STS, 20 de Marzo de 2009

Con fecha 11 de febrero de 1998 se les notificó a D. Adriano y Dª Serafina el inicio de actuaciones inspectoras de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 por el IRPF e IP. El plazo de presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 1992 finalizaba el 25 de junio de 1993.

El Subdirector General de Inspección de la Diputación Foral de Guipúzcoa entendió que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, realizada el 18 de febrero de 1998, interrumpió el plazo de prescripción de la acción para la imposición de sanciones derivadas de la comprobación del IRPF ejercicio 1992. Admitía el efecto interruptivo del plazo de prescripción no desde el inicio de la deuda tributaria (25 de junio de 1993) sino desde la fecha de la notificación del inicio de las comprobaciones inspectoras (18 de febrero de 1998). En consecuencia, impuso, con fecha 2 de agosto de 2000, una sanción al Sr. Adriano y a la Sra. Serafina de 6.431.418 ptas. (38.653,60 €), derivada del Acta de conformidad extendida por el concepto IRPF correspondiente al ejercicio 1992.

Los indicados señores habían dejado de ingresar una parte de la deuda tributaria correspondiente al IRPF que derivaba de la inclusión de un incremento de patrimonio no declarado, hecho que debía considerarse constitutivo de infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria, del territorio histórico de Guipúzcoa, que debía ser sancionada con la multa pecuniaria proporcional prevista en el art. 86.1 de la misma Norma Foral.

Con fecha 10 de agosto de 2000 el Sr. Adriano y la Sra. Serafina interpusieron reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante TEAF), que en sesión de 17 de abril de 2002 acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 2 de agosto de 2000.

Contra el citado acuerdo del TEAF de 17 de abril de 2002 D. Adriano y Dª Serafina promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 21 de noviembre de 2003, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Adriano y Dª Serafina contra el acuerdo de 17 de abril de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa que desestimó reclamación frente a sanción tributaria, debemos declarar y declaramos la conformidad a derecho del acuerdo recurrido, confirmándolo. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas del presente recurso".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Sr. Adriano y de la Sra. Serafina interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitada, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la Diputación Foral de Guipúzcoa su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de marzo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

Acerca del problema que plantea el recurso de casación para la unificación de doctrina objeto de la presente litis -- aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años a una sanción tributaria impuesta--, la sentencia recurrida decía los siguiente:

El "dies a quo" para el cómputo del plazo sería el 25 de junio de 1.993, día en que finalizaba el plazo de pago voluntario del ejercicio de 1.992 y la notificación del inicio de las actuaciones de comprobación fue el 18 de febrero de 1.998, habiendo transcurrido más de cuatro años pero menos de cinco.

Este debate ha quedado jurisprudencialmente resuelto tras distintos avatares en sede jurisprudencial en la importante STS de 25 de septiembre de 2001 , dando respuesta a recurso de casación interés de Ley, en la que en su fundamento 5º, se traslada como relevante lo siguiente:

(...) Entrando, ya, a analizar el párrafo (y el criterio jurídico en él vertido) del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de instancia objeto de controversia ("A partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se reduce a 4 años el plazo general del prescripción en materia tributaria, plazo de 4 años que ha resultado refrendado por la publicación del RD 136/2000, cuya Disposición Final Cuarta.3 dispone que: "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al art. 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponible, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente"), hemos de efectuar una serie de precisiones que nos van a permitir concluir que, con un simple matiz concretizador, la tesis sustentada por la sentencia recurrida resulta plenamente atemperada a derecho.

La más moderna doctrina científica viene a puntualizar, al respecto, en síntesis, que:

a.- Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el art. 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el art. 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

b.- Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado art. 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

c.- Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

Sin embargo, el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador "in radice" de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado recurrente es el siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, "a sensu contrario", si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente.

No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el RD 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos "(frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical).

Aplicando este criterio jurisprudencial vemos que en el presente caso no se habría producido la prescripción alegada por la parte actora".

A juicio de la parte recurrente, la interpretación que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ha realizado del nuevo plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, con base en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 --que interpreta la aplicación del nuevo plazo de prescripción de 4 años con carácter general, esto es, sin que se haya pronunciado expresamente sobre la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años con carácter retroactivo a las sanciones, por mor del principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable-- no es correcta y está en contradicción con las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2002, 26 de septiembre de 2002 y 16 de enero de 2003 ; con las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 22 de enero de 2002 (recurso nº 153/1998) y 15 de febrero de 2002 (recurso nº 181/1998 ) y con la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 8 de noviembre de 2002.

En sentir de los recurrentes, la sentencia recurrida incurre en infracción relevante y determinante del fallo de las siguientes normas de Derecho estatal invocadas oportunamente en la demanda o consideradas por la Sala sentenciadora:

· Art. 9.3 de la Constitución, del que deriva el principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable.

· Art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece que las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable al afectado (según dispone en su art. 1, la Ley 1/1998 regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones Tributarias, por lo que es aplicable a todas ellas, sin excepción por razón del territorio).

· Art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, tras la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y art. 24 de dicha Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por otra parte, los recurrentes consideran que entre la sentencia impugnada y las citadas de contraste existe una clara contradicción, pues respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales se ha llegado a pronunciamientos distintos.

En la sentencia impugnada y en las sentencias aportadas como contradictorias los litigantes son personas físicas sujetos pasivos del IRPF a los que se les levantó Actas de Inspección por incrementos de patrimonio no justificados y que dieron lugar a la imposición de sanciones por falta de ingreso.

En la sentencia impugnada y en las sentencias contrarias a la recurrida, entre el "dies a quo" (día en que, por finalizar el plazo de presentación de la declaración del IRPF, ha de comenzar a contarse el plazo de prescripción de la infracción cometida o, en su caso, el día en que comienza de nuevo el cómputo del plazo de prescripción como consecuencia de una interrupción válida de su cómputo) y el "dies ad quem" (día en que se interrumpe válidamente el plazo de prescripción) han transcurrido más de cuatro años y menos de cinco, dándose la circunstancia de que tanto en la sentencia impugnada como en las sentencias contrarias a la recurrida el "dies ad quem" es anterior al 1 de enero de 1999.

Tanto en el recurso resuelto por la sentencia impugnada como en los resueltos por las sentencias contrarias a la recurrida, los recurrentes sostienen fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, puesto que alegaron la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributaria y, en consecuencia, solicitan del Tribunal la anulación de las liquidaciones a que hubieran dado lugar las infracciones cuya prescripción se declare.

En fin, los motivos del recurso formulado son los siguientes:

La sentencia impugnada, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, llega a un pronunciamiento contrario al mantenido en las sentencias anteriores de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2002, 26 de septiembre de 2002 y 26 de enero de 2003, así como el mantenido en las sentencias, también anteriores a la impugnada, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 8 de noviembre de 2002 y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 22 de enero de 2002 y 15 de febrero de 2002.

La sentencia impugnada infringe el principio de la retroactividad de la norma sancionadora más favorable del art. 9.3 de la Constitución, recogido expresamente en el art. 4.3 de la Ley 1/1998, al no aplicar el nuevo plazo de prescripción de cuatro años del art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 24 de la Ley 1/1998.

Esta Sala, con base en el art. 25 de la Constitución, tiene declarado en su sentencia de 20 de febrero de 2007 ( rec. num. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio de 2007 (recs. nums. 63/2002 y 5483/2002), 27 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctrina 119/2004) y 22 de enero de 2009 (rec. num. 7117/2004), que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También lo viene constantemente declarando así la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004.

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en el presente caso más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1992 (25 de junio de 1993) hasta la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, realizada el 18 de febrero de 1998, procede declarar la prescripción en cuanto a la sanción.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso y casar la sentencia de instancia, declarándola nula y sin valor o efecto alguno.

A la vista de lo expuesto y de conformidad con lo prevenido en el art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción, la Sala, constituida en Tribunal de instancia, debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate. Y de acuerdo con lo razonado, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo y declarar no conforme la resolución impugnada, anulándose la sanción impuesta.

Al estimar los recursos interpuestos, no procede hacer expresa condena en costas de conformidad con lo prevenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION.

Haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de D. Adriano y Dª Serafina contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 21 de noviembre de 2003, sentencia que se casa y anula en cuanto no aprecia la prescripción del derecho de la Diputación Foral de Guipúzcoa a imponer sanción por la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Adriano y Dª Serafina contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa de 17 de abril de 2002, con anulación de la misma en cuanto no aprecia la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio 1992.

No hacemos expresa condena en costas en la instancia ni en el recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.