STS, 20 de Junio de 2014

Con fecha 23 de Junio de 2000, Recreativos Electrónicos Pris, S.A, presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1997, al haber incluido la devolución llevada a cabo por la Administración Autonómica de lo ingresado indebidamente en concepto de gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego de 1990, declarado inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de Octubre .

Denegada la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, y la consiguiente devolución de ingresos indebidos, por acuerdo de la Administración de la AEAT de Letamendia, de 16 de Octubre de 2000, por entender que no eran imputables al periodo impositivo de 1990, sino al periodo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o judiciales que reconocen el derecho a percibir tales cantidades, contra la resolución del TEAR de Cataluña de 4 de diciembre de 2003, que había confirmado dicho acuerdo, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que se tramitó con el número 463/2004, recayendo sentencia desestimatoria.

Sin embargo, promovido recurso de casación para la unificación de doctrina, esta Sala dictó sentencia estimatoria, en 25 de marzo de 2010 , anulando la sentencia impugnada, y estimando el recurso contencioso administrativo anuló la resolución del TEAR de Cataluña impugnada, ordenando la devolución de las cantidades que resultasen procedentes, aceptando la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997.

Mediante escrito presentado el 17 de Mayo de 2011, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, la representación de Joymaster, S.L, ahora recurrente, solicitó la extensión de los efectos del fallo de la sentencia de fecha 25 de marzo de 2010 de esta Sala dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 135/2008 , al hallarse en idéntica situación que la entidad Recreativos Electrónicos Pris, S.A, por haber procedido también a imputar el importe percibido en concepto de devolución del gravamen complementario sobre la tasa fiscal sobre el juego en el año 1997 en el Impuesto sobre Sociedades, importe de 12.594.110 ptas, tributando al tipo general del 35%, lo que supuso 4.407.939 ptas, y no en el año 1990 como estableció el Tribunal Supremo.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, por Auto de 24 de Julio de 2012 , acordó declarar no haber lugar a la extensión de efectos pretendida en el incidente, ante el informe emitido por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña, del que resultaba que la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1997 no fue impugnada por la interesada en el plazo legal para ello, sin que tampoco hubiese sido objeto de comprobación, por lo que había de entenderse firme y consentida, concurriendo análogas circunstancias a las contempladas en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Febrero de 2007 , rec. de cas. 1698/05, siendo, en todo caso, la situación jurídica diversa a la enjuiciada en la sentencia cuya extensión se trata, al haber impugnado allí la recurrente, en tiempo y forma, su autoliquidación reclamando contra la desestimación de tal impugnación ante el órgano económico administrativo competente y ante la Sala .

Interpuesto recurso de reposición por la entidad fue desestimado por Auto de 11 de diciembre de 2012 .

Contra los Autos dictados, la representación de Joymaster, S.L, preparó recurso de casación con arreglo a lo dispuesto en el art. 87.2 de la Ley Jurisdiccional , siendo formalizado ante esta Sala, solicitando se dicte resolución, casando los Autos impugnados y acordando, en su lugar, la solicitud de extensión de efectos en su día formulada.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Para el acto de votación y fallo, se señaló la audiencia del día 18 de Junio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Se alega por la parte recurrente la infracción por los Autos impugnados de los artículos 110 y 28 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , y 1.1 de la Constitución Española .

En contra de lo que argumenta la Sala, se defiende por la parte que la correcta aplicación del art. 110 de la Ley Jurisdiccional no puede quedar limitada por el principio de seguridad jurídica, en detrimento de los valores superiores de justicia e igualdad que rigen nuestro ordenamiento jurídico so pena de condenar la figura la extensión de efectos a un ostracismo injusto.

Agrega que tampoco es posible considerar que el apartado a) del art. 110, que contiene la exigencia de que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo, imponga también la identidad procesal, ya que la identidad de situación jurídica debe entenderse referida a la pretensión que se formula y a los hechos que le sustentan, con independencia de la situación procesal, como así lo declaró esta Sala en sentencias de 18 de Febrero de 2008 (recursos de casación 1855/2007 , 5846/2006 , 1165/2007 , 1169/2007 y 1012/2007 ), 8 de Abril de 2008 (recursos 753/07 , 2320/07 , 1893/2007 y 1854/07 ) y 7 de Mayo de 2008 (rec. 6309/2006 ).

Finalmente, mantiene que tampoco es posible aplicar el apartado 5 del art. 110, al no existir en el caso resolución administrativa ni jurisdiccional firme y consentida, al derivar la solicitud de extensión de efectos de la presentación de una declaración- liquidación tributaria que no fue impugnada en su momento por el obligado tributario, y tal declaración no puede en modo alguno considerarse que constituya acto administrativo alguno.

Conviene recordar, ante todo, nuestra doctrina en materia de extensión de los efectos de sentencia, máxime cuando la parte recurrida hace alusión a ella, siendo objeto de distinta interpretación.

La Sala de instancia se apoya principalmente en lo que declaramos en la sentencia de 6 de febrero de 2007, casac. 1698/05 , que resume la posición de la Sala.

En esta sentencia dijimos lo siguiente. :

" Quinto.- El art. 110 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo regula la figura de la denominada "extensión de efectos" de toda sentencia firme dictada en dicho orden jurisdiccional, en materias de personal o tributaria, cuando la resolución judicial reconozca una situación jurídica individualizada en favor de una o varias personas que podrá extenderse a otras siempre que concurran las circunstancias que establece tal precepto, de las que ha de destacarse la identidad de situaciones jurídicas entre los favorecidos por el fallo y los interesados en la citada extensión de efectos de la sentencia.

La L.O. 19/2003, de 23 de Diciembre, dio nueva redacción a dicho art. 110 de la Ley Jurisdiccional , añadiendo junto al requisito de identidad de situaciones jurídicas una nueva condición, consistente en la obligada desestimación del incidente de extensión de efectos, en todo caso, cuando ..."para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo" (art. 110.5.c).

Antes de la modificación del precepto surgió el debate de si resultaba o no aplicable la figura de la extensión de efectos en supuestos de "acto consentido y firme", que llegó hasta el Tribunal Supremo, cuya Sección Séptima, en varias sentencias dictadas en fechas posteriores a la modificación del precepto pero en supuestos planteados con anterioridad a la nueva regulación, aplicó como causa de desestimación del incidente de extensión de efectos la falta de identidad de supuestos, haciendo derivar la falta de este requisito del aquietamiento del interesado frente al acto administrativo desfavorable.

Así la sentencia de 12 de Enero de 2004, seguida por otras posteriores, desestima el recurso de casación 215/01 , interpuesto contra un Auto del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que había inadmitido el incidente, en materia de personal, al considerar que no existía identidad entre la situación de quienes recurrieron en vía administrativa y quienes no lo hicieron, confirmando la diferencia entre los que recurren y los que no lo hacen.

En la misma línea, otras sentencias posteriores, como la de 8 de Marzo de 2005 , apreció también la falta de la necesaria identidad de situaciones jurídicas cuando el solicitante de la extensión de efectos, a diferencia del favorecido por la sentencia, no interpuso recurso contencioso-administrativo contra un determinado acto administrativo. A pesar de que la sentencia cuenta con un voto particular que considera no aplicable, antes de la reforma operada por la Ley Orgánica 19/2003, de 23 de Diciembre, la excepción de acto firme y consentido, la mayoría fija el criterio de entender como situación jurídica distinta de la reconocida en el fallo la de quien no recurre la actuación administrativa que le afecta y se limita a solicitar la extensión de efectos de la sentencia que reconoce una determinada situación idéntica a la suya.

Otra sentencia similar de la referida Sección Séptima es la de 25 de Enero de 2006 , aunque cuenta con dos votos particulares .

S exto.- En relación con la materia tributaria, esta Sección, en sentencia de 21 de Diciembre de 2006, recurso de casación núm. 4810/2001 , llegó a la misma conclusión declarando que:

"El art. 110 de la Ley Jurisdiccional (antes de la reforma operada por la Ley Orgánica 19/2003, de 23 de Diciembre), ha de interpretarse de forma restrictiva, y además en relación con los principios generales que consagra la Ley Jurisdiccional, entre ellos los de seguridad jurídica, por lo que no podrá ser una vía indirecta para modificar un acto firme.

En el presente caso, el solicitante de la extensión de los efectos de las sentencias que le favorecían había interpuesto recurso contencioso-administrativo contra los correspondientes Acuerdos del Tribunal Económico Regional, que habían confirmado las liquidaciones practicadas por la Inspección, que le afectaban si bien el propio Tribunal Superior de Justicia había dictado sentencia con anterioridad, declarando la inadmisibilidad del recurso por extemporáneo.

Es cierto que entre los motivos de la desestimación del incidente no figuraba, en la redacción original del precepto, la existencia de acto firme y consentido para el interesado, y que durante la tramitación parlamentaria del proyecto de ley aprobado por el Gobierno, que dio lugar a la ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se suprimió el requisito de "que sobre la materia no se hubiera dictado una resolución administrativa que habiendo causado estado haya sido consentida por los interesados por no haberse interpuesto contra ella recurso contencioso-administrativo en tiempo y forma", pero no lo es menos que es principio fundamental que preside el recurso contencioso-administrativo la imposibilidad de recurrir contra actos consentidos por no haber sido impugnados en tiempo y forma, principio que tiene su expresión en el art. 28 de la Ley de la Jurisdicción .

El párrafo tercero del apartado V de la Exposición de Motivos de la Ley 29/1998 justifica el mantenimiento de esta causa de inadmisión del recurso contencioso-administrativo por «elementales razones de seguridad jurídica, que no sólo deben tenerse en cuenta a favor del perjudicado por un acto administrativo, sino también en favor del interés general y de quienes puedan resultar individual o colectivamente beneficiados o amparados por él» añadiendo que, aunque la subsistencia de esta causa de inadmisión, constituye un «relativo sacrificio a la tutela judicial», nos hallamos ante una «opción razonable y equilibrada», si se tiene en cuenta que aquélla es menos gravosa que anteriormente como consecuencia de la ampliación del plazo de interposición del recurso administrativo de alzada, de la falta de eficacia que la legislación en vigor atribuye, sin límite temporal alguno, a las notificaciones defectuosas y de la ampliación de las potestades administrativas de revisión de oficio.

Nada autoriza a entender que este principio básico del orden jurisdiccional contencioso-administrativo no resulta aplicable en el supuesto del art. 110 de la Ley Jurisdiccional , pues otra interpretación significaría establecer distinto régimen en el supuesto de extensión de los efectos de la sentencia, y quedaría sin justificación el distinto trato que recibiría quien vio desestimada previamente por sentencia una pretensión idéntica. La reforma de la Ley Orgánica 19/2003 ha clarificado la situación, sin que pueda interpretarse que el propósito del legislador fuese el de modificar el criterio respecto de la regulación primitiva."

Por otra parte, sobre la exigencia de la identidad procesal, también nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de abril de 2007, cas. 2293/2002 , que se refería a un supuesto en el que se había denegado la extensión de efectos de una sentencia dictada por el concepto de tasa Fiscal sobre el Juego, resolución que se confirma porque, a diferencia de lo que había sucedido en el caso de la sentencia dictada, la resolución negativa de la rectificación de las autoliquidaciones presentadas no fue impugnada en vía judicial, quedando firme la resolución dictada en la reclamación económico-administrativa.

En el presente caso, ciertamente no estamos ante una resolución administrativa, que hubiese sido consentida y firme, por no haberse promovido recurso contencioso administrativo, ya que no se solicitó la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2007 por el ahora recurrente, ni fue revisada por la Administración en el plazo establecido, pero a estos efectos es indiferente que la firmeza provenga de un acto administrativo expreso que no se recurre y deviene firme, o provenga de una autoliquidación que se mantiene en el tiempo, que no se rectifica por la Administración ni se impugna dentro del plazo de prescripción, y asimismo deviene firme, por consentida y no recurrida.

Para comprender esta posición conviene recordar que fue el Real Decreto Legislativo 2.795/1.980 de 12 de diciembre, que articuló la Ley 30/1.980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, el que se encaró, por primera vez, con uno de los problemas fundamentales derivados de las autoliquidaciones, que era el arbitrar y regular el procedimiento que permitiera a los contribuyentes rectificar los errores de derecho en que incurrían con harta frecuencia, toda vez que al no ser las autoliquidaciones actos administrativos, les estaba vedado el recurso de reposición y la reclamación económico- administrativa.

La Exposición de Motivos de dicho Real Decreto Legislativo lo explica paladinamente: "El Título Cuarto destinado a los Actos impugnables", se hace eco de la situación surgida de las profundas modificaciones de nuestro sistema tributario desde la fecha del vigente Reglamento de 26 de noviembre de 1.959, y particularmente de la reciente Reforma Fiscal y, en consecuencia, cabe la posibilidad de la reclamación económico-administrativa en relación a las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes, los actos de repercusión tributaria y las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por la Ley a practicar retención.

El Real Decreto Legislativo 2795/1.980, citado, se limitó a disponer en su artículo 15, apartado 2 , que: "Será admisible también la reclamación, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, en relación a los siguientes actos: a) Las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes (...)"

En uso de esta habilitación legal, el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1.999/1.981, de 20 de agosto, dispuso en su artículo 121 , "Impugnación de autoliquidaciones.Uno. Cuando los sujetos pasivos pretendan impugnar en vía económico-administrativa alguna autoliquidación por ellos formulada deberán previamente instar de los órganos de gestión su confirmación o rectificación. La solicitud deberá hacerse una vez transcurridos seis meses y antes de cumplirse un año desde la presentación de la autoliquidación, la cual se entenderá confirmada por silencio administrativo si en el plazo de un mes no se resuelve expresamente la petición."

Este plazo de caducidad, sin embargo, fue contestado por la doctrina científica y por los contribuyentes, que no encontraron satisfacción a la pretensión de lograr la devolución de los ingresos indebidos, cuando las más de las veces, habían tenido conocimiento de los errores de derecho en que incurrieron en sus declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones, una vez transcurrido el plazo de un año, por anulación por el Tribunal Supremo de disposiciones reglamentarias en recursos directos, sentencias de recursos indirectos, e interpretación jurisprudencia de los preceptos legales y reglamentarios.

Por ello, a instancia del Defensor del Pueblo, el Gobierno promulgó el Real Decreto 1.163/1.990, de 21 de septiembre, y reguló el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, como un procedimiento de gestión, en desarrollo del artículo 155 de la Ley General Tributaria , derogando el plazo de caducidad de un año, establecido por el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , y permitiendo que los contribuyentes pudieran pedir la confirmación o rectificación de sus declaraciones-liquidaciones y declaraciones- autoliquidaciones durante el plazo de prescripción, salvo que la Administración las hubiera comprobado y dictado la oportuna liquidación definitiva, o en su caso, liquidación provisional, en los términos expuestos en el artículo 8º del Real Decreto 1.163/1.990, de 21 de septiembre .

Pues bien, solamente cuando el contribuyente presenta e ingresa una autoliquidación que no ha sido comprobada por la Administración, pero dentro del plazo de prescripción solicita la rectificación y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos puede acudir al procedimiento de extensión de efectos pero nunca cuando no existe actuación alguna por su parte y deja firme la autoliquidación .

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado tres del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limitamos su importe hasta la cantidad máxima de 3000 euros, dadas las circunstancias del caso, en el que se invocó un único motivo de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.