STS, 28 de Enero de 2003

En la indicada fecha de 22 de octubre de 1997, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 181/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar en parte y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, ENTRECANALES Y TAVORA S.A., DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. y COMSA S.A., contra la Resolución dictada el día 9 de febrero de 1994 por el Tribunal Económico Administrativo Central, descrita en el Fundamento Primero de esta Sentencia, y, en consecuencia, la anulamos; y DECLARAMOS: 1º/ que procede la revisión de las liquidaciones litigiosas giradas con posterioridad al 21 de enero de 1991, cuya revisión se solicitará dentro del plazo de cinco años desde que se giraron; 2º/ que procede la devolución a la actora de las diferencias correspondientes a lo abonado en exceso por dichas liquidaciones, si no hubieran transcurrido los cinco años previstos en el art 64 de la Ley General Tributaria, con los intereses legales. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, constituída por ENTRECANALES Y TAVORA S.A., DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. y COMSA S.A. y el ABOGADO DEL ESTADO prepararon ante el Tribunal a quo sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, conjuntamente, conforme a las prescripciones legales; Y, formalizados por las indicadas partes, en su condición de recurridas, sus oportunos y respectivos escritos de oposición a los correspondientes recursos casacionales, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 21 de enero de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El acuerdo del TEAC de 9 de febrero de 1994 por el que se desestimó en única instancia la reclamación económico administrativa promovida por la antes citada UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS contra la resolución del 3 de septiembre de 1993 del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, denegatoria de la petición de devolución de ingresos indebidos correspondientes a liquidaciones de la Tasa 17.06, de Dirección e Inspección de Obras, del Decreto 137/1960, giradas con ocasión de las obras de Infraestructura y Vía del Tramo Adamuz-Villanueva del Nuevo Acceso Ferroviario a Andalucía, según certificaciones expedidas durante los años 1987 a 1990, SE FUNDA, en síntesis, en relación con la cuestión objeto de debate (consistente en determinar si la devolución de las cantidades por ingresos indebidos reclamada tiene o no apoyo legal en la normativa vigente y puede gozar o no de virtualidad), EN LOS SIGUIENTES ARGUMENTOS: (a), el Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, entró en vigor el 26 de septiembre de 1990, por lo que, iniciadas las presentes reclamaciones el 3 de agosto de 1992, es de aplicación al caso de autos; (b), el artículo 7 de dicho Real Decreto regula, como supuestos de devolución, la duplicidad de pago, el que la cantidad pagada sea superior al importe de la liquidación practicada o autoliquidada, el que el ingreso se haya efectuado después de prescrita la acción para exigir el pago y el que la Administración rectifique cualquier error material padecido en la liquidación, ninguno de los cuales se acomoda al supuesto de esta reclamación; (c), la Disposición Adicional Segunda del mentado Real Decreto dispone que no serán objeto de devolución los ingresos de los tributos efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza, circunstancia que concurre en este caso al haberse efectuado el ingreso de la última de las liquidaciones -respecto a las que se deniega la devolución- el 27 de abril de 1990, por lo que, según la citada Disposición, no pueden ser objeto de revisión y devolución, con la salvedad de que incurran en infracción manifiesta de la Ley, pero, como, en este caso, la competencia revisora (artículos 154 de la Ley General Tributaria, LGT) correspondería al Ministro de Hacienda y no al TEAC, debe desestimarse la reclamación; (d), y es que el Real Decreto 1163/1990 no modifica los plazos de impugnación de liquidaciones practicadas por la Administración y es inadmisible la prevalencia del plazo prescriptivo de 5 años para la devolución de ingresos indebidos sobre el preclusivo de la interposición de las reclamaciones, de 15 días, ya que dicha devolución tiene plazo y procedimiento especial que no cabe aplicar a otros supuestos.

La sentencia de instancia, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo número 181/1994 interpuesto contra el anterior acuerdo del TEAC, se basa, a su vez, en resumen, en los siguientes razonamientos: (a), la entidad recurrente solicita la revisión de las liquidaciones cuestionadas al amparo del artículo 155 de la LGT y de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990, entendiendo que, declarándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 que la base imponible de la Tasa de autos es el importe de ejecución material de la obra y no el presupuesto de ejecución por contrata de la misma, deben anularse aquéllas por haberse girado en función de esta segunda base (es decir, con infracción manifiesta del ordenamiento jurídico); (b), si se analiza la sentencia acabada de citar, la base de la Tasa, para el cálculo del porcentaje, debe estar conformada tan sólo por el importe líquido de las obras ejecutadas, que únicamente puede ser incrementado por las adquisiciones y suministros previstos en los propios proyectos y certificaciones expedidas por los Servicios competentes, con exclusión de cualquier tipo de gravamen fiscal (artículo 68 del Reglamento del Contratos del Estado); (c), la doctrina del Tribunal Supremo ha venido señalando que no procede la devolución de ingresos indebidos regulada en el artículo 155 de la LGT cuando se haya producido un error de derecho, en cuyo caso, para obtener el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, el administrado debe acudir al procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos, bien por la nulidad o bien por la anulabilidad de los mismos, a tenor de los artículos 153 y 154 de la citada LGT, y, en uno y otro caso, queda a salvo el plazo de prescripción quinquenal de los derechos económicos frente a la Hacienda Pública (Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990); (d), en el caso enjuiciado, se cuestiona si la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 no supone sino una interpretación de un concepto, aclarando una interpretación hasta entonces imprecisa, que constituye, si no se aplica, una ilegalidad ordinaria, como sostiene el Abogado del Estado, o si, por el contrario, al fijarse la doctrina complementando el tenor literal de la Ley, su inaplicación por la Administración constituye una infracción manifiesta de la Ley, como propugna la actora, y, siendo así que la antes citada sentencia del Tribunal Supremo fué notificada al Abogado del Estado el 21 de enero de 1991, la Administración debió acomodar su actuación, a partir de dicha fecha, al criterio ya sentado en tal sentencia, por lo que, giradas las liquidaciones de estos autos tomando como base el presupuesto de contrata, en vez del de ejecución material, es claro que las mismas se han girado con ilegalidad manifiesta, sin acatamiento de la doctrina legal fijada en la mencionada resolución; y, (e), la conclusión a que debe llegarse, pues, es que, en virtud de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990, procede la revisión de oficio de las liquidaciones litigiosas giradas con posterioridad al 21 de enero de 1991, por haberse practicado con manifiesta infracción de la Ley, revisión que se solicitará dentro del plazo de 5 años previsto en el artículo 154 de la LGT, con la consiguiente devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y de sus intereses legales (con la limitación quinquenal del artículo 64 de la LGT).

El recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mencionada UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS ha sido promovido, tanto en el escrito de preparación como en el de formalización del mismo, al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), porque, en su opinión, la sentencia de instancia ha incurrido en INCONGRUENCIA OMISIVA, pues, en ella, no se hace referencia alguna al hecho de que las liquidaciones de autos, que eran provisionales, deberían haber sido giradas, de nuevo, con el carácter de definitivas y notificadas, posteriormente, con los requisitos del artículo 124 de la Ley General Tributaria, LGT, y, al haberse incurrido en tal omisión, se ha infringido el artículo 24 de la Constitución, con la consecuente indefensión de la interesada.

Por su parte, el recurso de casación formulado por el ABOGADO DEL ESTADO, promovido al amparo del ordinal 4 del citado artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), se basa en los siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 4.b) del Decreto 137/1960, porque no cabe calificar las liquidaciones practicadas como giradas con ilegalidad manifiesta, por haberlo sido sin acatamiento a la doctrina legal sentada en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990, dado que aquéllas son plenamente ajustadas al nuevo criterio acogido en las sentencias de la citada Sala de 23 de diciembre de 1994 y 18 de septiembre de 1995, en las que -al contrario de lo que dijo en la sentencia de 30 de noviembre de 1990- se declaró que la base imponible de las Tasas como la de estos autos había de calcularse atendiendo al presupuesto de ejecución por contrata, según las certificaciones de obra libradas, y no al mero presupuesto de ejecución material.

2. Infracción de los artículo 153 y 154 de la LGT y de la jurisprudencia contenida, entre otras, en las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de marzo y 20 de julio de 1993 y 2 de febrero de 1995, porque, contrariamente a lo sustentado en la sentencia de instancia, se está, aquí, en todo caso, ante un supuesto de ilegalidad ordinaria y no ante una infracción manifiesta de la Ley, y, como la indicada Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene declarado que la aplicación de cuestiones de derecho, y no de simple hecho, debe ser combatida, no por la vía de devolución de ingresos indebidos, sino por la vía de los recursos administrativos -reposición y/o reclamación económico administrativa- y dentro del plazo hábil para interponerlos, es evidente que, habiéndose dejado transcurrir los plazos de impugnación -de 15 días- de las correspondientes liquidaciones, las mismas han devenido firmes y no puede pretenderse la devolución de unos ingresos supuestamente indebidos (de modo y manera que la sentencia recurrida debió declarar la extemporaneidad del recurso contencioso administrativo, dado que la discrepancia sobre la cuestión de fondo objeto de controversia no se había hecho valer ni en tiempo (15 días), ni en forma (reclamación económico administrativa ante el TEAP, órgano, a la sazón competente).

El recurso casacional promovido por la representación procesal de la UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS debe ser inadmitido (y, dado el actual estadio procedimental de las actuaciones, desestimado), porque, como acertadamente arguye el Abogado del Estado en su escrito de oposición, dicho recurso ha sido encauzado, tanto en su escrito de preparación como en el de formalización, a través del motivo previsto en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA, en su versión del año 1992 ("infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate"), en lugar de hacerlo por la vía indicada en el motivo del ordinal 3 del citado precepto, que era el correcto ("quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia ..."), y, en consecuencia, al estar formal y materialmente mal fundado el recurso, en cuanto la denunciada "incongruencia omisiva" (imputada a la sentencia recurrida) es, en todo caso, un claro supuesto de infracción de las normas reguladoras de la sentencia y no una infracción de las normas o de la doctrina aplicables para resolver la cuestión de fondo objeto de debate, no existe otra opción resolutoria que la de declarar inadmisible y/o desestimable el recurso, a tenor de lo al respecto prescrito en los artículos 95.1, 96.1, 97.1 y 2, 99.1 y 100.1.a) y b) de la LJCA (versión del año 1992)

A mayor abundamiento, tanto el recurso de la comentada UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS como el del ABOGADO DEL ESTADO sólo pueden gozar de virtualidad respecto a aquellas liquidaciones cuya cuota tributaria sea, individual y aisladamente considerada, superior a los seis millones de pesetas a que hace referencia el artículo 93.2.b), en relación con el 50.3 y el 51.1, de la comentada LJCA, de manera que, desestimable -como acaba de expresarse- todo el recurso de la Unión Temporal de Empresas, debe considerarse admisible (y estimable, como a continuación se razonará) el recurso del Abogado del Estado sólo en la parte referente a las liquidaciones superiores, en su cuota tributaria, a los mencionados seis millones de pesetas.

En consecuencia, procede estimar el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, en la parte y extremos a que acaba de hacerse mención, y anular la sentencia de instancia, habida cuenta que, con abstracción de lo razonado en el acuerdo del TEAC de 9 de febrero de 1994 (que lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), resulta obvio que:

1. El supuesto aquí examinado no es de los llamados de devolución directa de ingresos indebidos, por error de hecho o por cualesquiera otras circunstancias que dan lugar a tal clase de devolución, sino de devolución indirecta, por error de derecho, imputado al modo de determinar, a tenor del artículo 4 del Decreto 137/1960, la base de la Tasa cuestionada de Dirección e Inspección de Obras, y, en consecuencia, la aplicación o reconocimiento de tal error, presupuesto de la potencial devolución de la deuda tributaria indebidamente girada, debe promoverse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de 5 años sino el correspondiente de 15 días para interponer el recurso de reposición o la reclamación económico administrativa (plazo, éste último, que fué sobrepasado con exceso, como razona el TEAC y reconoce la Audiencia Nacional).

2. La sentencia de instancia ha aplicado el artículo 154 de la LGT (en el que funda el derecho de revisión de las Tasas giradas), pero ello es contrario al ordenamiento jurídico, pues tal artículo contiene una facultad revisora reservada a la Administración y no una legitimación para iniciar el procedimiento por parte del sujeto pasivo, atacando, por esta vía, actos que quedaron firmes por no haber sido impugnados en los plazos concedidos para ello (pues la facultad de revisión concedida a la Administración por el artículo 154 de la LGT -dice la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1988- debe limitarse sólo a los actos dictados en vía de gestión tributaria y dejando fuera de su alcance los actos de gestión que adolezcan de ilegalidad ordinaria -concepto en el que tiene cabida cualquier infracción del ordenamiento jurídico llamada a perder eficacia anulatoria mediante la firmeza o consentimiento del acto-, ya que el mencionado artículo 154 queda reservado al ámbito de la denominada ilegalidad manifiesta, que únicamente comprende el quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con categoría de Ley formal y alcance sustantivo -porque es entonces de tal naturaleza la infracción cometida que la convalidación no puede ser ya una consecuencia inseparable de la firmeza del acto-).

3. En el caso examinado se está, pues, ante unas Tasas firmes, no recurridas en tiempo y forma, y, aun cuando la Audiencia Nacional acude reiteradamente al citado artículo 154 de la LGT para razonar que, por la existencia de una infracción manifiesta de la Ley, es procedente la revisión de las liquidaciones, adaptando la Tasa posterior al 21 de enero de 1991 a la base señalada por la doctrina jurisprudencial, es de resaltar que dicho precepto no otorga acción ni facultad al sujeto pasivo para iniciar el procedimiento revisorio, sino que supone un supuesto de revisión de oficio de actos anulables, para la tutela del interés público, con independencia de los recursos que en su día pudieron y debieron utilizarse y no se utilizaron.

4. A mayor abundamiento, en las sentencias de esta Sección y Sala de 16 de noviembre y 19 de diciembre de 2002, dictadas en los recursos números 10436/1997 y 9707/1997 (en asuntos iguales al de estos autos), se dice, al respecto, que: (a), la cuestión aquí controvertida goza, desde hace tiempo, de una doctrina jurisprudencial sólida, en la que se ha afirmado la compatibilidad de los plazos fijados para la interposición de las reclamaciones económico administrativas con el de prescripción que señala el artículo 3 del Real Decreto 1163/1990, a contar desde el día en que se realizó el ingreso presuntamente indebido; (b), la sentencia de 21 de febrero de 1997, recaída en el recurso de apelación número 9836/1991, señala que "cuando el contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria -quedan fuera, por tanto, las autoliquidaciones, sometidas al régimen del Real Decreto 1163/1990-, por no haber utilizado en su momento el derecho a impugnarla, resulta improcedente, frente a la indubitada firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido"; y, (c), en las sentencias de 4 de octubre -tres- y 22 de noviembre de 1991, 2 de febrero y 16 de marzo de 1995 y 3 de noviembre de 1997, se reitera la misma tesis, al declarar que "el plazo de 5 años para la devolución de ingresos indebidos es solamente aplicable para los supuestos de duplicidad del pago o notorio error de hecho -no de derecho-, según al efecto se estableció en el artículo 6 del Reglamento del Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de julio de 1924 que, en este punto de los ingresos indebidos, debía considerarse vigente, aun después de la publicación del Reglamento de 26 de noviembre de 1959, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1163/1990, por el que se desarrollaba reglamentariamente el derecho a la devolución de los ingresos indebidos reconocido en el artículo 155 de la LGT, y es, por ello, que resulta, pues, aplicable el plazo de 5 años desde que se dictó el acto tributario supuestamente generador de un ingreso indebido sólo cuando se trate de la rectificación de errores materiales o de hecho y aritméticos, y, por tanto, no es aplicable -tal plazo, se entiende- cuando la petición de devolución del importe de lo satisfecho por una liquidación se base en lo resuelto en una supuesta disconformidad jurídica con la misma -por no haberse realizado el hecho jurídico determinante de su giro-, ya que, para la concreción de si tal hecho imponible existió o no, es necesaria la configuración jurídica del mismo y las circunstancias, también jurídicas, que justificarían la percepción de las Tasas en cuestión, no pudiendo incluirse entre ellas las basadas en la interpretación de una norma jurídica que, si había sido indebidamente aplicada en las liquidaciones cuyo importe se pretende reintegrar por la recurrente, debieron ser objeto de impugnación en el plazo de 15 días señalado para ello -y, al no haberse hecho así, tales liquidaciones devinieron firmes y consentidas-.

Procediendo, por tanto, desestimar totalmente el recurso de casación promovido por la representación procesal de la Unión Temporal de Empresas y estimar (en la parte referente a las liquidaciones de cuota tributaria superior a seis millones de pesetas) el recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, deben imponerse las costas correspondientes al primero a la citada Unión Temporal de Empresas, a tenor de lo prescrito al respecto en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992), y no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en el segundo de ellos y en las actuaciones de instancia, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del citado artículo 102 de la mentada LJCA.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,