STS, 26 de Octubre de 2009
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2009:8016 |
| Número de Recurso | 253/2006 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 26 de Octubre de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
S E N T E N C I A
TRIBUNAL SUPREMO.
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: SEGUNDA
Excmos. Sres.:
Presidente:
D. Rafael Fernández Montalvo
Magistrados:
D. Juan Gonzalo Martínez Micó
D. Emilio Frías Ponce
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
En la Villa de Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil nueve.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que con el num. 253/2006 ante la misma pende de resolución, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de CELEGA, S.L. contra la sentencia de fecha 21 de marzo de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 523/2004, en el que se impugnaba el Acuerdo del TEAC de 16 de septiembre de 2004, desestimatorio de la reclamación económico administrativa deducida contra el Acuerdo del Fondo Español de Garantía Agraria de 27 de octubre de 2001, de revisión de liquidación nº 251, girada en concepto de tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos correspondiente al periodo 1996/1997, en cumplimiento de la resolución del mismo TEAC de 9 del mismo mes.
Ha sido parte recurrida la Administración del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 523/04 seguido ante la Sección Séptima de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 21 de marzo de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CELEGA, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de septiembre de 2004 a la que la demanda se contrae y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas. Sin expresa imposición de las costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de CELEGA, S.L. se interpuso, por escrito de 5 de mayo de 2006, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara y revocara la impugnada, declarando la nulidad o, subsidiariamente, la anulabilidad de la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 6837/2003, debiéndose modificar las declaraciones efectuadas y las situaciones jurídicas creadas por la sentencia impugnada.
Conferido traslado a la parte recurrida, la misma formuló oposición al recurso, solicitando su inadmisión y, subsidiariamente la desestimación del mismo.
Recibidas las actuaciones, por providencia de 8 de julio de 2009, se señaló para votación y fallo el 21 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección
Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 21 de marzo de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 523/2004, en el que se impugnaba el Acuerdo del TEAC de 16 de septiembre de 2004, desestimatorio de la reclamación económico administrativa deducida contra el Acuerdo del Fondo Español de Garantía Agraria de 27 de octubre de 2001, de revisión de liquidación nº 251, girada en concepto de tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos correspondiente al periodo 1996/1997, en cumplimiento de la resolución del mismo TEAC de 9 del mismo mes, por importe de 245.391,46 euros.
El recurso jurisdiccional se rige por la Ley 29/1998, de 13 de Julio, disposición transitoria tercera , toda vez que la sentencia recurrida es de fecha posterior a su entrada en vigor.
Alega la entidad CELEGA, S.A. en su recurso, que en aquellos supuestos, como el que ahora nos ocupa, en los que la Administración, en este caso el Fondo Español de Garantía Agraria, es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores que le lleven a modificar los propios actos en los que fijó la cuantía de la deuda tributaria, no puede trasladar al contribuyente la responsabilidad del retraso en forma de intereses. La recurrente sostiene así que en el periodo que media entre la fecha de la liquidación anulada -12/12/97- y la notificación de la nueva liquidación -4/11/03- no existe morosidad del deudor y, por ende, son improcedentes los intereses moratorios girados. Sin que sea admisible la jurisprudencia del Tribunal Supremo invocada por la sala de instancia STS de 28 de noviembre de 1997 -, ya que ésta se refiere a autoliquidaciones cuando en el caso concreto la tasa láctea es liquidada por la propia Administración, previa declaración presentada por los ganaderos productores.
Como sentencia la de esta Sala, de fecha 11 de mayo de 2004, recaída en el recurso de casación 2314/99.
Sobre la cuestión suscitada en el presente recurso, resumida en los términos expuestos, ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, precisamente en relación con la tasa suplementaria de productos lácteos, en sentencias de fecha 31 de octubre de 2006 (rec. cas. 4686/2001) y de 11 de julio de 2007 (rec. de cas. 1819/2002 ). En ellas se acoge el criterio que defiende la entidad recurrente y que también se sigue en el presente recurso manteniendo la unidad de doctrina y reiterando los mismos argumentos.
"Ha de precisarse, ante todo, que la sentencia de esta Sala de 28 de Noviembre de 1997, en la que se apoya la sentencia impugnada, contempla el caso de una impugnación de una declaración-liquidación complementaria practicada tras la comprobación de una autoliquidación, con suspensión, que fue estimada parcialmente, e interpreta los artículos 58, apartado 2, letra b y 61.4 de la Ley General Tributaria, según redacción anterior a la Ley 25/1995, declarando que no proceden intereses de demora por la suspensión por la anulación, sin perjuicio de que se devenguen los intereses de demora por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación.
El argumento principal de este Tribunal para exigir intereses de demora, [...] descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible.
La cuestión ahora a decidir es si también en la otra modalidad de gestión, denominada de liquidación, porque la Administración Tributaria se reserva la facultad de practicar la correspondiente liquidación, y en la que el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, o no existe acto alguno por su parte, cuando el acto liquidatorio es impugnado, siendo luego parcialmente estimada la reclamación, deben o no exigirse intereses de demora desde el momento en que debió ingresarse el resultado de la primera liquidación hasta el momento en que se produce el definitivo establecimiento de la cuantía de la deuda.
[...] .- Ningún precepto, ni de rango legal ni siquiera reglamentario, antes de la nueva Ley General Tributaria de 2003, se refería a esta posible situación.
En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del interés, pues el art. 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y 4 del art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas.
La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art. 61.2 que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora", y señalar a continuación que "de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo."
Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que "procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro de los débitos y la liquidación que les dió origen resultare anulada sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento ", precepto este último que se refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad.
[...] .- No es de extrañar, ante la imperfecta regulación del interés legal, la existencia de dos tesis opuestas en nuestra jurisprudencia sobre la exigibilidad o no de intereses de demora, tras una resolución parcialmente estimatoria.
De un lado, nos encontramos con la sentencia de 18 de Julio de 1990, que admite el devengo de intereses de demora por la parte de la deuda tributaria subsistente por estar sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria, art. 36,1, que disponía "que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento."
En el caso allí enjuiciado, la rectificación de la liquidación inicial versó sobre la improcedencia de las sanciones, no afectando a la cuota del tributo, sobre la que se estima que procede liquidar y exigir los intereses de demora.
También en este grupo podemos englobar la sentencia de 28 de Noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina, pero referida a un supuesto de autoliquidación, como hemos señalado, es seguida en las posteriores sentencias de 25 de Junio, 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004, y en la más reciente de 18 de Septiembre de 2006 . Sin embargo, la sentencia de 23 de Octubre de 1995 sienta que no pueden exigirse intereses de demora, ya que la causa del retraso es la conducta de la Administración contraria a Derecho.
Se discutía en este caso si procedía devolver la totalidad de lo ingresado más el interés legal por unas liquidaciones provisionales anuladas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por no haberse tomado el valor declarado sino el comprobado, o solamente el exceso ingresado sobre el importe de las nuevas liquidaciones practicadas en sustitución de las anuladas.
En este supuesto no se consideró procedente la liquidación de intereses desde la fecha en que se practicaron las liquidaciones que fueron anuladas hasta la fecha en que se giraron las nuevas, porque el tiempo transcurrido era culpa de la Administración al liquidar incorrectamente (mora accipiendi).
Esta línea se sigue también en la sentencia de 5 de Enero de 2001, citada por la parte recurrente, en donde se contempla un caso de anulación de liquidaciones provisionales por el Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos, acordándose la práctica de nuevas liquidaciones con reducción de las cuotas, declarándose que no procede el pago de intereses de demora sobre una nueva deuda tributaria en periodo voluntario de ingreso, "porque como la liquidación ha sido anulada, evidente es que la exigencia de intereses ha dejado también de tener sentido, pues ya no hay deuda liquida que los genere."
Asimismo, la sentencia de 11 de Mayo de 2004 mantiene la improcedencia de la exigencia de intereses de demora por parte de la Administración Tributaria en los supuestos en los que procede a realizar una liquidación provisional tiempo después de la realización del hecho imponible.
En este caso, que versaba sobre el gravamen a la importación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la cuestión se plantea porque el contribuyente presentó una correcta declaración sobre la titularidad de los hidrocarburos correspondientes y del depósito donde pensaba dejarlos sin devengo de los correspondientes gravámenes a la importación, que, en principio, fue aceptada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque, posteriormente, en un procedimiento de comprobación se giraron al contribuyente liquidaciones por esos gravámenes.
[...]- Con estos antecedentes, la Sala estima que procede acoger el motivo de casación por estas razones:
No cabe la menor duda que la sentencia de 28 de Noviembre de 1997 se refiere a los supuestos de autoliquidación, pero no a los casos de liquidación administrativa, como expresamente declaró la posterior sentencia de 25 de Junio de 2004, recurso de casación 8.564/99, en la que se alude a la otra modalidad de gestión, precisando con respecto a este último sistema que, aunque el tributo se devenga con la realización del hecho imponible, la obligación tributaria ya devengada sólo es líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la respectiva liquidación, de modo que en esta modalidad no existen, en principio, intereses de demora, por el periodo de tiempo que va desde la fecha de devengo del Impuesto hasta la fecha de liquidación, sin que se pronuncie por el periodo comprendido entre la liquidación inicial y la definitiva, en caso de estimación parcial de la impugnación.
El caso que nos ocupa es de la llamada tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, siendo la Administración quién practica la liquidación.
La liquidación fue declarada ilegal, ordenándose fuera dictada una nueva.
Notificada la nueva liquidación se exigen intereses de demora, no desde el devengo, sino desde el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso de la primera liquidación anulada, hasta la fecha de la nueva liquidación, sin tener en cuenta que como consecuencia de la anulación, aún parcial, por no estar determinada válidamente la deuda, no puede hablarse de deuda vencida, líquida y exigible, por lo que no puede obligarse al deudor a soportar intereses por no haber ingresado en plazo una liquidación ilegal.
Avala esta conclusión la finalidad y naturaleza de los intereses de demora.
En efecto, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma definitiva, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería haberse producido la misma.
Por tanto, si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quién debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora.
Mantener lo contrario y, por tanto, entender que es la liquidación originaria la que es necesario tomar, supondría tanto como validar una liquidación, que fue anulada, y que conlleva una nueva.
Esta solución viene a coincidir con los principios que inspiran la regulación contenida en la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, al señalar su art. 26 que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el plazo al efecto establecido en la normativa vigente, y establecer, por su parte, el art. 129.3, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, que en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario.
Por otro lado, la nueva Ley dispone que la exigencia del interés de demora cesa por la "mora accipiendi", al señalar, apartado 4 del art. 26, apartado 3 del art. 150 y apartado 2 del art. 240, que tanto en vía de gestión e inspección, como en la económico- administrativa no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia Ley para dictar resolución por causa a ella imputable, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión.
Finalmente, en cuanto el periodo de cómputo de intereses de demora, cuando la liquidación es anulada y sustituida por otra, se refiere el apartado 5 del art. 26 indicando que en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación, por haberse procedido a la anulación de la anterior, se exigirán intereses de demora desde la fecha originaria de la primera liquidación, pero siempre que existan actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, lo que permite entender que los conceptos de deuda afectados por la controversia no generan intereses de demora, pues habrán de ser objeto de nueva liquidación siguiendo los pronunciamientos del órgano que haya puesto fin a la controversia.
Estimado el recurso, procede acoger la pretensión de la recurrente, formulada en este recurso declarando la improcedencia de exigir intereses de demora por el periodo comprendido entre la fecha de la liquidación anulada y la nueva liquidación. En aplicación del art. 139 de la Ley Jurisdiccional no procede la imposición de costas en el recurso de casación, debiendo cada parte satisfacer las causadas en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por CELEGA, S.L. contra la sentencia de fecha 21 de marzo de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 523/2004. Sentencia que se casa y anula, declarando en su lugar que no procedía liquidar intereses de demora por el periodo comprendido entre la fecha de la liquidación anulada -12/12/97- y la notificación de la nueva liquidación -4/11/03- .
No procede efectuar imposición alguna de las costas causadas en el recurso.
Así por esta nuestra sentencia, se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos
Rafael Fernández Montalvo
Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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