STS, 19 de Enero de 1996

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona levantó, con fecha 24 de Enero de 1983, Acta previa nº E.0001119, de disconformidad a D. Oscar , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1979, proponiendo diversos aumentos de la base imponible declarada, que comportaban una deuda tributaria total de 23.723.845 pesetas, que se desglosaba en cuota 7.416.445 pts., intereses de demora 1.474.510 pts, sanción del 200 por 100 (infracción de defraudación art. 80, apartados a) y b) de la Ley General Tributaria) 14.832.890 pts. De entre los aumentos propuestos por el Inspector Actuario debe destacarse, por ser la cuestión planteada en el recurso de apelación, la cifra de 2.620.507 pesetas, en concepto de intereses presuntos por diversos préstamos concedidos por D. Oscar ,en su calidad de socio, a las sociedades DIRECCION000 (11.927.750 pts.) y DIRECCION001 (8.230.000 pts.), calculados aplicando, a propuesta del Inspector Actuario, el tipo de interés del 13 por 100, como interés de mercado, por tratarse de operaciones entre una sociedad y un socio.

Instruido expediente administrativo y cumplido el trámite de alegaciones por parte de D. Oscar , la Oficina Técnica de Inspección formuló propuesta de liquidación, por cuantía de 1.020.680 pts., desglosadas en cuota, 600.438 pts, intereses de demora 120.023 pts. y sanción del 50 por 100, 300.219 pts. En esta liquidación aparece, entre otros, el aumento en la base imponible de 1.612.620 pts., por el concepto de intereses presuntos, que resultan de aplicar el 8 por 100 de tipo de interés básico del Banco de España a los préstamos indicados.

Esta propuesta de liquidación de la Oficina Técnica de Inspección fué confirmada por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, con fecha 12 de Marzo de 1985.

4. Oscar impugnó la liquidación referida, ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona. La reclamación formulada se refería a las siguientes cuestiones: 1ª) Los préstamos que como socio había concedido a las Sociedades DIRECCION000 y DIRECCION001 , cuya existencia y cuantía no discutía, se habían pactado sin intereses, según constaba en los libros de Actas de Juntas Generales de Accionistas que aportaba como prueba. Además ofrecía y pedía la comprobación de los libros de Contabilidad de dichas Sociedades, como prueba de que no había habido pago alguno por el concepto de intereses, destruyendo así la presunción legal regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que le había aplicado la Administración Tributaria. 2ª) Pedía se le concediera la condonación automática del 50 por 100 de la sanción, por considerar, según textualmente alegaba el recurrente, "queanticipadamente dí mi conformidad a la base liquidada en el escrito de alegaciones ante la Oficina Técnica de la Inspección", salvo el aumento por intereses presuntos.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona dictó resolución con fecha 21 de Julio de 1987, "estimando en parte la reclamación nº 4.320/1985, en cuanto a la calificación del expediente en lo que se refiere al cómputo de intereses presuntos, que debe ser de rectificación, sin sanción alguna por este concepto, y desestimarlo en cuanto a la liquidación derivada de la presunción del pago de intereses, y a la calificación del expediente como de omisión y a la sanción impuesta por los demás hechos y elementos descubiertos por la actuación inspectora, que deben ser confirmados".

D. Oscar interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Territorial de Barcelona, formulando las siguientes pretensiones: 1ª) Que los préstamos se habían pactado sin intereses y, en consecuencia para destruir la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, ofrecía, una vez mas, como prueba, el examen de los libros de Actas de las Juntas Generales de Accionistas de las sociedades prestatarias, así como los libros de contabilidad demostrativos de que tales sociedades no habían realizado pago alguno en concepto de intereses por dichos préstamos. 2ª) Que no procedía invocar el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como había hecho la resolución impugnada, y 3ª) Que como había aceptado ante la Oficina Técnica de la Inspección un incremento de patrimonio a título lucrativo por cuantía de 5.270.627 pts. gravado al 15%, que era el que había originado la liquidación, toda vez que los intereses presuntos discutidos por importe de 1.612.620 pts., se habían incorporado a la base imponible regular, que resultó negativa, tenía derecho a que se le hubiera reconocido el derecho a la condonación automática de la sanción impuesta que se había calculado sobre la cuota resultante de aplicar el 15 por 100 a la base imponible irregular, derivada del incremento patrimonial a título gratuito, que había aceptado. El Abogado del Estado se opuso a la demanda y se ratificó en los fundamentos jurídicos de la resolución recurrida. Recibido el pleito a prueba, se practicaron las que figuran en los autos jurisdiccionales. La Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictó con fecha 19 de Noviembre de 1990, la sentencia nº 20/1990, estimando en su totalidad el recurso contencioso-administrativo, si bien en los fundamentos de derecho solo mencionó y razonó acerca del pedimento primero de la demanda, o sea sobre la prueba contraria a la presunción legal de intereses, que consideró suficiente.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación; emplazadas las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, se personaron como parte apelante el Abogado del Estado que sostuvo la apelación, y

4. Oscar , como parte apelada; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, se pusieron de manifiesto sucesivamente a las partes los expedientes administrativos, los autos jurisdiccionales y el rollo de apelación; el Abogado del Estado presentó escrito de alegaciones, manteniendo que no se habían aportado al expediente los libros de contabilidad de las sociedades prestatarias, sino sólo dos libros de Actas de las respectivas Juntas Generales de Accionistas, que no constituían prueba suficiente, porque de acuerdo con el artículo 1227 del Código Civil no hacían prueba frente a terceros de la fecha en que se suscribieron los acuerdos de concesión por los socios de los préstamos sin intereses. 2º) Que la prueba necesaria para destruir la presunción legal de intereses, debería haber consistido en la contabilidad social de las sociedades prestatarias, auditada por expertos independientes. El Abogado del Estado no se refirió en su escrito a la petición sobre el derecho que asistía a D. Oscar a obtener la condonación automática de las sanciones.

4. Oscar presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, solicitando la desestimación del recurso de apelación y confirmando íntegramente la sentencia apelada.

Terminada la sustanciación del recurso de apelación, se señaló para votación y fallo el día 17 de Enero de 1996, fecha en que tuvo lugar el acto.

Debido al confusionismo existente sobre las pruebas aportadas y las efectivamente realizadas, para destruir la presunción legal de intereses, correspondientes a los préstamos concedidos por

4. Oscar , en su calidad de socio, a las sociedades DIRECCION000 y DIRECCION001 , se hace necesario examinarlas de nuevo.

   No existe duda alguna acerca de que D. Oscar prestó a DIRECCION000 , la cantidad de 11.927.750 pts. y a DIRECCION001 , la cantidad de 8.230.000 pts., hecho que ha aceptado en todo momento D. Oscar, y que constituye jurídicamente el hecho base de la presunción legal de intereses.

   En cuanto a la prueba aportada para destruir la presunción legal, la Sala debe dejar claro que ha sido de doble naturaleza:

1. De una parte, D. Oscar ha entregado materialmente, primero a la Administración Tributaria, y luego a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dos libros de Actas de Juntas Generales de Accionistas, uno de DIRECCION000 ), legalizado por un Juzgado Municipal de Barcelona el 3 de Febrero de 1962, en el que figura el Acta nº 30, de fecha 5 de Julio de 1978, que refleja los siguientes acuerdos:" Primero. Proceder a la apertura de cuentas corrientes a nombre de los socios, donde se abonen y consignen las entregas y devoluciones que se vayan realizando. Segundo. Que vista la situación económica de la Sociedad dichas aportaciones no devengarán ningún tipo de interés al objeto de no agravarla mas"; el otro, de la DIRECCION001 ), legalizado por un Juzgado Municipal de Barcelona el 7 de Agosto de 1964, en el que figura el Acta nº 27, de fecha 26 de Junio de 1978, que refleja acuerdos idénticos a los tomados por DIRECCION000 , razón por la cual no se transcriben.

2. Ofrecimiento hecho por D. Oscar sucesivamente al Inspector Actuario, a la Oficina Técnica de Inspección y al Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, para que procedieran a comprobar la contabilidad de las sociedades prestatarias, mediante examen de los libros de contabilidad (Diario, Mayor e Inventarios y Balances) y los justificantes contables, para poder apreciar que dichas Sociedades no habían realizado pago alguno al socio prestamista D. Oscar por el concepto de intereses correspondientes a los prestamos referidos. La Inspección de Hacienda no hizo el menor caso de esta petición y el Tribunal Económico-Administrativo sin ver dichos libros de contabilidad, según la declaración de

4. Oscar , hecha en el escrito de demanda ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, manifestó en su resolución de fecha 21 de Julio de 1987, textualmente lo siguiente: "Considerando que la prueba aportada por el reclamante acreditó que durante el año a que se refiere la reclamación, la sociedad no reflejó en sus libros de contabilidad asiento alguno relativo al pago de intereses por el préstamo concertado (cuya existencia queda fuera de toda discusión), pero ello no constituye justificación suficiente...".

   La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña acordó por Auto de fecha 30 de Mayo de 1988 el recibimiento a prueba, solicitado por D. Oscar , que consistía en la comprobación de los libros de contabilidad oficial de las Compañías prestatarias, así como de sus respectivos libros de Actas de las Juntas Generales de Accionistas.

   En el escrito presentado por D. Oscar , en cumplimiento del Auto referido, pidió la prueba de exhibición de los libros de Comercio de las Compañías prestatarias y acompañó sus respectivos Libros de Actas (que si figuran en autos). Terminada la práctica de las pruebas solicitadas, D. Oscar manifestó en su escrito de conclusiones sucintas, que no se había practicado la prueba de exhibición de los libros de contabilidad. Lo cierto es que en la pieza separada de prueba no figura nada al respecto.

   No obstante lo anterior, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, nº 27/1990, dictada con fecha 19 de Noviembre de 1990, se afirma "que la prueba aportada por el demandante para acreditar ante la Administración, la gratuidad del préstamo que hizo a la sociedad, consistente en los libros de contabilidad que, de forma correcta se llevaban en la sociedad, son suficientes para desvirtuar la presunción de onerosidad del préstamo efectuado".

   Sin embargo, D. Oscar ha seguido manteniendo en su escrito de contestación al recurso de apelación que no se ha llevado a cabo el examen de los libros de contabilidad, que por supuesto no figuran en autos, hecho que destaca el Abogado del Estado,no así los libros de Actas de las Juntas Generales de Accionistas que sí figuran.

   Esta Sala considera que las pruebas realmente aportadas son suficientes para destruir la presunción, no solo por el valor intrínseco de las efectivamente realizadas (examen de los Libros de Actas mencionados, exclusivamente), sino también por las circunstancias concurrentes que se juzgan relevantes para la valoración de dichas pruebas, según se razona a continuación.

La presunción regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una presunción "iuris tantum", o sea con prueba en contrario. Ha de advertirse que tanto el Abogado del Estado, como la parte apelada se refieren equivocadamente en sus escritos a la presunción regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que no es aplicable al caso, ni ha sido la aplicada por la Administración Tributaria.La realidad demuestra que le es muy difícil al socio probar por si mismo, que no ha cobrado intereses, dado que las personas físicas no están obligadas a llevar contabilidad y que se trata de una prueba de carácter negativo ("probatio diabólica"), por ello, en estos casos, la prueba se residencia, normalmente, en la contabilidad de las sociedades prestatarias. Sería prueba suficiente para destruir la presunción legal, como ha declarado esta Sala en varias sentencias, entre otras, en la de 7 de Octubre de 1992, que se hubiera comprobado que la contabilidad de DIRECCION000 Y DIRECCION001 reflejaba correctamente la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados, y que no figuraba registrado pago alguno por intereses derivados de los préstamos indicados, pero, como se ha afirmado en el fundamento de derecho primero, dicha prueba no se realizó, sino que simplemente se examinaron los libros de Actas de la Junta General de Accionistas, en las que sí figuraban los acuerdos relativos a la gratuidad de los préstamos.

No obstante, debe tenerse en cuenta que si se admite que se ha probado por virtud de la presunción legal, regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que el socio D. Oscar ha percibido 1.612.620 pesetas, de intereses, habrá de admitirse axiomáticamente que también se ha probado, correlativamente, que las Sociedades prestatarias han pagado dichos intereses, de manera que si se aumenta la base imponible del socio en dichos intereses, debe simultaneamente disminuirse por igual cuantía la base imponible de la sociedad prestataria, disminución o pérdida que de modo automático revierte al socio, D. Oscar , según su participación en el capital social de dicha sociedad, por expresa disposición de la Ley (artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), por hallarse las sociedades prestatarias en régimen de transparencia fiscal, de modo que el resultado neto, en relación a la base imponible del socio, y a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sería por el concepto de intereses presuntos, de cero pesetas, si las cantidades prestadas por los socios a las sociedades transparentes, lo fueron en la misma proporción que sus participaciones en los respectivos capitales sociales.

Como en principio y en el caso de autos no hay razón alguna de carácter fiscal que aparentemente pueda motivar la ocultación de intereses, pues por tratarse de un préstamo del socio a sus sociedades transparentes, el resultado para él sería el mismo, tanto hubiera pactado los préstamos con intereses, como si no, ha de reconocerse total verosimilitud a los acuerdos de gratuidad consignados en las Actas de las Juntas Generales de Accionistas de DIRECCION000 Y DIRECCION001 .

La conclusión que se deduce de lo anterior es que en los préstamos concedidos por los socios -personas físicas- a sus sociedades, cuando estas son transparentes fiscalmente, la actuación comprobadora de la Administración Tributaria, y mas concretamente la utilización de la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, debe hacerse de modo simultaneo y conjunto a los socios y a las sociedades transparentes, única manera de decidir racionalmente de la conveniencia o no de aplicar las presunciones legales, pues éstas son medios de prueba, que la Administración Tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda Pública, y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de "mera jactancia".

Admitido como hecho probado que los préstamos son gratuitos, la Sala no puede olvidar, ni preterir el artículo 16, apartados 3 y 4, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuyas normas implican que, por tratarse de unos préstamos concedidos por el socio a sus sociedades transparentes (operaciones vinculadas), habrían de aplicarse imperativamente los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, o sea habrían de computarse, a efectos fiscales, a las sociedades prestatarias, como gasto deducible para determinar sus respectivas bases imponibles, en concepto de intereses deudores, los de mercado. Efecto éste, radicalmente contrario al resultado del intento de aplicar la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, tratada en el fundamento de derecho segundo, con la particularidad de que como el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, solo opera respecto de las sociedades, y no existe norma similar, simétrica y recíproca en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, capaz de admitir el ingreso correlativo en el socio -persona física-, se daría el resultado absurdo, no previsto por la Administración Tributaria, ni por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de un gasto irreal en las sociedades prestatarias DIRECCION000 y DIRECCION001 , que se imputaría al socio D. Oscar , vía transparencia fiscal como un resultado negativo, o lo que es lo mismo, la Ley fiscal habría llegado a la paradoja de admitir una pérdida en el socio prestamista, precisamente por los intereses que no ha percibido, por tratarse de prestamos gratuitos. Este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991, de 24 de Junio, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, noaplicable al caso de autos por razones temporales, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas, con lo que se consigue el efecto contrario y recíproco, que completa y armoniza lógicamente los efectos bilaterales de toda operación vinculada.

Esta paradoja queda al descubierto y puede ser evitada si se interpretan adecuadamente las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, como ya hizo esta Sala, en su Sentencia de 7 de Octubre de 1992 , para lo cual es necesario analizar lo que son, aunque sea someramente, las operaciones vinculadas y su tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

El Derecho comparado y la doctrina científica denominan precios de transferencia ("transfer prices") a aquellos que utilizan y pactan entre sí, sociedades sometidas al mismo poder de decisión, circunstancia que permite a través de la fijación de precios convenidos entre ellas, transferir beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas las mas de las veces en países distintos. Las legislaciones fiscales de los países afectados tratan de impedir dichas transferencias de beneficios, que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal, mediante la utilización de ajustes fiscales extracontables, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes (arm's length).

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló, por primera vez en España, las operaciones vinculadas o precios de transferencia y los necesarios ajustes fiscales, sin tener en cuenta la peculiaridad de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en las que a diferencia de las sociedades en régimen normal, no se produce transferencia alguna de beneficios o pérdidas, del socio -persona física-, como en el caso de autos, o del socio -sociedad-. a la respectiva sociedad transparente, porque, por definición, dichos beneficios o pérdidas revierten al socio, de manera que se puede afirmar apodícticamente que las normas del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no se aplican a las operaciones (préstamos) realizadas entre D. Oscar y sus sociedades transparentes DIRECCION000 y DIRECCION001 .

De manera que hay que concluir: 1º) Respecto de los préstamos concedidos por D. Oscar a las Sociedades DIRECCION000 y DIRECCION001 se considera probado que son gratuitos, por lo que no prospera la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, utilizada por la Administración Tributaria. 2º) No son aplicables a estos préstamos las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Se desestima el recurso de apelación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia nº 27 de 1990, dictado con fecha 19 de Noviembre de 1990, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso tramitado ante él, con el número 20 de año 1990, seguido a instancias de D. Oscar .

Se confirma la sentencia apelada

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-