la cuenta de crédito de la entidad con cargo a la que se libró el talón, sin embargo, tal afirmación carece de fundamento porque en ningún momento se ha probado que la amortización del préstamo haya determinado el incremento de la cuenta de crédito núm. 831635, no siendo ésta, por otra parte, la cuenta contra la que se libró el cheque, sino la cuenta corriente núm. NUM002, extremo que queda acreditado en el expediente» (FD Noveno).

   En cuanto a la imputación de bases imponibles procedentes de las sociedades transparentes, el T.E.A.C., a la vista de que la reclamación económico-administrativa interpuesta contra dicha regularización ha sido desestimada por Acuerdo de ese Tribunal de 8 de febrero de 2002, confirma su procedencia (FD Décimo).

   Y, por último, respecto a la calificación del expediente y las sanciones aplicadas, el T.E.A.C. estima que en relación con «las cantidades computadas indebidamente como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo personal, satisfechas en concepto de cuota a la Mutualidad General de la Abogacía», al apreciar en este caso que «la falta de ingreso de la deuda tributaria obede[ce] a una incorrecta interpretación de las normas aplicables» determina «que debe anularse la sanción impuesta por» únicamente por este concepto (FD Undécimo).

Contra la Resolución del T.E.A.C. de 22 de febrero de 2002, mediante escrito presentado el 16 de abril de 2002, la representación procesal de don Edmundo y doña Isabel interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 413/2002, formalizando la correspondiente demanda mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2002, en el que, en esencia, reiteraba las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa, y que ahora planteaban en los siguientes nueve motivos de impugnación, solicitando la consiguiente anulación de los actos recurridos:

1) Nulidad por desviación de poder que produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la Constitución, principio de "non bis in idem", y los derechos recogidos en el art. 24.2 de la Constitución, al amparo de la causa prevista en el art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC dado el paralelismo existente entre la investigación penal y administrativa, que provocó que las actuaciones de la Administración tributaria partieran de las comprobaciones penales.

2) Concurrencia de causas de abstención en el equipo de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras, pues habían participado en la investigación penal seguida en el caso "Argentia Trust" y "Caso Banesto", con la consiguiente vulneración de lo establecido en el art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC.

3) Ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, con vulneración del art. 93 de la L.G.T ., en relación con el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, al infringirse las normas sobre competencia territorial, conforme a las normas contenidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no constando en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita.

4) Perención de las actuaciones inspectoras por ser su duración superior a cuatro años con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que finalizaron el 30 de octubre de 1998 .

5) Improcedencia de la liquidación practicada, en relación con los ajustes practicados sobre los gastos deducidos por pagos a la Mutualidad de la Abogacía, de los gastos deducidos de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual y por la imputación de una base imponible procedente de una sociedad en régimen de transparencia fiscal.

6) Caducidad del expediente sancionador 15/98, declarada por la propia ONI, que conlleva la aplicación del instituto de la prescripción, cuestión omitida en la resolución del T.E.A.C.

7) Subsidiariamente del anterior motivo, y en la medida que el procedimiento inspector influye en el sancionador, la duración de las actuaciones inspectoras más de cinco años, lo que supone la no interrupción del plazo de prescripción.

8) Improcedencia del inicio del segundo expediente sancionador, en aplicación del art. 49.2j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.).

9) Y, finalmente, la improcedencia de la sanción impuesta en relación con la única cuestión respecto de la que plantea la existencia de sanción -la deducción de intereses respecto de la inversión en la vivienda habitual- por existir una interpretación razonable de la norma.

El 22 de julio de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto. En la referida Sentencia, tras poner de relieve que los motivos formales de impugnación aducidos por los recurrentes habían sido objeto de examen jurisdiccional por la Sala en diversas Sentencias -en concreto, en los recursos núms. 1174/2001, 1191/2001, 43/2002 y 48/2002, entre otros- se remite a los pronunciamientos dictados precedentemente por unidad de doctrina y seguridad jurídica. Reproduciendo las afirmaciones vertidas en los citados recursos, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional resuelve, en relación con el vicio de desviación de poder denunciado al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar el proceso penal, en primer lugar, que tal y como en su día puso de relieve el TEAC, «la colaboración entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos se encuentra normativamente prevista incluyéndose entre las funciones de la inspección el auxilio y cooperación con los órganos judiciales. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 y artículo 15.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril»; y, en segundo término, que la actuación inspectora no ha perseguido una finalidad distinta de la legalmente prevista que pudiera justificar la existencia de la desviación de poder aducida, en la medida en que ha respondido a la finalidad de «regularizar la situación tributaria», procediendo «a comprobar la declaración del sujeto pasivo».

En cuanto a la violación del principio "non bis in idem", la Sala considera que no ha existido vulneración de dicho principio «que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa».

Asimismo descarta que se dé el motivo de abstención señalado en el art. 28.2 d) de la LRJAP y PAC, al haberse designado como equipo inspector a uno de los equipos que intervinieron en la investigación penal, porque «dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento que en este caso no se produce».

Y, en fin, por lo que respecta a la aducida ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, el órgano judicial manifiesta que dicho motivo se desvirtúa en tanto que de acuerdo, con lo dispuesto en los apartados Dos.2 y Dos.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de A.E.A.T., «obra en el expediente la notificación [...] del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1994, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión». En este sentido la Sala recuerda la doctrina jurisprudencial según la cual las posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos no son suficientes para proceder a la anulación del acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (entre otras, Sentencia de 6 de mayo de 1987 y S.T.S., Sala 4ª, de 1 de julio de 1986 ) y se subraya que «dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia» (FD Cuarto).

Asimismo desestima la Audiencia Nacional el motivo de impugnación relativo a la perención de las actuaciones inspectoras por ser su duración superior a cuatro años, de acuerdo con la Ley 1/1998, y ello porque «el posible "exceso" en la duración del procedimiento, (...), no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, (...), el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecida una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos - aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril - que, iniciadas las actuaciones inspectoras, las mismas deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos». Esto sentado, y aún aceptando, a efectos meramente hipotéticos, que la duración de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como adujo el demandante, «es de señalar que ello no conllevaría consecuencia anulatoria alguna, pues, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, (...), siendo así que en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo único que determinaría, en el marco del art. 31.4 del RGIT referido, es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de inexistencia de las mismas y de su contenido, ni por consiguiente su anulación» (en esta línea, STS de 20 de abril de 2002 y STS de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 ) (FD Quinto).

Por lo que respecta a la invocada improcedencia de la liquidación practicada, en relación con los ajustes practicados (a) sobre los gastos deducidos por pagos a la Mutualidad de la Abogacía, y (b) en cuanto al ajuste en la base imponible de los gastos deducidos de los rendimientos de capital inmobiliario, «dado que lo referente a la imputación de base imponible procedente de transparencia fiscal se deb[ía] discutir en los recursos interpuestos en relación con las sociedades transparentes», considera la Audiencia Nacional: a) que los pagos efectuados a la Mutualidad de la Abogacía no tienen la consideración de deducibles habida cuenta de que «los rendimientos declarados por el Sr. Edmundo proceden de la remuneración de su cargo de presidente del Banco Español de Crédito o como consejero de varias compañías mercantiles, para la obtención de cuyos ingresos no se precisa la incorporación al Colegio de Abogados o la titulación que la exija, a menos que el recurrente hubiera acreditado lo contrario», tal y como reclamaba el art. 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al caso (FD Sexto); y b) que los gastos deducidos de los rendimientos de capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual tampoco resulta procedente en la medida en que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 114 de la L.G.T . «es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en el concepto que ahora [se examina], a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por tanto, debe soportar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba», y -a juicio de la Sala-«no ha[bía] sido justificado suficientemente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD Séptimo).

Se denuncia, también, la caducidad del procedimiento sancionador seguido contra el recurrente, con fundamento en lo dispuesto en el art. 34.3 de la L.D.G.C . Considera, a este respecto, la Audiencia Nacional que «el hecho de que la Ley establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento, puesto que, (...) la caducidad que se interesa no está establecida en la legislación tributaria». A juicio, pues, de la Sala la consecuencia de la superación del plazo legalmente establecido no es otra que la contenida en el artículo 105.2 de la L.G.T ., según la cual «la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja» (FD Octavo).

Asimismo se rechaza la alegación de que las actuaciones han durado más de cinco años, «ya que según consta en el expediente y así se ha hechos constar en el acta en ningún momento desde el inicio de las actuaciones hasta la incoacción del acta existió interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses» (FD Octavo).

Respecto a la improcedencia del inicio del segundo expediente sancionador, partiendo de lo establecido en el art. 49.2.j del R.G.I .T., el Tribunal de instancia rechaza la pretensión de los recurrentes por considerar que «el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, es decir, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de expediente sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya constar de forma expresa»; y en el presente caso -concluye- «en el acta se hace constar que los hechos se califican como constitutivos de infracción grave pero que de acuerdo con la Disposición Transitoria Única, apartado 2 de la Ley 1/1998 la imposición de sanciones se realizará mediante un expediente distinto e independiente del derivado de la incoación del acta» (FD Octavo).

Y, para terminar, en lo referente a la cuestión de la calificación del expediente y la graduación de la sanción, última de las cuestiones suscitadas, se estima que «no cabe alegar la existencia de discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación», de ahí «que la sanción impuesta deba ser confirmada, máxime cuando ha sido impuesta en su proporción mínima y cuando las deducciones improcedentemente practicadas no lo han sido por confusión o error invencible sobre las exigencias legales, claramente definidas» (FD Noveno, in fine ).

Contra la citada Sentencia de 22 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de don Edmundo y doña Isabel, mediante escrito presentado el 30 de julio de 2004 preparó recurso de casación, formalizando la interposición del mismo por escrito presentado el 5 de noviembre de 2004 en el que señala al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA formula nueve motivos de casación.

En primer lugar, los recurrentes argumentan la infracción de los arts. 63 de la LRJAP y PAC y 70.2 de la Ley Jurisdiccional, solicitando la nulidad por desviación de poder al incorporarse por decisión de la ONI a las funciones del equipo actuario la de investigación penal en un proceso concreto, incorporación que, de acuerdo con el demandante, produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la CE (principio del "non bis in idem") y los derechos recogidos en el art. 24.2 de la CE .

En relación con este primer motivo de casación, esgrime el demandante, de una parte, que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, las funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos se dirigen, única y exclusivamente, al cumplimiento del artículo 31 de la CE, y para hacer posible tal cumplimiento se atribuyen unas potestades especiales a la Inspección de los Tributos y obligaciones especiales a los contribuyentes, conforme a las que se ven afectados y mermados otros derechos constitucionales reconocidos en los artículos 18.1 y 24.2 de la CE . Es por esta razón -continúa la recurrente- que no se puede utilizar un procedimiento de inspección tributaria para alimentar otro proceso diferente en el que el art. 24.2 de la CE tiene una preponderancia esencial. Pues bien, según el demandante, la Inspección de los Tributos utilizó inequívocamente un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal, y tal utilización no se encuentra permitida por norma alguna, más bien al contrario, se encuentra vedada por la Constitución, y constituye un supuesto de desviación de poder y de vulneración del art. 24.2 de la Constitución. De otra parte, insistiendo en la violación del principio "non bis in idem" subraya el recurrente que dicho principio «debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», máxime «cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (en este sentido, se citan las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre; STS de 18 de diciembre de 1991 (rec. núm. 942/1989); de 26 de abril de 1996 (rec. núm. 8100/1994); y de 23 de julio de 1998 (recurso núm.

5.422/1995 ). Y, finalmente, citando la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los casos Saunders c. Reino Unido (STEDH de 17 de diciembre de 1996 ) e I.J.L, G.M. y A.K.P c. Reino Unido (STEDH de 19 de septiembre de 2000), que expresamente proscribe la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal, por vulneración del artículo

6.1 de la Convención Europea de Derechos Humanos (parejo al artículo 24.2 de la Constitución) se defiende la nulidad de pleno derecho de las actuaciones en aplicación del artículo 62.1.a) de la LRJAP y PAC (págs. 17-33 ).

En segundo lugar, la representación procesal del Sr. Edmundo y la Sra. Isabel aduce la concurrencia de causas de abstención en el equipo nº 20 de la O.N.I. que desarrolló las actuaciones inspectoras en la medida en que este equipo participó en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado don Edmundo y ha sido la propia ONI la que ha establecido que esos dos casos penales tienen influencia en las actuaciones inspectoras, lo que implicaría la concurrencia del motivo de abstención del art. 28.2.a) de la LRJAP y PAC (págs. 33-35 ).

En tercer lugar, se denuncia la ausencia de competencia de la O.N.I. para las actuaciones inspectoras, al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción del recurrente y su competencia, con la consiguiente vulneración del art. 93 de la L.G.T . y del art. 62.1.B) de la LRJAP y PAC. En este punto concreto arguye el recurrente, de un lado, que la ONI «invocó un motivo de adscripción (vinculación a Banesto, que ya se encontraba adscrita a la ONI) que no era cierto» siendo el motivo real de adscripción la intención de «hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios la investigación del proceso penal y las actuaciones inspectoras», «motivo de adscripción [que] no aparece contemplado por la normativa vigente, sino más bien al contrario», y del que resulta que la adscripción sea ilegal, arbitraria y esté incursa en desviación de poder. Y, de otro lado, se denuncia el incumplimiento de los requisitos procedimentales establecidos en el apartado Dos.2 y 3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para llevar a cabo dicha asignación; en concreto, «no consta la resolución del Departamento de Inspección Financiera Tributaria» ni «la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa, ni se hace ninguna mención de la misma» (págs. 35-42).

En cuarto lugar, defiende la parte recurrente la deducción de intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual en tanto que a juicio del recurrente sí ha quedado probado que la cantidad de 1.000.000 ptas. correspondía a intereses satisfechos en el ejercicio por razón de un crédito aplicado a la adquisición de vivienda habitual y que con posterioridad existió otro préstamo concertado por los demandantes -la cuenta de crédito del Banco de Progreso contratada era de características análogas a las de un préstamo- que sustituyó al anterior (págs. 42-46).

En quinto lugar, la parte actora argumenta que la caducidad del expediente sancionador 15/98, declarada por la propia ONI, «conlleva el efecto de la aplicación del instituto de la prescripción, tal y como ocurre con la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses». A estos efectos, la parte recurrente alega que «la misma Sección de la Audiencia Nacional tiene establecido, para un caso idéntico al planteado, la aplicación de la prescripción, en la Sentencia de 5 de febrero de 2004 correspondiente al recurso 992/2001» (págs. 46-49 ).

En sexto lugar, con carácter subsidiario respecto del motivo anterior, se aduce que, si el procedimiento de inspección influye en el sancionador, las actuaciones han durado más de cinco años (entre el 17-6-1994 y el 16-7-1999) y a tenor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de diciembre de 1998 ) ello implica el efecto de no interrumpir el plazo de prescripción, «lo que debe conducir, en cualquier caso, a la extinción del derecho de la Administración Tributaria» (págs. 49-51).

Como séptimo motivo de casación, se alega asimismo la improcedencia del inicio del segundo expediente sancionador el 29 de enero de 1999, en aplicación del artículo 49.2.j) del R.G.I.T., según redacción del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, puesto que «el inicio del expediente sancionador se ha producido incluso después de dictarse el acto administrativo de liquidación, luego -concluye-, la nulidad de la sanción impugnada resulta incuestionable» (págs. 51-52).

En octavo lugar, se invoca la nulidad de la sanción impugnada por ausencia de competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica pues, de conformidad con el art. 60 del R.G.I .T. «era el Inspector-Jefe de la ONI al que correspondía la competencia para practicar las correspondientes liquidaciones, lo que implica que era el competente para imponer las sanciones que se consideren procedentes» (págs. 52-54).

Y, finalmente, se aduce la improcedencia de la sanción habida cuenta de la ausencia de culpabilidad del contribuyente.

Mediante escrito presentado el 18 de enero de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por D. Edmundo y su esposa, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse todos y cada uno de los motivos de casación alegados por el recurrente, en esencia, por las razones que se expresan a continuación.

En relación con el primer motivo de casación, formulado por desviación de poder y vulneración del principio "non bis in idem" -y, en consecuencia, por infracción de los arts. 60.3 de la LRJAP y PAC, 70.2 de la Ley Jurisdiccional y de los arts. 24 y 25 de la CE - niega que haya existido desviación de poder en tanto que «la Inspección utilizó su potestad administrativa para inspeccionar, lo que culminó con las actas correspondientes y la práctica de las liquidaciones tributarias» o que se haya producido una vulneración del principio "non bis in idem" puesto que este principio impide dos procedimientos respecto de los mismos hechos, coincidencia que no se da en el presente caso, y la regularización tributaria en sí misma es independiente de la imposición de una sanción (págs. 2 y 3).

En relación con el segundo motivo de casación en el que se plantea la nulidad de las actuaciones por concurrir causa de abstención en el equipo nº 20 de la ONI [en concreto, la prevista en el art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC] pone de relieve el Abogado del Estado que, como señala la sentencia recurrida, «dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento, lo que en este caso no se produce», a «lo que cabe añadir el carácter taxativo de las causas de abstención y de recusación, que son de aplicación analógica» (pág. 4).

A juicio de la representación pública, el tercer motivo de casación en el que se plantea la ausencia de competencia de la ONI, y la consiguiente vulneración del art. 93 de la L.G.T ., también ha de ser desestimado en tanto que es de aplicación la resolución de 24 de marzo de 1997 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, concretamente en su apartado dos, «siendo además un hecho declarado probado por la sentencia que hubo acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de la Inspección dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 29 de noviembre de 1994» (pág. 4).

Igualmente considera que ha de desestimarse el cuarto motivo de casación en el que se suscita la deducción de los intereses del capital inmobiliario por la adquisición de vivienda habitual y es que, tal y como se hace constar en el fundamento de derecho Séptimo de la Sentencia recurrida, el recurrente no ha acreditado la concurrencia de los requisitos a que la norma tributaria supedita la deducibilidad de los intereses para la adquisición de vivienda habitual, por lo que constituyendo cuestión de valoración de la prueba, no resulta revisable en vía casacional (pág. 5).

Y, la misma suerte ha de correr, a juicio de la representación pública, el quinto motivo de casación concerniente a la caducidad del expediente sancionador 15/98 declarada por la ONI el día 9 de febrero de 1999, puesto que ello «no conlleva en ningún modo el efecto de la aplicación del Instituto de la prescripción, por considerar que existe interrupción injustificada de forma similar a como sucede con la interrupción del procedimiento inspector», sin que, por otro lado, exista norma alguna que regule expresamente la interrupción del plazo de prescripción por una previa declaración de caducidad de un expediente (págs. 5-6).

E, igualmente, no resulta admisible a juicio de la defensa del Estado el sexto motivo en el que se alega de contrario que las actuaciones inspectoras han durado más de cinco años, siendo un hecho probado que «se incoó el acta el 17 de abril de 1998, y el acta de liquidación tributaria se dictó el 9 de febrero de 1999, iniciándose el expediente sancionador, y finalmente el 13 de julio de 1999 se dictó la resolución de este expediente, todo ello sin interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses», en conclusión, que «el procedimiento de la Inspección interrumpió la prescripción» (págs. 6-7).

Respecto a la procedencia del inicio del segundo expediente sancionador y a la competencia del Inspector Jefe adjunto de la Oficina Técnica para imponer la sanción, el Abogado del Estado se remite a la argumentación contenida en la Sentencia impugnada por considerarla correcta (págs. 7-8 ).

Finalmente, por lo que respecta al último motivo de casación, relativo a la improcedencia de la sanción impuesta, por ausencia de culpabilidad del contribuyente, rechaza las alegaciones efectuadas por el recurrente argumentando que «la cuestión de la culpabilidad es de hecho, y por tanto es propia del Tribunal de instancia, sin que pueda ser revisada en vía casacional» (pág. 8).

Recibidas las actuaciones, y constándole a la Sala el fallecimiento de doña Isabel, por

Providencia de 6 de octubre de 2009 se requirió a la representación procesal de la parte recurrente para que identificara a los herederos de la causante a efectos de su posible personación en el recurso. En fecha 15 de octubre de 2009, el Procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros presentó escrito manifestando que ninguno de los herederos deseaba personarse en el presente recurso.

Por Providencia de 10 de noviembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 10 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Edmundo y doña Isabel contra la Sentencia de 22 de julio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 413/2002, desestimatoria de la reclamación formulada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra dos Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, uno de 23 de diciembre de 1998, dictado como consecuencia de la propuesta de regularización efectuada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, y otro de 13 de julio de 1999, en el que, como consecuencia del anterior, se les imponía una sanción de 308.100 ptas. (1.851,72 #) por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que no existió la alegada desviación de poder, dado que entre las funciones atribuidas a la Inspección se encuentra el auxilio y colaboración con los órganos judiciales, de acuerdo con los arts.112.3 y 113.1, ambos de la L.G.T., y 15.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) (FD Cuarto). En segundo lugar, considera la Sala de instancia que no se ha vulnerado el principio non bis in idem, «ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa» (FD Cuarto). En tercer lugar, niega la Sentencia impugnada que concurra la causa de abstención prevista en el art. 28.2.d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), dado que «dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento que en este caso no se produce» (FD Cuarto). En cuarto lugar, considera el órgano judicial válida la adscripción del recurrente a la O.N.I., dado que consta en el expediente la notificación al interesado del acuerdo adoptado el 29 de noviembre de 1994 (cuyo contenido se reproduce), en el que se explicita el motivo de dicha adscripción, que la competencia de la O.N.I. viene amparada en el apartado Dos (núms. 2 y 3) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.), y, en fin, que la referida adscripción no le ha causado indefensión al recurrente (FD Cuarto). En quinto lugar, desestima la Sentencia de instancia la prescripción invocada con fundamento en que ante la inexistencia de fijación por ley de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación no procede la aplicación de la caducidad, produciéndose únicamente los efectos previstos en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), es decir, la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción (FD Quinto). En sexto lugar, estima la Sala de instancia que no cabe aceptar, por un lado, la deducción de los pagos a la Mutualidad de la Abogacía, pues para la obtención de los ingresos como Presidente del Banco Español de Crédito o como consejero de varias compañías, el Sr. Edmundo no precisaba de su incorporación al Colegio de Abogados (FD Sexto); ni, por otro lado, eran deducibles los intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual, al no haberse «justificado suficientemente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» el recurrente (FD Séptimo). En séptimo lugar, que ni se había producido la caducidad del procedimiento sancionador al no estar este efecto previsto legalmente, ni, a tenor del expediente, las actuaciones habían durado más de cinco años, ni el segundo expediente sancionador era improcedente con fundamento en lo dispuesto en el art. 49.2.j del R.G.I .T. al constar en el acta que los hechos se calificaban de infracción tributaria grave debiendo imponerse las sanciones mediante un expediente distinto e independiente tal como prevé la Ley 1/1998 (FD Octavo). Finalmente, por lo que se refiere la calificación del expediente y la graduación de la sanción rechaza el órgano judicial la alegada existencia de discrepancias razonables en la interpretación de norma que excluyan la culpabilidad, por lo que confirma la sanción impuesta (FD Noveno).

Como hemos expresado en los Antecedentes la representación procesal del Sr. Edmundo fundamenta el recurso de casación en nueve motivos, todos ellos invocados al amparo del art.

88.1.d) LJCA, que, en esencia, pueden resumirse como sigue: a) en primer lugar, la nulidad de la liquidación por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, participación que, de acuerdo con el demandante, infringiría el art. 25.1 de la CE (en particular, principio del "non bis in idem"), así como los "derechos" -no se dice cuáles- recogidos en el art.

24.2 de la CE ; b) en segundo lugar, la concurrencia de las causas de abstención establecidas en el art.

28.2, letra a), de la LRJAP y PAC, en el Equipo núm. 20 de la O.N.I . que desarrolló las actuaciones inspectoras y participó en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado el Sr. Edmundo ; c) en tercer lugar, la vulneración de los arts. 93 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), y del art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, al carecer de competencia el citado Equipo núm. 20 de la O.N.I. para realizar las actuaciones inspectoras, no siendo «cierto el motivo invocado para sostener la adscripción del recurrente y su competencia»; d) en cuarto lugar, la deducibilidad de los intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual; e) en quinto lugar, la aplicación del instituto de la prescripción al expediente sancionador; f) en sexto lugar, con carácter subsidiario respecto del anterior motivo, la duración de las actuaciones inspectoras más de cinco años, lo que supone que no interrumpen el plazo de prescripción del procedimiento sancionador; g) en séptimo lugar, la improcedencia del inicio del segundo expediente sancionador; h) en octavo lugar, la nulidad de la sanción impuesta por ausencia de competencia del inspector que dictó el acuerdo; y, finalmente, i) la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad del contribuyente.

La parte recurrida, el Abogado del Estado, presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar los diversos motivos de casación alegados por la representación procesal de don Edmundo y doña Isabel . Como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal del recurrente alega la infracción de los arts. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAP y PAC) y 70.2 LJCA, del principio non bis in idem recogido en el art. 25 de la CE, así como de «los derechos recogidos» en el art. 24.2 de la CE, por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, lo que, a su juicio, conllevaría la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en aplicación del art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC. A este respecto, pone de relieve el recurrente que la preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro debió provocar que se interrumpiera el procedimiento de comprobación seguido con el Sr. Edmundo hasta que existiera pronunciamiento en el proceso penal.

1. En particular, las lesiones que se invocan se habrían producido al haber «simultaneado» el Equipo núm. 20 de la O.N.I. las «funciones propias» de la Inspección de los Tributos con las de colaboración en dos procesos concretos de investigación (los conocidos como casos Argentia Trust y Banesto). Dicha colaboración, además -se alega- no se habría producido a instancia del Juzgado de Instrucción de la Audiencia Nacional, sino de la propia Administración tributaria, «buscando hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios ambas funciones de investigación penal y comprobación tributaria» (pág. 18). Puntualiza el recurrente que no ve inconveniente alguno en que la Inspección de los Tributos pueda colaborar en la instrucción de un proceso penal, «pero -dice- sólo eso y de forma independiente y separada de cualquier procedimiento administrativo», y siempre «con el conocimiento de los imputados para que puedan ejercer plenamente los derechos que en el proceso penal le son reconocidos» en los arts. 24 y 25 CE (pág. 19 ). Considera el demandante que, esa colaboración de la Inspección en la instrucción penal supondría desviación de poder, en esencia: porque entre las funciones que atribuyen a la Inspección el art. 140 de la L.G.T . y los arts. 1 y 2 del R.G.I .T. no se encontraría la investigación penal; porque en los arts. 112.3 y 113.1 de la L.G.T . no se dispone que «se pueda realizar una investigación penal concreta utilizando un procedimiento de inspección tributaria» (pág. 23); porque el art. 15.2 del R.G.I .T. sólo permite la colaboración de la Inspección de los Tributos con el Poder Judicial «en los términos y casos previstos en las leyes» (pág. 23); porque el art. 5.4 de la Resolución de Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992 no permitiría que las llamadas Unidades Especiales de Auxilio Judicial realicen las actuaciones de comprobación e investigación y de obtención de información reguladas en los arts. 10, 11 y 12 del R.G.I.T. (pág. 25 ); porque habiendo establecido tanto la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como la LRJAP y PAC, la separación del procedimiento sancionador respecto de cualquier otro, es evidente que debe existir como garantía «la separación entre el proceso penal y cualquier procedimiento administrativo» (pág. 26); y, en fin, porque la utilización de «un procedimiento de inspección tributaria para alimentar otro proceso diferente» es contrario al deber de contribuir del art. 31.1 de la CE, a cuyo cumplimiento debe estar dirigido las actuaciones inspectoras (pág.

   28).

   Esa intervención simultánea de la Inspección en el proceso penal y en de comprobación tributaria abría provocado, asimismo, según el recurrente, la vulneración del art. 24.2 de la CE -aunque no se especifica por qué- y del principio non bis in idem reconocido en el art. 25 CE, principio del que deriva la «interdicción del doble procedimiento penal y administrativo» (pág. 29), como se desprendería de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, y 177/1999, de 11 de octubre ), de este Tribunal Supremo (Sentencias de 18 de diciembre de 1991, de 26 de abril de 1996, y de 23 de julio de 1998 ) y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [se citan las Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido ) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido )].

2. Pues bien, planteado el debate en los términos señalados, nuestra respuesta a este motivo de casación debe comenzar por negar los hechos sobre los que el recurrente basa su queja. Dicho sin más preámbulos: no es cierto que los actuarios de la O.N.I. hayan « utilizado un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal » (pág. 23). Lo que, según la documentación que consta en autos, realmente ha tenido lugar, es, de un lado, y como refleja la Resolución del T.E.A.C. de 22 de febrero de 2002, la elaboración por la Inspección de «diversos informes y suministr[o]» de información relativa al recurrente y algunas de sus sociedades « en cumplimiento de los requerimientos formulados por el Juzgado Central de Instrucción nº 3 de la Audiencia Nacional, en la querella criminal interpuesta contra D. Edmundo y otros, por los delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas y apropiación indebida » (FD Tercero); y, de otro lado, el acceso, con la oportuna autorización judicial, de determinados inspectores actuarios a las Diligencias Previas núm. 234/1994 seguidas en el Juzgado de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional, con la finalidad de facilitar a dichos actuarios -esta es la única labor que llevaron a cabo- las actuaciones de comprobación e investigación tributaria cerca del Sr. Edmundo

   .

   Sentado lo anterior, hay que puntualizar a renglón seguido que el objeto de este proceso no es otro que el examen de la adecuación a la legalidad de la liquidación practicada al Sr. Edmundo y su esposa en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993 (por un total de 437.173.702 ptas.), así como de la sanción administrativa que se le impuso por la presunta comisión de una infracción grave (por importe de 308.100 ptas.). Desde esta perspectiva, es evidente que esta Sala no puede hacer ningún pronunciamiento -porque se trata de una cuestión que se sitúa extramuros de este proceso- acerca de la conformidad a Derecho del suministro concreto de información con trascendencia punitiva que hizo la Inspección de los Tributos a un órgano de la jurisdicción penal que instruía un proceso penal contra el Sr. Edmundo, a requerimiento de dicho órgano. Aunque, desde luego, frente a lo que mantiene la representación del recurrente, dicha actuación de la Administración encaja sin ningún esfuerzo en el art. 133.1 de la L.G.T ., en virtud del cual, «[l]os datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto», entre otras causas, «[l]a investigación o persecución de delitos públicos por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público» [letra b)], como es el caso; precepto al que debe añadirse el art. 15.2 del R.G.I .T., en virtud del cual, la Inspección de los Tributos desarrollará las actuaciones «que requieran el auxilio y colaboración funcional con los demás órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas o con los órganos de los Poderes Legislativo y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes».

   Por lo que se refiere al acceso de la Inspección a las citadas Diligencias Previas, es cierto que, como consecuencia de una solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, el Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional dictó Providencia, de fecha 4 de julio de 1995, en la que « [e]n virtud de lo acordado en las Diligencias Previas 234/94, seguidas ante este Juzgado en virtud de querella del Ministerio Fiscal, por delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros, contra Edmundo y doce personas más », comunicaba « que por resolución de e[s]a misma fecha h[abía] acordado autorizar a la Agencia Tributaria, te[ner] acceso a es[as] diligencias Previas, en lo relativo a los datos de naturaleza económica y financiera que obra [ban] en las mismas sobre el conjunto de personas físicas y jurídicas relacionadas » por el citado Director « en el anexo adjuntado en su comunicación, en cuanto a las operaciones de EUMAN-VALYSER, PROMOCIONES HOTELERAS, ISOLUXWAT, DORNA-OILDOR, OASIS, CARBUROS METÁLICOS, PORTIC, así como las operaciones realizadas con sociedades instrumentales del GRUPO BANESTO » (folio 54).

   Se trata, como puede comprobarse, de una autorización para que sólo determinados funcionarios de la Inspección -aquellos que estaban relacionados en el Anexo a la solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, y que figuran en el escrito de 4 de julio de 1995 de la Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (folio 53)- pudieran acceder a determinada información « de naturaleza económica y financiera », precisa -así se afirma en el referido escrito- «para llevar a cabo la toma de datos de las citadas diligencias, necesarias para llevar a cabo la comprobación tributaria de las Entidades y personas vinculadas al Grupo Banesto». Y esta es una autorización -por más que se empecine la representación procesal del actor en mantener lo contrario- que viene amparada por el art. 112.3 de la L.G.T

   ., precepto que dispone que «[l]os Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de que conozcan, respetando, en todo caso, el secreto de las diligencias sumariales».

   La Administración, pues, sólo tuvo acceso a datos con trascendencia tributaria; y no consta -ni tampoco se afirma en la demanda- que los inspectores actuarios autorizados no respetaran el secreto de las diligencias sumariales, transmitieran la información obtenida en las Diligencias Previas núm. 234/1994 a terceros no autorizados o, en fin, la utilizaran para otra cosa distinta que cumplir la función que le tiene encomendada la Ley: regularizar la situación tributaria del Sr. Edmundo dictando la correspondiente liquidación tributaria (la de fecha 23 de diciembre de 1998, notificada al sujeto pasivo el 28 del mismo mes).

   A la vista de lo señalado, no cabe apreciar la desviación de poder que denuncia la representación procesal del actor, esto es, «el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico» (art. 70.2, párrafo segundo, LJCA ). A este respecto, debe recordarse que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, « [l]a desviación de poder, constitucionalmente conectada con las facultades de control de los Tribunales sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, y el sometimiento de ésta a los fines que la justifican (artículo 106.1 de la Constitución) es definida en nuestro ordenamiento jurídico como el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico y de este concepto legal, la doctrina y la jurisprudencia destacan las siguientes notas características:

   1. El ejercicio de potestades administrativas abarca subjetivamente toda la diversidad de órganos de la Administración Pública, en la extensión que a este concepto legal le reconoce la Ley.

   2. La actividad administrativa tanto puede consistir en un hacer activo como en una deliberada pasividad, cuando concurre en el órgano administrativo competente una obligación específica de actuación positiva, de conformidad con la reiterada jurisprudencia de esta Sala contenida, entre otras, en las Sentencias de 5 de octubre de 1983 y 3 de febrero de 1984 .

   3. Aunque el terreno más apropiado para su prolífico desarrollo es el de la llamada actividad discrecional de la Administración, no existe obstáculo que impida, apriorísticamente, su aplicación a la actividad reglada, pues si el vicio de desviación de poder es más difícil aislarlo en el uso de las potestades o facultades regladas, no lo es menos que nada se opone a la eventual coexistencia genérica en los elementos reglados del acto producido, precisamente para encubrir una desviación del fin público específico asignado por la norma, como reconoce la Sentencia de 8 de noviembre de 1978 .

   4. La desviación de poder puede concurrir con otros vicios de nulidad del acto, pues si la doctrina jurisprudencial ha tendido a adoptar la posición que sostiene que las infracciones legales tienen un trato preferente y deben resolverse en primer término para restablecer por el cauce del recurso jurisdiccional el derecho vulnerado, lo cierto es que la existencia de otras infracciones en el acto administrativo no excluye y antes bien posibilita y es medio para lograrla, la desviación de poder, de conformidad con las Sentencias de 30 de noviembre de 1981 y 10 de noviembre de 1983 .

   5. En cuanto a la prueba de los hechos en la desviación de poder, siendo genéricamente grave la dificultad de una prueba directa, resulta viable acudir a las presunciones que exigen unos datos completamente acreditados al amparo del artículo 1249 del Código Civil, con un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano y a tenor del artículo 1253 del Código Civil se derive en la persecución de un fin distinto del previsto en la norma la existencia de tal desviación, como reconoce entre otras la Sentencia de 10 de octubre de 1987 .

   6. La prueba de los hechos corresponde a quien ejercita la pretensión y el artículo 1214 del Código Civil puede alterarse según los casos, aplicando el criterio de la finalidad, en virtud del principio de buena fe en su vertiente procesal y hay datos de hecho fáciles de probar para una de las partes que sin embargo pueden resultar de difícil acreditamiento para otra.

   7. Finalmente, la necesaria constatación de que en la génesis del acto administrativo se ha detectado la concurrencia de una causa ilícita, reflejada en la disfunción manifiesta entre el fin objetivo que emana de su naturaleza y de su integración en el ordenamiento jurídico y el fin subjetivo instrumental propuesto por el órgano decisorio, se erigen como elementos determinantes que vienen declarando reiteradas Sentencias de esta Sala (entre otras las de 6 de marzo de 1992, 25 de febrero de 1993, 2 de abril y 27 de abril de 1993 ) que insisten en que el vicio de desviación de poder, consagrado a nivel constitucional en el artículo 106.1, precisa para poder ser apreciado que quien lo invoque alegue los supuestos de hecho en que se funde, los pruebe cumplidamente, no se funde en meras opiniones subjetivas ni suspicacias interpretativas, ni tampoco se base en una oculta intención que lo determine » [Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11169/2004 ), FD Segundo; y, en idénticos términos, entre las más recientes, Sentencia de 10 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3031/2004 ), FD Quinto; Sentencia de 5 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 773/2004 ), FD Quinto; Sentencia de 26 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 8122/2002 ), FD Tercero; y Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. ordinario núm. 85/2003 ), FD Sexto].

   Pues bien, aplicando la doctrina jurisprudencial precedente al caso examinado, y abundando en nuestras anteriores reflexiones, debe ponerse de manifiesto que en modo alguno se ha acreditado por el actor que el Equipo actuario número 20 de la O.N.I. haya llevado a cabo una actividad diferente de la que legal y reglamentariamente tiene encomendada, esto es, la de verificar la conducta fiscal del recurrente y comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas ante la Hacienda Pública, actividad que culminó con el levantamiento del acta correspondiente y la práctica de la liquidación tributaria oportuna. Una vez más, nos vemos en la obligación de poner de relieve que nada dijo el actor sobre este particular durante el procedimiento administrativo; ni solicitó el recibimiento a prueba para demostrar lo que, como hemos dicho, no se vislumbra ni a simple vista ni después de un análisis riguroso de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección tributaria. Lo único que ofrece el actor son afirmaciones apodícticas basadas en meras conjeturas sin fundamento alguno a las que, por razones evidentes, esta Sala no puede en absoluto atender.

3. Como tampoco podemos acoger la alegada vulneración del principio non bis in idem reconocido en el art. 25.1 de la CE ni la del art. 24.2 de la CE . Como hemos señalado más arriba, la representación procesal del Sr. Edmundo considera infringido dicho principio porque -según arguye- «debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino [también] a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», máxime -explica- «cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (cita, en este sentido, las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre ; y la Sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de julio de 1998 (recurso núm.

   5.422/1995 ). Además, al hilo de la denuncia de la infracción de los citados preceptos, señala el recurrente que la «preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro» implicaba «la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal».

   Pues bien, sobre este particular, conviene precisar, antes que nada, que, efectivamente, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la vertiente formal o procesal de la prohibición de bis in idem « se concreta en la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal » [STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c); en el mismo sentido, STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4)]. La « subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones a la Autoridad judicial -ha señalado el máximo intérprete de la Constitución-, exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera » (STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3 ). Premisa esta de la que se derivan tres consecuencias: a) « el necesario control a posteriori por la Autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso »; b) « la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos »; y c) « la necesidad de respetar la cosa juzgada » [SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3; y 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c)].

   Y, debido, precisamente, a la vis atractiva del proceso penal, la L.G.T. vigente en el momento de autos -del mismo que la actual [art. 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ]establecía en el art. 77.6 -desarrollado por el art. 66 del R.G.I .T.- que «[e]n los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal»; disponiendo, asimismo, para evitar la vulneración del art. 25.1 de la CE, que «[l]a sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa» y que «[d]e no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados».

   Sin embargo, como hemos señalado, no consta -sino todo lo contrario- que la Inspección tributaria investigara hechos que constituyeran ilícito penal conforme a las normas entonces vigentes; ni que en el curso de las actuaciones de comprobación (limitadas) seguidas con el Sr. Edmundo los actuarios apreciaran que el obligado tributario hubiera realizado un delito contra la Hacienda Pública o cualquier otro delito. Nada de esto figura -insistimos- en ninguna de las diligencias y comunicaciones que integran el voluminoso expediente administrativo, todas ellas recibidas -y en algunos casos firmadas- por el representante del sujeto inspeccionado; ni nada especifica sobre el particular la representación procesal del actor. En este sentido, esta Sala no acierta a comprender en virtud de qué precepto legal, reglamentario o constitucional el Equipo núm. 20 de las O.N.I . debió paralizar las actuaciones inspectoras hasta que concluyera con sentencia firme un proceso penal en el que -recordemos- se investigaban « delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros ».

   Sentado lo anterior, hay que rechazar a limine la alegada vulneración del principio non bis in idem, habida cuenta de que ni concurre el presupuesto de hecho que el Tribunal Constitucional ha venido reclamando para considerar aplicable la prohibición de bis in idem ni se da la duplicidad sancionadora necesaria para declarar vulnerado el art. 25.1 de la CE . En efecto, de acuerdo con la doctrina sentada reiteradamente por el Tribunal Constitucional, la triple identidad de sujetos, hechos y fundamentos constituye « el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, sea éste sustantivo o procesal » (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), y « delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento » (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ). Y, en el caso que enjuiciamos, como puso de relieve la Audiencia Nacional en el FD Cuarto de la Sentencia recurrida en esta sede, no existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria, ya que ésta última se debe al incumplimiento por el contribuyente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles: en particular, a la deducción improcedente de determinadas cantidades en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1993.

   Por otra parte, la representación procesal del Sr. Edmundo infiere la vulneración del art. 25.1 CE de la concurrencia de un procedimiento penal y de un procedimiento administrativo. Afirma, exactamente, que la cuestión «que es[a] parte sustenta encuentra su apoyo en el artículo 25.1 de la Constitución, en cuanto incorpora el principio "non bis in idem", y porque debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», «[m]ás aún cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (pág. 29). Ciertamente, existe una vertiente formal o procesal del principio que examinamos que « impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta » (STC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; en la misma línea, STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), en tanto que semejante posibilidad entrañaría « una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado » (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3 )». Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha dejado claro que el presupuesto para la aplicación del non bis in idem procesal «es que se inicie un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos enjuiciados en otro que ha concluido con una resolución judicial que produzca el efecto de cosa juzgada» (SSTC 229/2003, de 18 diciembre, FJ 3 ), y, como hemos señalado repetidas veces -y acertadamente subraya el Abogado del Estado (págs. 3 del escrito de oposición)-, el procedimiento penal y el de comprobación tributaria seguidos con el Sr. Edmundo no tuvieron lugar por los mismos hechos.

   Finalmente, por lo que respecta a la tercera de las cuestiones que se plantean en relación con el primer motivo casacional -a saber, que la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal resulte contraria a los derechos reconocidos en el art. 24.2 CE- ha de ser también desestimada, fundamentalmente, por dos razones. De una parte, porque el recurrente no especifica qué concretos derechos de los establecidos en el art. 24.2 CE han resultado vulnerados como consecuencia de la colaboración que tuvo lugar entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por el Equipo número 20 de la O.N.I.; y de otra parte, porque, aunque cita dos Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las que se examinó el derecho de los sujetos a que no se utilice en su contra la información que han aportado bajo coacción, como una de las vertientes del derecho a no autoincriminarse reconocido en el art. 6.1 CEDH y

   24.2 CE [la Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido ) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., GM.R. y A.K.P. c. Reino Unido], tampoco se detalla en el escrito de interposición del recurso de casación qué concreta información de la recabada por el referido Equipo actuario en el marco de las actuaciones inspectoras se utilizó en el proceso penal seguido contra el Sr. Edmundo que comportara la violación de las garantías establecidas en el art. 24.2 CE .

   Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal del Sr. Edmundo alega que el equipo núm. 20 de la O.N.I. debió abstenerse y no desarrollar las actuaciones inspectoras al haber participado en la investigación penal que tuvo lugar por los mismos hechos. A su juicio, en la medida en que la propia O.N.I. considera interrelacionados el proceso penal seguido con el Sr. Edmundo y el de comprobación tributaria -razón por la cual el acta tiene naturaleza de previa-, podría afirmarse que estamos «ante un solo procedimiento», razón por la cual concurrirían dos de las causas de abstención previstas en el art. 28.2 de la LRJAP y PAC, en particular, «[h]aber tenido intervención como perito o testigo en el procedimiento de que se trate» [letra c)] y «[t]ener interés personal en el asunto de que se trate o en otro cuya resolución pudiera influir la de aquél» [letra a)]. Aunque no se citan en el escrito del recurso, es preciso poner al citado art. 28.2 en conexión con el art. 29.1 LRJAP y PAC, que dispone que «[e]n los casos previstos en el artículo anterior podrá promoverse recusación por los interesados en cualquier momento de la tramitación del procedimiento», así como con el art. 77 LRJAP y PAC, en virtud del cual, «[l]as cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento, incluso las que se refieran al a nulidad de actuaciones, no suspenderán la tramitación del mismo, salvo la recusación».

Pues bien, aunque « es cierto que debe reconocerse a los contribuyentes un derecho a la objetividad de los órganos de la Administración que tienen atribuida la gestión tributaria, conectado con lo establecido en el artículo 103 CE y que se garantiza con la delimitación objetiva de la competencia y con el régimen de la abstención y recusación » [Sentencias de 24 de mayo de 2005 (rec. cas. núms. 6243/2000 y 6239/2000), FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; y de 14 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 6206/2000 ), FD Cuarto], a la luz de los hechos que constan en autos y de las normas aplicables, es evidente que no cabe acoger el presente motivo de casación. En primer lugar, ya hemos dicho que no es cierto que la investigación penal tuviera lugar en relación con los mismos hechos examinados en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria ni, desde luego, que, como de manera simplista hace la representación procesal del Sr. Edmundo, pueda identificarse el procedimiento inspector con los procesos abiertos ante la Audiencia Nacional (juicio oral, en el que se estaban enjuiciando varios presuntos delitos de los que se imputaba al Sr. Edmundo en el Auto de procesamiento dictado por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 1996, fruto de las Diligencias Previas núm. 234/1994 ) o -incluso- ante el Tribunal Constitucional (recurso de amparo presentado contra Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 1998, que resolvía el recurso de casación instado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 1997, que condenó al actor como autor de un delito de apropiación indebida en concurso ideal con un delito de falsedad en documento mercantil), ambos citados expresamente en el acta de disconformidad (núm. NUM000 ) de 17 de abril de 1998 y, de manera más extensa, en el Informe ampliatorio de la misma fecha (folios 19 y 20). Y es que, efectivamente, una cosa es que, como se señala en dicha acta (folio 3), de los procesos judiciales pudieran llegar a derivarse, eventualmente, hechos con trascendencia tributaria que, por razones obvias habrían de ser tenidos en cuenta por la Administración tributaria (como se dice en el FD Séptimo de la Resolución del T.E.A.C. de 22 de febrero de 2002, la capacidad de actuación de la Inspección « est[aba] condicionada por los hechos que se declaren judicialmente probados y que pu[dieran] evidenciar relaciones jurídicas, mercantiles o administrativas entre el Sr. Edmundo y terceras personas, con repercusiones tributarias ») -razón por la cual el acta se califica como previa ad cautelam -, y otra muy distinta que en tales procesos se enjuicien los mismos hechos que en las actuaciones inspectoras que examinamos en esta sede, lo que, obviamente, hubiera debido determinar -y, con toda seguridad, hubiera determinado- que los actuarios de la Inspección paralizaran el procedimiento administrativo hasta que la autoridad judicial dictara Sentencia firme [art. 77.6 L.G.T .].

En segundo lugar, atina la Sala de instancia cuando subraya que el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación que establecen los citados arts. 28 y 29 de la LRJAP y PAC no permiten su aplicación analógica, y que no puede asimilarse la condición de "actuario" o miembros de un equipo de inspección -en este caso, el núm. 20 de la O.N.I.- a la de "perito". Así lo ha puesto de manifiesto esta Sala y Sección en reiteradas ocasiones al afirmar, teniendo presente la dicción del mencionado art. 28.2.d) LRJAP y PAC, que no « procede la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal », razón por la cual « no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación » [Sentencias de 11 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 158/2004), FD Cuarto; y de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), FD Tercero]. Como tampoco puede afirmarse que dichos inspectores actuarios tengan un "interés particular" que colisione con el "interés general" perseguido en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del Sr. Edmundo . La Administración tributaria -hemos dicho en varias ocasiones-, «en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general»; «[y] éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución» [entre muchas otras, Sentencia de 29 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 5002/2001 ), FD Quinto].

Finalmente, a mayor abundamiento, es evidente que el actor debió esgrimir la causa de abstención y recusación que - insistimos, infundadamente- alega en esta sede en el momento en que apreció su concurrencia durante el procedimiento de comprobación tributaria. A este respecto, la representación procesal del Sr. Edmundo advierte en la demanda que éste «no tuvo conocimiento de [l]os hechos» que, a su juicio, debieron determinar la abstención del equipo núm. 20 de la O.N.I. -su participación «en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado don Edmundo »- «hasta la puesta de manifiesto de los expedientes administrativos en sede de la Oficina Técnica, con la aparición de varios informes internos del Jefe del equipo nº 20». Pero como, ya hemos señalado, el apartado 1 del art. 29 de la LRJAP y PAC, dispone que los interesados pueden promover la recusación «en cualquier momento de la tramitación del procedimiento», lo que hacer perder al argumento del actor cualquier fuerza suasoria.

En fin, como señalamos en la Sentencia de esta Sección de 1 de abril de 1996 (rec. cas. núm. 6388/1991 ), las causas de abstención del art. 28 de la LRJAP y PAC « han de ser alegadas en todo caso durante la tramitación del procedimiento en que intervienen las personas en quienes las causas de abstención concurren », porque, en caso contrario -como aquí ha sucedido-, « se ha[bría] privado a quienes se reprocha el dictar una resolución mediando causa de abstención del mecanismo de defensa legalmente previsto, así como de que resolviera la recusación invocada el órgano competente para ello » (FD Tercero).

Si a los motivos expuestos añadimos que, de conformidad con el art. 28.3 de la LRJAP y PAC, «[l]a actuación de las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido» -como dijimos en la Sentencia de 26 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 3963/1999 ), « [s]e trata de una actuación siempre irregular sometida a sospecha de parcialidad que anuda responsabilidades de diversa índole, pero que no comporta siempre la ineficacia del acto de que se trate, salvo que el contenido de éste resulte afectado ciertamente de esa falta de objetividad que se sospecha por razón de la incompatibilidad de su autor y que por ello incurra en una infracción del ordenamiento jurídico determinante de su nulidad o anulabilidad » (FD Quinto; véase también la Sentencia de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 429/1997 ), FD Octavo)-, resulta de una radical evidencia que el motivo debe ser desestimado.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, el recurrente alega la infracción del art. 93 de la L.G.T . y del art. 62.1.b) de la LJCA, «al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción» del Sr. Edmundo y su esposa a la O.N.I. «y su competencia».

En particular, como se ha expresado suficientemente en los Antecedentes, la representación procesal del actor funda la vulneración de dichos preceptos en dos razones, aunque, ciertamente, de manera consciente o no, atribuye a cada una de ellas un valor desigual. La primera de ellas -la menos trascendenteporque «no consta la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria» en virtud de la cual se habría adscrito a los recurrentes a la O.N.I., de manera que -afirma- «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada, en su caso, por el Director de dicho Departamento, tal y como exige la normativa aplicable, y no se aclara en el escrito transcrito»; como tampoco figura -se dice- «la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita, ni se hace mención de la misma» (pág. 38).

La segunda -la más importante-, porque, frente a lo que mantiene la Administración tributaria, «el motivo de la adscripción no [sería] simplemente la vinculación con el Banco Español de Crédito»; éste -se mantiene- sería «un simple subterfugio formal para justificar la adscripción»; se trata -se afirma- «de una verdad a medias», porque lo que en realidad se pretendía es «hacer coincidir en una misma Dependencia de Inspección (la ONI) la comprobación tributaria del contribuyente y la investigación penal del mismo, con evidente vulneración del principio del "non bis in idem" y del art. 24.2» de la CE (pág. 39 ).

Es evidente, sin embargo, que ninguna de las razones que se esgrimen pueden ser acogidas por este Tribunal. En cuanto a la falta en el expediente de la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por el que se adscribe al Sr. Edmundo y a doña Isabel a la O.N.I., y la ausencia, asimismo, de la propuesta del Jefe de la O.N.I. para dicha adscripción, hay que comenzar subrayando, como hace la Sentencia de instancia, que sí existe un escrito firmado por el propio Jefe de la O.N.I. en el que se pone de manifiesto a dichos obligados tributarios la existencia de la referida resolución. En particular, dicho escrito, de fecha 3 de junio de 1994, señala lo que sigue:

Con fecha 27 de mayo de 1994, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ha dictado el siguiente acuerdo:

"De conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en su apartado DOS, núm. 3, y por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras ya adscritas a la Oficina Nacional de Inspección, este Departamento acuerda que dicha Oficina sea, temporalmente, el órgano competente para realizar respecto a las mismas, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general".

Edmundo (D.N.I. ...), figura incluida en el Anexo del anterior acuerdo y, en consecuencia, queda

adscrita a la Oficina Nacional de Inspección en su dependencia de MADRID.

Este acuerdo es un acto de mero trámite, por lo que contra el mismo no cabe recurso alguno

.

A la vista de dicho escrito, la representación procesal del Sr. Edmundo no niega rotundamente que haya existido la Resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sino que «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso por el Director de dicho Departamento». Sobre este particular, sin embargo, hay que subrayar, en primer lugar, que el Jefe de la O.N.I., tal y como reclamaba el punto Dos, apartado 3, párrafo primero, in fine, de la Resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración tributaria de 24 de marzo de 1992 (que Organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ), recogió la literalidad de la Resolución y se la comunicó a los obligados tributarios mediante comunicación que consta fue recibida por su representante el 9 de junio de 1994.

En segundo lugar, no debe resultar tampoco inocua para nuestra decisión la circunstancia de que, pese a que el Sr. Edmundo y su esposa recibieron el acuerdo de adscripción a la O.N.I. antes de que se les notificara el inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de junio de 1994, ni inmediatamente después de tal acuerdo, ni tras la comunicación del comienzo de dichas actuaciones (en la que, por cierto, se le recordaba al Sr. Edmundo que « el pasado día 9 de junio se le comunicó Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que ha[bía] quedado en forma temporal adscrito a la Oficina Nacional de Inspección », « dentro de la cual la labor de seguimiento, control y comprobación de sus obligaciones fiscales ha[bía] sido específicamente encomendada al Equipo nº 20 », cuyos integrantes se identificaban), ni, en fin, durante todo el procedimiento administrativo de comprobación e investigación (que, como se denuncia en la demanda, duró años), cuestionaron la competencia de la O.N.I. ni la veracidad de los manifestado en la comunicación de 27 de mayo de 1994.

Y, finalmente, tampoco resulta ocioso llamar la atención en este punto sobre el hecho de que durante el proceso contencioso- administrativo el recurrente no solicitó el recibimiento a prueba con el fin de que se comprobara la autenticidad de lo manifestado -y suscrito- nada menos que por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, esto es, quien, según el núm. Dos, apartado 3, párrafo primero, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, debe proponer al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que acuerde «la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas» en el apartado 1, y debe comunicárselo al interesado.

Autenticidad de lo manifestado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección que, por lo demás, el Tribunal de Instancia no pone en duda, seguramente -estamos en el campo de la mera especulación-, entre otras cosas, porque parece un contrasentido que el Director del Departamento de Inspección Financiera no hubiera acordado la adscripción del Sr. Edmundo y su esposa a la O.N.I. y, sin embargo, en el curso de las actuaciones llevadas a cabo por la misma dictara un Acuerdo (de fecha 30 de enero de 1996) autorizando « al Equipo de la Oficina Nacional de Inspección nº 20, cuyo Jefe e[ra] D. Carlos Francisco, para que proced[iera] a desarrollar actuaciones de obtención de información con trascendencia tributaria cerca de» determinadas entidades crediticias, «con la finalidad de conocer la identificación documental de los diferentes movimientos acontecidos a lo largo de los años 1987 a 1993» en ciertas cuentas abiertas a favor del Sr. Edmundo, su esposa y sus hijos (folios 17-18 del expediente administrativo); o, en fin, solicitara del Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional la autorización para que los inspectores que estaban realizando las actuaciones inspectoras cerca del Sr. Edmundo tuvieran acceso a las Diligencias Previas núm. 234/1994, seguidas ante ese Juzgado (folio 53).

Por las razones que acabamos de expresar, la pretensión del actor de que en esta sede se declare nulo el procedimiento inspector por el solo hecho de no constar físicamente en el expediente la Resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que reclama Resolución de 24 de marzo de 1992, se antoja desmedida y manifiestamente incoherente con la actuación del recurrente durante el procedimiento administrativo y el proceso judicial en la instancia.

Tampoco puede aceptarse la segunda de las alegaciones que se aducen por la representación procesal del Sr. Edmundo, que es, como hemos señalado, la que se considera más importante, en la medida en que es la única que se menciona en el epígrafe que corona el tercer motivo de casación, a saber, «no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción» de los obligados tributarios a la O.N.I. y la competencia de ésta (pág. 35).

A este respecto, hay que comenzar destacando que, además de la alusión a la cuestión contenida en la referida comunicación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 3 de junio de 1994, en el Informe ampliatorio al acta de disconformidad de 17 de abril de 1998, el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. afirmaba que don Edmundo « fue adscrito temporalmente a la Oficina Nacional de Inspección por Acuerdo, debidamente notificado, de la Ilma. Sra. Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 27/05/1994, por tratarse de una persona vinculada a una entidad ya adscrita desde antaño a la Oficina Nacional de Inspección », entidad que « no e[r]a otra que [el] Banco Español de Crédito S.A., con la que claramente estaba relacionado el Sr. Edmundo en la doble vertiente de administrador y accionista de esta entidad bancaria ». Y señalaba, asimismo que, «[c]omo e[ra] lógico, la adscripción de D. Edmundo a la Oficina Nacional de Inspección conllevó, asimismo, la de su esposa Dª Isabel y la de sus hijos », « dada la vinculación familiar, patrimonial y tributaria existente entre ese grupo de personas », adscripción que -se insistía- « se produjo a través de sendos Acuerdos de la Ilma. Sra. Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la misma fecha ». « No es, por tanto -concluía-, sino en el marco de vinculación existente entre todas estas personas físicas y jurídicas, lo que determinó su inclusión en forma conjunta, y prácticamente casi simultánea en el tiempo (salvo, en el caso de dos personas jurídicas) en los Planes de Inspección de Equipo Nº 20 de la ONI, debidamente aprobados de acuerdo a lo previsto en los artículos 19.4 y 29.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos » (págs. 2 y 3 ).

Esta es la razón que invocó la Administración tributaria para adscribir al Sr. Edmundo, su mujer y sus hijos a la O.N.I. Y, por lo pronto, debemos señalar que se trata de un motivo contemplado expresamente en la mencionada Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración tributaria, que, en su núm. Dos, después de señalar que el « Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada » (apartado 2), disponía que dicho Director podía « acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma » .

Frente a la expresada motivación de la Administración tributaria y su encaje en la citada Resolución, la representación procesal del recurrente pone en duda su veracidad con fundamento en una serie de motivos, entre lo que resalta: que pese a que Banesto llevaba adscrito a la O.N.I. muchos años el Sr. Edmundo sólo fue afecto a dicho organismo tras cesar como Administrador del Banco (pág. 39); que el «haber sido administrador de una determinada entidad con una cierta importancia, no puede constituir de por sí motivo para ser adscrito a la ONI» (pág. 40); y, en fin, que varias de las personas investigadas en el proceso penal fueron igualmente adscrito a la O.N.I. pese a no haber sido administradores de Banesto (pág.

40). Motivos que, como hemos dicho, llevan al recurrente a afirmar que la verdadera razón de la adscripción del Sr. Edmundo a la O.N.I. era la de «hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios la investigación del proceso penal y las actuaciones inspectoras», por lo que la referida adscripción sería «ilegal, arbitraria e incurr[iría] en desviación de poder».

Sin embargo, además de que, como hemos visto, el motivo de la adscripción del Sr. Edmundo y su familia a la O.N.I. se encuentra expresamente previsto en una norma, no puede pasarse por alto que consta tanto en el comunicado del Jefe Nacional de Inspección de 3 de junio de 1994 como en el Informe ampliatorio del Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. -informe que, «en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos» [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]-; que ninguna prueba se intentó para desacreditar dicho motivo durante el proceso contencioso-administrativo (en el que -insistimosno se solicitó el recibimiento a prueba); que el Tribunal de instancia -a quien corresponde « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal » [entre las últimas, Sentencias de esta Sala de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]- lo ha considerado veraz; y, en fin, que, frente a todo ello, la representación procesal del Sr. Edmundo sólo ofrece conjeturas y la afirmación rotunda -y grave- de la existencia de una desviación de poder que ya hemos rechazado con igual rotundidad en el fundamento de derecho Tercero.

En fin, con independencia de lo anterior, sin atrevernos a decir que es una "nimiedad" [así calificamos la decisión de «incluir a una empresa en las Unidades Regionales de Inspección, en lugar de en las Unidades Provinciales de Inspección» en nuestra Sentencia de 18 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 8583/19 ), FD Tercero], en el supuesto de que, a los meros efectos dialécticos, se conceptuara como dudosamente correcto o -incluso- errónea la adscripción -además, temporal - del Sr. Edmundo a la O.N.I., y, por ende, se estimara improcedente que fuera objeto de comprobación e investigación por funcionarios de la Inspección del Estado integrados en la misma, dicha conclusión no tendría que avocar necesariamente a las consecuencias radicales que se reclaman en el recurso de casación, teniendo en cuenta -entre otras consideraciones- que, como ya ha señalado esta Sala, las Resoluciones como aquella en la que funda su pretensión la representación procesal del actor son « normas de autoorganización de la Administración, no afectantes a la esfera jurídica de los administrados en cuanto se encaminan a la propia organización de la estructura administrativa », por lo que su contenido « nunca puede interpretarse en el sentido de que altere los derechos y obligaciones de los administrados, en este caso, de los sujetos pasivos de los impuestos » [Sentencia de la Sección Séptima de 27 de septiembre de 2007 (rec. cas. núm. 5850/2002 ), FD Tercero; en el mismo sentido, véase la anterior Sentencia de esta Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 8201/2006 ), FD Quinto)].

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

Como cuarto motivo de casación, la representación procesal del Sr. Edmundo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, alega que se debió reconocer como gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario la cantidad de 1.000.000 de ptas., dentro del capítulo de intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de bienes urbanos [art. 36.B de la Ley 18/1991 ], en particular, de la vivienda, propiedad de doña Isabel, sita en la CALLE000, núm. NUM001 de Madrid.

Sobre esta concreta cuestión, se hacía constar en el Acta de disconformidad de 17 de abril de 1998 que en «el capítulo de los rendimientos del capital inmobiliario, se ha[bían] incluido indebidamente como gasto en la declaración 1.000.000 ptas. correspondientes a intereses satisfechos en el ejercicio por razón de un crédito aplicado al parecer, a la adquisición de vivienda; finalidad que, sin embargo, en el curso de las actuaciones no ha[bía] quedado acreditada documentalmente, conforme a lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria» (folio 2 ). Y en el informe complementario a dicha acta, de la misma fecha, el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. ponía de manifiesto los siguientes hechos: a) que, según consta en escritura pública de 23 de diciembre de 1987, suscrita ante Notario de Madrid, don Edmundo y su esposa reconocieron que adeudaban a Credit Lyonnais, S.A. la suma de 21.336.622 ptas., como consecuencia del préstamo mercantil por importe de 50.000.000 ptas., concedido inicialmente el 29 de noviembre de 1985, con garantía de una hipoteca constituida sobre la vivienda, sita en la CALLE000, núm. NUM001 ; b) que el interés de dicho préstamo se estableció en el 16,45 por 100, fijándose como fecha de amortización de la deuda el 7 de octubre de 1988; c) que, de acuerdo con el extracto de la cuenta de crédito, abierta en Credit Lyonnais, S.A. por razón de la referida operación, el 7 de octubre de 1988 se produjo la cancelación de la cantidad adeudada a la entidad bancaria; d) que tal cancelación se produjo mediante entrega de cheque del Banco de Progreso (núm. 00.749.306) de fecha 7 de octubre de 1988, por importe de 24.895.844 ptas. (21.366.622 ptas. como principal y 3.558.622 ptas. de intereses); e) que dicho cheque fue librado contra la cuenta corriente núm. NUM002, abierta por el Sr. Edmundo en el Banco de Progreso; f) que no constaba con posterioridad al 7 de octubre de 1988 que se hubiera suscrito por parte de los contribuyentes un nuevo préstamo que viniera a sustituir al anterior cancelado; y g), en fin, que carecía «de todo fundamento la deducción computada por los contribuyentes en su declaración del IRPF del año 1992, puesto que -a tenor de lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria - no se ha[bía] probado la realidad de tal gasto» (folios 12 a 14).

Partiendo de tales hechos, la Resolución del T.E.A.C. de 22 de febrero de 2002, consideró que con posterioridad a la cancelación realizada el 7 de octubre de 1988 «no exist[ía] constancia alguna en el expediente de que por parte de los obligados tributarios se h[ubiera] concertado un nuevo préstamo en sustitución del indicado», razón por la cual concluía que «el acto liquidatorio impugnado no admit[ía] la deducción de los gastos señalados, por no cumplir los requisitos legalmente exigidos, toda vez que no se ha[bía] acreditado en el expediente el nexo existente entre los intereses devengados por el préstamo y la utilización de éste para la adquisición del inmueble en cuestión». Y añadía que «[a]unque los reclamantes alega[ban] que la cancelación del préstamo inicial se produjo incrementando el dispuesto de la cuenta de crédito en la entidad con cargo a la que se libró el talón», «tal afirmación carec[ía] de fundamento porque en ningún momento se ha[bía] probado que la amortización del préstamo h[ubiera] determinado el incremento de la cuenta de crédito núm. 831635, no siendo ésta, por otra parte la cuenta contra la que se libró el cheque, sino la cuenta corriente núm. NUM002, extremo que queda[ba] acreditado en el expediente» (FD Noveno).

Frente a la alegada -por la Inspección tributaria y el T.E.A.C.- falta de prueba, en el escrito de formulación de la demanda, la representación procesal del recurrente y su esposa se limitó a señalar, en primer lugar, que llegado el vencimiento del préstamo de la escritura anterior, «el Sr. Edmundo y su cónyuge no se aplica[ron] la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 1988», actuación que «sólo p[odía] encontrar explicación en que el préstamo fue sustituido por otro»; en segundo lugar, que cuando el actuario afirmaba que no existía otro préstamo que sustituyera el anterior, estaba «omitiendo la cuenta de crédito del Banco de Progreso» contratada por los citados obligados tributarios «cuyas características [eran] análogas a las de un préstamos»; y, finalmente, que «la devolución del préstamos de efectuó con un cheque del Banco de Progreso, de la cuenta corriente asociada a la cuenta de crédito citada» (pág. 45). Hay que subrayar, además, que los recurrentes, don Edmundo y doña Isabel, no solicitaron el recibimiento del proceso a prueba, por lo que ninguna prueba se practicó en relación con el indicado o cualquier otro extremo objeto de discusión en el proceso contencioso-administrativo.

Finalmente, partiendo de los hechos relatados por la Administración tributaria en el Acta de disconformidad -que, como es sabido, goza de presunción de veracidad a que se refería el art. 145.3 de la

L.G.T ., « en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala » [Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b); y de 13 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7096/2000), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 796/1996 ), FD Quinto]-, así como en el Informe ampliatorio de la misma -que « es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]-, la Sentencia impugnada en esta sede, después de recordar que el art. 114 de la L.G.T . «dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», pone de manifiesto que «no ha[bía sido justificado suficientemente las deducciones cuya validez y procedencia propugna[ba]» la parte recurrente (FD Séptimo).

En la medida en que, como acabamos de poner de manifiesto en varias ocasiones, la Audiencia Nacional funda su decisión en la falta de acreditación de las cantidades deducidas por el actor en concepto de intereses para la adquisición de vivienda, como acertadamente recuerda el Abogado del Estado, la cuestión se reduce a una cuestión de prueba en la que este Tribunal Supremo no puede entrar. En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos a los que ahora aludiremos, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Pues bien, no habiendo denunciado la representación procesal de don Edmundo -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

En los motivos de casación quinto, sexto, séptimo, octavo y noveno, todos ellos relativos a la sanción impuesta, el recurrente arguye a) que la «caducidad del expediente sancionador 15/98, declarada por la propia O.N.I., conlleva el efecto de la aplicación del instituto de la prescripción», tal y como «la misma Sección de la Audiencia Nacional tiene establecido, para un caso idéntico al planteado», citando al efecto la Sentencia de 5 de febrero de 2004 (rec. núm. 992/2001 ), FD Tercero; b) subsidiariamente del motivo anterior, que al haberse extinguido la posibilidad de sancionar por el transcurso de más de cinco años desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras (el 17 de junio de 1994) hasta la comunicación del acto de imposición de sanción (el 16 de julio de 1999) (sic) ; c) la improcedencia de la iniciación del segundo expediente sancionador, en aplicación el art. 49.2.j) del R.G.I .T. y de la jurisprudencia de este Tribunal; d) la nulidad de la sanción impuesta por incompetencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica para imponer las sanciones; y, e) la ausencia de culpabilidad del recurrente.

Pues bien, en aras de la claridad expositiva, anticipándonos a las conclusiones que después alcanzaremos, conviene empezar por afirmar que el motivo debe ser estimado al haberse producido efectivamente la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias [art. 64 c) de la L.G.T .] como consecuencia de la caducidad del expediente sancionador. Para explicar las razones que nos conducen a esta conclusión es preciso seguidamente recordar que, según consta en autos, los hitos fundamentales del procedimiento sancionador son los que a continuación se reflejan:

1. En el Acta de disconformidad de fecha 17 de abril de 1998, el inspector actuario ponía de de manifiesto la procedencia de iniciar contra don Edmundo y su esposa doña Isabel, un expediente sancionador distinto e independiente del instruido a través del acta que incoada, al haberse documentado ésta con posterioridad a la entrada en vigor de la L.D.G.C., de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria Única, apartado 2, de dicha Ley, elevando en esa misma fecha la correspondiente propuesta de inicio de expediente sancionador [expediente sancionador, folios 1-7].

2. El 5 de junio de 1998 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica (Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la ONI), de conformidad con el art. 34 de la L.D.G.C. y la instrucción decimocuarta de la Instrucción 9/1998 del Director General de la A.E.A.T., acordó la apertura del procedimiento sancionador contra las personas antes citadas (folios 9 a 13), acuerdo que fue notificado a los interesados el siguiente 9 y 12 de junio (folios 26 y 28). Dicho procedimiento se abría en relación con comportamientos infractores presuntamente cometidos con ocasión de la declaración conjunta del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1993, presentada el 20 de junio de 1994.

3. El 9 de febrero de 1999 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de declaración de caducidad (folios 116 a 121), que fue notificado a los interesados al día siguiente (folio 121, vta.). En dicho acto se acordaba exactamente « [d]eclarar de Oficio la caducidad del procedimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998, sin perjuicio de la posibilidad de iniciarlo de nuevo, circunstancia prevista en la misma disposición y de la que será notificado oportunamente » (folio 121 ).

4. El mismo 9 de febrero de 1999 se acordó la apertura de un nuevo expediente sancionador (folios 122 a 133), al amparo de lo previsto en el art. 34.3 de la L.D.G.C ., en conexión con el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998, precepto este último -se advertía- que permite en los casos de caducidad del expediente sancionador «iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no haya prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción» (folio 123); el acuerdo fue comunicado a los interesados al día siguiente (folio 123, vta.).

5. El 30 de abril de 1999, el Jefe de Equipo o Unidad Instructora formuló la propuesta de imposición de sanción a los inculpados (folios 161 a 166), presentando el Sr. Edmundo escrito de alegaciones a la misma el 17 de mayo de 1999 (folios 167 a 169).

6. El 13 de julio de 1999 se dictó Acuerdo de imposición de sanción (de 308.100 ptas. de importe) contra don Edmundo y doña Isabel por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) L.G.T. (folios 172 a 196 ), resolución que fue notificada a los administrados el 16 de julio de 1999 (folio 199). A la luz de los hechos sintéticamente descritos, como hemos señalado, debemos necesariamente concluir que se ha producido la prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a imponer sanciones al contribuyente porque, habiendo caducado el expediente sancionador inicialmente incoado al actor el 10 de febrero de 1999, que fue cuando se comunicó la decisión al Sr. Edmundo -, la notificación del acuerdo de apertura del segundo procedimiento punitivo (de fecha 9 de febrero de 1999) no tuvo lugar hasta ese mismo día 10 de febrero de 1999, esto es, más de cuatro años después de que concluyera el plazo voluntario para la presentación e ingreso de la autoliquidación del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1993.

La Sentencia de 22 de julio de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional rechaza implícitamente que se haya producido la prescripción de la acción para sancionar al considerar. A estos efectos, pone de manifiesto la Sala que el art. 34.3 de la L.D.G.C . entonces vigente se limitaba a señalar que «[e]l plazo máximo de resolución del expediente sancionador ser[ía] de seis meses», y «el hecho de que la Ley establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento», por lo que no estando «la caducidad que se interesa» establecida «en la legislación tributaria», sino en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC, en virtud de la disposición adicional Quinta de dicha Ley, la consecuencia de la superación del plazo legalmente establecido no puede ser otra que la contenida en el art. 105.2 de la L.G.T ., que señala que «la inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja» (FD Octavo).

Olvida, sin embargo, la Sala de instancia, que iniciado ya el primer expediente sancionador, se produjo la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 (el 13 de septiembre de 1998), norma que en su art.

36.1 aclaraba los efectos del transcurso de los seis meses establecidos en el citado art. 34.2 de la L.D.G.C . al señalar que « [t]ranscurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada, se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones, de oficio o a instancia del interesado, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no hay prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción »; caducidad que, como es de sobra conocido y expresa el art. 92.3 de la LRJAP y PAC, no produce «por sí sola la prescripción de las acciones» de la Administración, «pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción».

Y, sorprendentemente, soslaya, asimismo, la Sala de instancia -como el Abogado del Estado- que la propia Administración tributaria consideró caducado el expediente sancionador, cuyo inicio se comunicó al Sr. Edmundo el 9 de junio de 1998, mediante Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, que, al amparo de lo dispuesto en los art. 23.1 y 34.3, ambos de la L.D .G.C., en conexión con el art. 36.1 el Real Decreto 1920/1998 », acordó « [d]eclarar de Oficio la caducidad del procedimiento, de acuerdo con los dispuesto en el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998, sin perjuicio de la posibilidad de iniciarlo de nuevo, circunstancia prevista en la misma disposición y de la que será notificado ».

Según el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 13 de julio de 1999, la Administración tributaria no acepta la existencia de prescripción de la acción dirigida a sancionar al entender que, amén de la comunicación del inicio de la actuación de comprobación, « concurren otras causas interruptivas constituidas por diligencias incoadas a lo largo del procedimiento inspector, el acta de fecha 17 de abril de 1998, el acuerdo de liquidación de 23 de diciembre de 1998, notificado en fecha 28 de diciembre de 1998, que determinan el cómputo de un nuevo plazo de prescripción a partir de la última de las causas interruptivas citadas, por lo que es evidente que a la fecha en que el presente Acuerdo sancionador se dicta no han transcurrido los cuatro años previstos en la Ley 1/198 computados desde el 28 de diciembre de 1998 » (folio 187 ).

En definitiva, estima la Inspección de tributos que aunque la caducidad del expediente sancionador determinaría que los actos desarrollados en el mismo, desde su inicio el 9 de junio de 1998, carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, sí tendrían dicha eficacia interruptiva las actuaciones llevadas a cabo durante el procedimiento de comprobación e investigación que concluyó con la liquidación tributaria de 23 de diciembre de 1998, por lo no se habría producido la prescripción prevista en el art. 64.c) de la L.G.T .

La tesis de la Administración tributaria, sin embargo, no puede acogerse. Desde luego, no hay ningún inconveniente en afirmar que las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento de comprobación e investigación que se inició cerca del Sr. Edmundo con la comunicación de 17 de junio de 1994 ( naturalmente, como venimos diciendo, las tendencialmente ordenadas a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyeran efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido ), tuvieron en un primer momento eficacia interruptiva de la prescripción tanto de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas como de la dirigida a imponer sanciones tributarias. La razón estriba en que, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), « en realidad, antes de la separación de procedimientos operada por la Ley 1/1998, cuando el obligado tributario había cometido infracciones tributarias, más que una tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y el sancionador, podía afirmarse que existía un solo procedimiento -el inspector, regulado en la L.G.T. (arts. 140 a 146) y en el Real Decreto 939/1986 -, que, en la medida en que tenía la doble finalidad de liquidar la cuota y castigar las infracciones tributarias cometidas, constituía, materialmente, esto es, constitucionalmente (arts. 24 y 25 CE ) un procedimiento punitivo, o, atendiendo al significado propio ("concepto autónomo") que a esta expresión, contenida en el art. 6.1 C.E.D.H ., le ha otorgado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, "acusación en materia penal" (en este sentido, Sentencia de 3 de mayo de 2001, asunto J.B. c. Suiza, §§ 44-49) » (FD Octavo) .

Esa eficacia interruptiva de las acciones dirigidas a liquidar y sancionar, sin embargo, no puede mantenerse después de que entraran en vigor la Ley 1/1998 y, posteriormente, el Real Decreto 1930/1998 . Como señalamos en la citada Sentencia de 16 de octubre de 2008, la situación antes descrita « cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998 », norma que « estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro », separación que « determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma » contenida, esencialmente, en sus arts. 33 a 35 . « Esta separación normativa -proseguímos- ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa ».

Uno de los puntos principales de esa regulación autónoma fue el establecimiento de un plazo máximo de seis meses de resolución del expediente sancionador, plazo que, como hemos señalado, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 identificó como de caducidad, con los efectos que especificaba este último precepto, idénticos a los que se establecían en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC: el archivo de las actuaciones, aunque con la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento siempre que no haya prescrito; efectos que la actual Ley 58/2003 ha modificado en beneficio de los obligados tributarios al señalar que la «caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador» (art. 211.4, párrafo segundo ).

Pues bien, es evidente que a partir de la entrada en vigor de la L.D.G.C. y del Real Decreto 1930/1998, con independencia de que las actuaciones realizadas durante el procedimiento -normalmente previo- destinado a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación interrumpieran la prescripción de la acción dirigida a imponer sanciones, una vez notificada la iniciación del procedimiento sancionador autónomo, si éste caducaba por haber transcurrido el plazo máximo de 6 meses, en virtud del art. 36.1 del citado reglamento, en conexión con el art. 34.3 de la L.D.G.C ., dicho procedimiento ya no podía volver a iniciarse si, como ha sucedido en este caso, habían transcurrido más de cuatro años contados desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la correspondiente declaración tributaria o, en general, desde que el obligado tributario inculpado hubiera cometido -o podido cometer- la infracción.

Aún más, lo que acabamos de señalar sólo es rigurosamente correcto desde la vigencia de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Porque, como ha señalado esta Sala, en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000 (y este es, precisamente, el período de tiempo en el que tienen lugar las actuaciones inspectoras que examinamos), ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 :

[T]ras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998, por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I .T. aplicables en materia sancionadora. Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005, en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998, "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias"; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art.

66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos"[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna

, razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil, concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero) » (FD Octavo).

En definitiva, es evidente que caducado el procedimiento sancionador (acto administrativo de declaración de caducidad que se produjo el 9 de febrero de 1999), y habiendo transcurrido más de cuatro años desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la autoliquidación del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1993 (el 20 de junio de 1994) hasta que se le notificó al recurrente la apertura de un nuevo procedimiento punitivo (10 de febrero de 1999), hay que concluir que prescribió la acción de la Administración para imponer sanciones por las infracciones que eventualmente se hubieran podido cometer con ocasión dicha declaración tributaria, por lo que procede anular la sanción impuesta.

La citada conclusión hace innecesario que nos pronunciamos sobre el resto de los motivos formulados por la representación procesal del Sr. Edmundo dirigidas a fundamentar la declaración de nulidad de la sanción impuesta.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por don Edmundo y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo instado por el recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración parcial de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse impuesto una sanción al Sr. Edmundo habiendo caducado la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por don Edmundo contra la Sentencia de 22 de julio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 413/2002. Sin costas.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, con la consiguiente anulación parcial de dicha resolución y del acuerdo sancionador de 13 de julio de 1999 que confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .