STS, 30 de Noviembre de 2009
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2009:7862 |
| Número de Recurso | 8534/2004 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 30 de Noviembre de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
S E N T E N C I A
TRIBUNAL SUPREMO.
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: SEGUNDA
Excmos. Sres.:
Presidente:
D. Rafael Fernández Montalvo
Magistrados:
D. Juan Gonzalo Martínez Micó
D. Emilio Frías Ponce
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
En la Villa de Madrid, a treinta de noviembre de dos mil nueve.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 8534/2004, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de marzo de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1091/02, a instancia del Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senen, en representación de la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A. (absorvente de Banco Central Hispano Americano, S.A.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 25 de septiembre de 2001, relativa a liquidación de "Retenciones a cuenta de los Impuestos personales, por rendimientos del trabajo" Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989, 1990 y 1991 por importe de 409.797.090 pesetas, equivalentes a
2.462.930,11 euros. Ha sido parte recurrida el Banco Santander Central Hispano, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senen.
Con fecha 25 de septiembre de 2001, el TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia por el Banco Santander Central Hispano, S.A. contra el Acuerdo de Liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 23 de septiembre de 1998, por el que se practicó liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones y otros pagos a cuenta. Rendimientos del trabajo y actividades profesionales) correspondiente a los ejercicios 1989 a 1991.
Contra la resolución del TEAC, la citada mercantil, interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 30 de marzo de 2004, con la siguiente parte dispositiva: " PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el presente recurso nº 03/1091/2002 interpuesto por la representación de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, descrita en el primer fundamento de derecho, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico. SEGUNDO.- No hacemos una expresa condena en costas. "
Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 25 de octubre de 2004, recurso de casación, en el que solicita que se case y anule la sentencia de instancia confirmando el acto administrativo.
Por Auto de 23 de febrero de 2006 se declaró la admisión a trámite del recurso en lo concerniente a los años 1990 y 1991 y la inadmisión en lo referente a la liquidación por el ejercicio 1989, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de noviembre de 2009, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección
El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de marzo de 2004, que estimó el recurso interpuesto a instancia del Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senen, en representación de la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A. (absorvente de Banco Central Hispano Americano, S.A.), contra la resolución del TEAC, de 25 de septiembre de 2001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "Retenciones a cuenta de los Impuestos personales, por rendimientos del trabajo", limitados a los ejercicios 1990 y 1991 por importe de 380.798.433 pesetas, equivalentes a 2.288.644,68 euros, una vez que se declaró, por el mencionado auto, de fecha 23 de febrero de 2006, la inadmisión parcial de la inicial impugnación.
La Sala de instancia consideró prescrito el derecho de la Administración a liquidar, como consecuencia de la apreciación de una interrupción injustificada del procedimiento superior a seis meses. En concreto, considera que existen una serie de diligencias que, por referirse a otros tributos o ejercicios distintos al liquidado, no provocaron efecto interruptivo de la prescripción. De aquí se deduce que tales diligencias deben tenerse por inexistentes, dando lugar a una interrupción injustificada del procedimiento superior a seis meses. Aplicando los efectos previstos en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en lo sucesivo, RGIT), se llega a la conclusión de que, partiendo de la fecha de 29 de abril de 1998, fecha de la última diligencia que contaba con referencias a las retenciones controvertidas y "lo establecido en el artículo 152 del Reglamento del Impuesto relativo a las fechas de presentación de las declaraciones sobre retención (en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero) se aprecia que, en relación con la liquidación, están prescritos los períodos correspondientes al año 1989, 1990 y 1991."
El recurso de casación se articula sobre la base de un único motivo, al amparo del art.
88.1.d), de la Ley de la Jurisdicción, a través del cual se denuncia la infracción de los arts. 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, 145 de la misma ley y el artículo 31 del RGIT. De forma muy resumida, se alega que las diligencias practicadas no pueden considerarse como diligencias-argucia, ya que han ido encaminadas a comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo, pues "las actuaciones de la Inspección de los tributos en sus funciones de comprobación e inspección, como señala el precepto de la Ley General Tributaria que hemos invocado como infringido, no exige la apertura de un expediente por cada hecho imponible. Sino que por el contrario, permite hacer o tramitar expedientes más amplios, que analicen el comportamiento de un sujeto pasivo en relación con varios hechos imponibles".
La sentencia de instancia abordó, además de la cuestión de fondo, es decir, la paralización injustificada de las actuaciones durante más de seis meses, el plazo de prescripción aplicable al caso, y que la sentencia de instancia lo fija en cinco años, señalando al respecto que "En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria en lo que atañe a cuota e intereses de demora es el de cinco años, mientras que en lo concerniente a las sanciones será de cuatro años".
La Audiencia Nacional funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su fundamento número 5, en el que recuerda que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, y procede a analizar el contenido de las diligencias controvertidas, estableciendo expresamente, que:
[...] "Iniciadas unas actuaciones inspectoras a la entidad Banco Central, en 31 de mayo de 1990 y al Banco Hispano-Americano, en 8 de febrero de 1990 y fusionadas ambas entidades, por absorción de la segunda por la primera, conforme a escritura pública otorgada en 27 de diciembre de 1991, y ampliadas las actuaciones inspectoras del Banco Central por Diligencia de 13 de abril de 1992, a las Retenciones a cuenta de los impuestos personales por rendimientos del trabajo y en igual sentido en cuanto a la entidad Banco Hispano-Americano, conforme a Diligencia de 28 de mayo de 1992. Acordándose por la Diligencia de 9 de octubre de 1992 el seguimiento de las actuaciones respecto del Banco Central Hispano-Americano, S.A., sigue diligencia de 1 de abril de 1993 y hasta un total de 59, todas reseñadas por sus fechas en el Acta de 24 de junio de 1998, excepto dos (correspondientes a Diligencias de los días 7 y 14 de noviembre de 1995) en las que, en efecto, su contenido es por lo general del siguiente tenor literal: "Las comprobaciones de la situación tributaria que se relacionaban en la diligencia de 9 de octubre de 1992, se vienen desarrollando desde entonces con continuidad, tanto ante el Banco Central, como ante el Banco Hispano- Americano, cuya fusión por absorción, dió origen a la entidad que ahora comparece" (1- abril -93), siendo otras en gran parte, referidas al proyecto de regularización tributaria 82/89 y amortizaciones referidas al Impuesto de Sociedades (95- septiembre - noviembre -diciembre, entre otras) y Actos jurídicos documentados (1997 -abril).
Siendo, tan solo en efecto, la de 15 de noviembre de 1996 la que por primera vez alude al concepto tributario que se cuestiona al comunicar a los comparecientes los trabajos de seguimiento efectuados por el Departamento de Informática Tributaria de la AEAT (apartado a) ). Igualmente y en las cinco últimas Diligencias, las datadas en 29 de abril de 1998 en la que la Inspección deja constancia a los efectos oportunos y para el debido contraste por parte de la representación de la entidad, de los siguientes extremos, concernientes a los mismos, resultando de las actuaciones practicadas por su parte:
- Que en las declaraciones, modelo 190 (retenciones a cuenta de I.R.P.F. y del I. Sociedades) del año 1991, presentadas por las entidades Banco Central, S.A. y Banco Hispano Americano, S.A. en febrero de 1992, y concretamente en la clave I "Otras percepciones no sujetas a retención" (donde debían ir incluidas entre otras, las retribuciones en especie satisfechas), efectivamente no fueron incluidas las retribuciones correspondientes a la paga en acciones de referencia.
- Que, desde la publicación de la Resolución de 7 de noviembre de 1988, de la Dirección de Gestión Tributaria (BOE de 12 de noviembre), por la que se aprobó, entre otros, el citado modelo 190, las entidades vienen obligadas a incluir en el mismo la relación de retribuciones en especie (no sujetas a retención del
I.R.P.F. en 1991) satisfechas por su parte en el ejercicio. Esta obligación no deviene sino de lo previsto al respecto en el artículo 111.1 y 2 de la Ley General Tributaria (en la redacción introducida, hasta 1-1-1992, por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre ). En suma, Banco Central y Banco Hispano Americano habrían incumplido, en el presente caso, la obligación descrita.
La Diligencia de 13 de mayo siguiente en la que se anuncia, con relación a los hechos descritos en la anterior, la propuesta de incoación de expediente sancionador por infracción simple. La Diligencia de 20 de mayo en la que se hace constar la puesta a disposición de la representación de la sociedad del proyecto de regularización del período 1989-1991 que comprende entre otros el concepto tributario I.R.P.F. Retenciones Trabajo Personal, que reitera en la de 3 de junio. Finalmente, en el Acta de 24 de junio de 1998, donde asimismo se hace una moción expresa del concepto tributario de Retenciones y otros pagos a cuenta del Rendimiento de trabajo y actividades profesionales al hacer la fundamentación y propuesta de liquidación.
Pues bien, del contenido de estas diligencias se aprecia que, si bien la Diligencia extendida en 29 de noviembre de 1996 interrumpe la prescripción al tratarse de actuaciones inspectoras con contenido y eficacia, por incidir en la liquidación practicada, sin embargo desde esa última fecha hasta la de 15 de abril de 1998, puede entenderse que existe interrupción de las actuaciones inspectoras al superarse el plazo de seis meses en atención al contenido e ineficacia, a los efectos liquidatorios que interesan.
Esto supone que el plazo a tener en cuenta, en el computo de, la prescripción de cinco años, es el que concluye el 29 de abril de 1998, al entenderse que con anterioridad al existir la interrupción de las actuaciones inspectoras, las mismas carecen de eficacia.[...]"
Antes de entrar en el análisis de las diligencias que constituyen el objeto de este recurso, es necesario poner de manifiesto que lo cuestionado en vía casacional no es si las diligencias antes señaladas tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción. Y esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.
Es por ello que, como ya ha manifestado esta Sala en sentencia de 13 de febrero de 2007, Fundamento Jurídico Quinto, es jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002, 14 de Diciembre de 1993 y 29 de Junio de 2002, entre otras, que resulta posible analizar las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, en unos casos, a la conclusión de su naturaleza interruptiva de la prescripción, y, en otros, que carecen de ella.
Ahora bien, en el presente recurso los términos del debate son los que resultan de la argumentación utilizada por el Abogado del Estado para fundamentar su motivo de casación. Y así resulta que, después de compartir la doctrina sobre las llamadas "diligencias argucias" o, más propiamente, según la nueva terminología de la jurisprudencia "diligencias irrelevantes", la representación de la Administración recurrente que el disentimiento se refiere a lo que considera "argumento añadido", razonando en los siguientes términos:
" [...] La Ley General Tributaria [...] no exige la apertura de un expediente por cada hecho imponible. Sino que por el contrario, permite hacer o tramitar expedientes más amplios, que analicen el comportamiento del sujeto pasivo en relación varios hechos imponibles.
Y ello permite la continuidad de ese expediente de comprobación e investigación a todos aquellos elementos que sean objeto de investigación. De tal manera que cada vez que se incluye un nuevo hecho imponible a efectos de investigación y comprobación en ese expediente, en ese momento se interrumpe la prescripción de la eventual deuda tributaria. Y solamente si el conjunto del expediente se paraliza injustificadamente, y nosotros insistimos que existe paralización con las llamadas diligencias argucias, sólo en el caso de que el conjunto de expediente se paralice por más de 6 meses, esa inspección carece de eficacia interruptiva de la prescripción [...]. Dicho lo cual habremos de destacar que la única razón por la que la sentencia de instancia aprecia la prescripción, es porque ha habido un tiempo superior a 6 meses entre varias diligencias afectantes al concepto de retenciones que motiva la liquidación controvertida. Sin que se haya razonado, ni naturalmente acreditado, que el procedimiento inspector en su conjunto haya sufrido ese tipo de paralizaciones que le privan del carácter interruptivo de la prescripción".
El criterio expuesto, único que sustenta el recurso de la Administración no es acorde con la jurisprudencia mayoritaria de esta Sala elaborada al interpretar la normativa aplicable ratione temporis, y por ello no puede ser acogido, procediendo, en consecuencia, la desestimación de su recurso.
Ciertamente, las actuaciones inspectoras y el procedimiento de inspección, antes y ahora, pueden tener un alcance general o parcial (art. 11 del Reglamento General de Inspección de Tributos, RD 939/1986, de 25 de abril y arts. 148 de la actual Ley General Tributaria y 178 del Reglamento de Gestión e Inspección). Pero es esta última norma reglamentaria, aprobada por RD 1065/2007, de 27 de julio, la que establece, en su artículo 184.6, que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la LGT de 2003, se inicia de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.
Con anterioridad, y por tanto, conforme a la legalidad aplicable a las actuaciones examinadas, la jurisprudencia de esta Sala se elaboró un concepto de "diligencias argucias o irrelevantes" que puede resumirse en los siguientes términos:
"Aunque no exista una definición de las denominadas "diligencias argucia", es decir, diligencias dictadas con el único objetivo de interrumpir el plazo de prescripción, esta Sala ha señalado cuales son las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptiva. Así, precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata >> (Sentencias de 11 de febrero de 2002, 6 de noviembre de 1.993, 17 de marzo, 13 y 26 de noviembre, y de 22 de diciembre de 2008 y de 6 de abril y 16 de julio de 2009 ).
Esto significa, como señalan las Sentencias de esta Sala de 11 de Febrero y 29 de Junio de 2002, 17 de marzo, 28 de abril y 23 de junio de 2008, que >.
Por lo tanto, resultan inconsistentes con relación a la interrupción de la prescripción aquellas diligencias que "afectan a períodos impositivos diferentes (...) o a "tributos completamente distintos" del que es objeto de comprobación, por no dar cumplimiento al requisito de que exista una actividad "precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata" (Sentencias de 6 de abril y 16 de julio de 2009 ).
Los razonamientos expuestos justifican la desestimación del recurso de casación del Abogado del Estado, con imposición de costas, aunque limitadas, en cuanto a la cantidad máxima por honorarios de Letrado, a la cifra de 1.500 Euros.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada con fecha de 24 de febrero de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 757/2000, con imposición de costas a la parte recurrente, limitadas conforme al último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos
Rafael Fernández Montalvo
Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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