STS, 7 de Noviembre de 2007

La Unidad de Fraude Fiscal de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 20 de enero de 1998, formalizó a Dª Flor, acta modelo A02, firmada en disconformidad, con el número NUM000, por IRPF, del ejercicio de 1991, haciendo constar que había obtenido en el referido año, un incremento patrimonial oneroso procedente de la venta de un paquete de títulos de la Sociedad Vías y Construcciones, de 32.231.190 pts, que fue compensado con una disminución patrimonial de 32.459.057 ptas., que tenían su origen en una serie de operaciones de compraventa de bonos de la República de Austria, realizadas a través de la Compañía AGEPASA, consistiendo la operación en adquirir los referidos títulos a un precio que incluía, no solo su valor nominal, sino también el cupón corrido o intereses devengados y no vencidos y su posterior transmisión a cupón inmediatamente vencido, por el simple valor nominal, generando de esta forma, una minusvalía "técnica" que, compensada con incrementos patrimoniales, reducía la base imponible del Impuesto. Frente a ello, la Inspección entendía que para el cálculo de la disminución patrimonial, debía tenerse en cuenta el importe de los intereses cobrados.

Tras el correspondiente informe ampliatorio y alegaciones de la interesada, el Inspector-Jefe practicó liquidación, confirmando la propuesta del actuario, salvo en lo referente a la sanción, determinando una deuda tributaria, con inclusión de intereses de demora, de 24.475.531 ptas.

Contra la expresada liquidación, el sujeto pasivo interpuso reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria de fecha 8 de septiembre de 2000.

D. Jacinto Gómez Simón, Procurador de Dª Flor, interpuso recurso contenciosoadministrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose por la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, bajo el número 850/2000, y dictándose sentencia, de fecha 30 de enero de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Flor contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 8 de septiembre de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de Dª Flor, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, contra la Sentencia que dictara la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, según escrito presentado en 10 de marzo de 2003, en el que solicita se case y anule la sentencia recurrida, para que se dicte otra en la que se mantenga la doctrina sentada en las sentencias alegadas.

El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso, por escrito de 29 de septiembre de 2003, aportando copia de la sentencia dictada por esta Sala en materia de bonos austríacos, de fecha 30 de junio de 2000 .

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 6 de noviembre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida, que resuelve el recurso contencioso-administrativo, en el que como fondo, se impugnaba una liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1991, como consecuencia de una operación con "bonos austríacos", basa su fallo desestimatorio, en lo que aquí interesa, en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

1. - En el presente recurso se impugna la resolución del TEAC de 8-9-2000, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo liquidatorio de la ONI derivado del acta de disconformidad nº NUM000, incoada el 20-1-1998 por IRPF, ejercicio 1991.

   El expediente se califica, de inicio, de rectificación y la regularización tiene como objeto el incremento de la base imponible declarada al no aceptarse la compensación de incrementos patrimoniales sobre la base de una minusvalía obtenida mediante la compra y posterior venta, una vez percibido el cupón, de bonos austríacos.

2. - Las cuestiones suscitadas en esta vía jurisdiccional son las siguientes:

   a.- prescripción

   b.- caducidad

   c.- indebida configuración del acta como previa.

   d.- improcedencia de la regularización al no admitirse la disminución patrimonial.

2. - Comenzaremos por la prescripción invocada por cuanto su estimación supondría no entrar al fondo del asunto, prescripción que la actora basa en una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo que, a su juicio, les privaría de efectos interruptivos, ya que entre la incoación de las actas y el acuerdo liquidatorio han transcurrido mas de seis meses. La actora reclama, igualmente, la aplicación del plazo cuatrienal de prescripción.

   En cuanto a la prescripción invocada, y comenzando por la determinación del plazo de prescripción esta Sala venía siguiendo el criterio del plazo cuatrienal (por todas sentencia de esta misma Sala de 29-6-2000, recurso 876/1997 ): "ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998, la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ...entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999".

   "Prima facie" ya de la lectura de esta Disposición final séptima 2 hubiera podido inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiera iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción.

   Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio (Disposiciones Transitorias del Código Civil) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3 dispone que: ... "...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

   Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaria (artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000, en la que se alude, expresamente "...a que se reduce a cuatro años ...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".

   Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años."

   Dicho esto, esta Sala no puede desconocer la existencia misma de los pronunciamientos, en relación al tema, recogidos en la Sentencia del TS de 25-9-2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000 ), si bien hemos de partir de que se trata de una sentencia desestimatoria del recurso de casación en interés de ley interpuesto contra una sentencia de esta Sala por parte el Abogado del Estado y de que dichos pronunciamientos constituyen un "obiter dicta" dentro de la resolución.

   La posición marcada por el TS en dicha resolución centra el punto gravitatorio de la aplicación del plazo prescriptivo de 4 o 5 años en el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria, en si este momento de cierre es anterior o posterior al 1-1-1999, así: " Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

   Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada ley 1/1998 .

   En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente - vigente.".

   Este posicionamiento del TS viene enunciado como "matiz" a la tesis que viene siendo sustentada por esta Sala de la AN, tesis a la que se refiere el propio TS en la sentencia anteriormente citada como "plenamente atemperada a derecho", y lo cierto es que el criterio de esta Sala, en cuanto a la prescripción y los problemas de derecho transitorio en relación al plazo prescriptivo, se acomoda a los propios pronunciamientos del TS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, entre otras, en SENTENCIA de 6-2-1999 (Recurso de Casación núm. 5658/1993 PONENTE: Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ) en la que se determina que con relación a la prescripción tributaria y los problemas transitorios ha de tomarse en consideración la legalidad vigente en el momento en que debe ser apreciada la prescripción y no de la vigente en el momento del producirse el devengo, salvo disposición legal expresa en contra: Ya se ha dicho con anterioridad que la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o el devengo., y por tanto, no es dable, conforme a dicha doctrina jurisprudencial, el hacer distingo sobre el momento del cierre de la inactividad administrativa hasta el punto de atribuirle la virtualidad de poder prescindir de la aplicación de la ley en vigor en el momento de la apreciación de la prescripción, que en este caso no es otra que el art. 64 de la LGT en la redacción dada por la Ley 1/1998 .

   Es de señalar igualmente, que en un precedente, como constituyó la entrada en vigor de la Ley 29/1987, IS y D, con mejor técnica legislativa, ya que se preveía expresamente un régimen transitorio de prescripción, lo que suponía la aplicación del plazo de cinco años con carácter retroactivo a hechos imponibles acaecidos antes de su entrada en vigor (Sentencia TS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 2 noviembre 1992, Recurso núm. 2360/1990 ., Pte. Excmo. SR. Martín Herrero, José Luis), frente al anteriormente previsto de diez años. La solución procedente en dicho caso venía dada por la Disposición Transitoria primera de la Ley 29/1987 de 18-12-1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según la cual: "los hechos imponibles acaecidos con anterioridad - a 1-1-1988 - se regirán por la legislación anterior, salvo en lo relativo al plazo de prescripción, al que se aplicará lo dispuesto en el art. 25 de esta Ley ", esto es, el plazo de prescripción de cinco años.

   Por otro lado la cuestión referente a la prescripción de las infracciones tributarias, y al respecto, desde la misma entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (artículo que da nueva redacción al art. 64 de la LGT fijando el plazo de prescripción en cuatro años, y que entro en vigor el 1-1-1999 según la Disposición Final Séptima , párrafo segundo, de la Ley 1/1998 ), el plazo prescriptivo aplicable sería el de cuatro años por imperativo del art. 9-3 de la CE, art. 2 del CC . y art. 4-3 de la Ley 1/1998, sin posibilidad de hacer consideración alguna acerca del momento de cierre del periodo temporal de inactividad administrativa. El art. 4-3 de la Ley 1/1998 habla del "régimen" de las sanciones, expresión bajo la que han de entenderse comprendidos tanto los aspectos sustantivos, entre ellos la prescripción, como procedimentales. La compaginación de la tesis matizada del TS con lo expuesto en relación con las infracciones tributarias, supone que en ejercicios fiscales en los que el acto de liquidación era único para cuota intereses de demora y sanción pecuniaria (El art. 34.1, de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, introduce el derecho a un procedimiento sancionador separado, al disponer: "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".) se puede dar la situación de que cuota e intereses prescriban a los 5 años y la sanción pecuniaria conectada a la misma regularización tributaria, a los 4 años, lo que en la practica determinaría que en atención a un mismo acto interruptivo del "tempus praescriptionis" y siendo igual el "dies a quo", los primeros -cuota e intereses -no estuvieran prescritos y si la segunda, la sanción.

   Por todo lo expuesto y en relación al caso de autos habrá de estarse al plazo de cinco años, excepto en lo que respecta a las sanciones que el plazo prescriptivo a aplicar sería el de cuatro años, pero sin olvidar que el expediente que nos ocupa es de rectificación -solo comprende cuota e intereses.

   El artículo 64 a) de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 1/1998, disponía que prescribirá a los cinco años: " a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación... b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones Tributarias..." y el artículo 66 de la propia Ley General Tributaria añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible", de manera que el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar, se interrumpe por la actuación inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

   Ahora bien en desarrollo reglamentario de esta regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, y en base a la normativa vigente en los ejercicios inspeccionados, el apartado 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...", teniendo en cuenta que el precedente nº 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

   En el caso de autos se sigue un procedimiento inspector por IS, ejercicio 1991, no siendo de destacar una paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causa no imputable al obligado tributario (inicio de Las actuaciones inspectoras mediante requerimiento notificado el 5-2-1997, diligencias el 18-2-1997 y 7-4-1997, primera acta el 17-6-1997, informe de 20- 6-1997, alegaciones 24-7-1997, resolución acordando completar el expediente de 10-11-1997 notificada el 14-11-1998, diligencia de 20-1-1998, segunda acta de 20-1-1998, nuevo informe de igual fecha, nuevas alegaciones de 27-2-1998, liquidación de 25-5-1998 notificada el 28-5-1998). Por ello las actuaciones inspectoras anteriores a la notificación de los acuerdos liquidatorios gozan de efectos interruptivos de la prescripción ex art. 31-3 y 4 del RGIT (TS 3ª sec. 2ª, S 28-10-1997 ) y como "dies ad quem" habrá de estarse al 5-2-1997 como fecha de inicio de las actuaciones inspectoras. En el caso concreto objeto de estudio, en cuanto al "dies ad quo", si tomamos como fecha inicial del cómputo del plazo de prescripción, conforme al art. 65 LGT, el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (en este caso el 20-6-92), y constando en el acta y en el expediente de gestión que el obligado tributario presento declaración por el periodo inspeccionado, siguiendo la normativa aplicable en el momento de su presentación, actuaciones que a tenor del art. 66-1 c) de la LGT tuvieron efectos interruptivos ("interrupción de los plazos de prescripción por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda") y sin que conste la fecha de tal actuación, al no contemplarse sanción por presentación extemporánea, ha de presumirse que tal actuación se produjo dentro del plazo reglamentario. Por ello desde 20-6-1992, hasta el 5-2-1997 no ha transcurrido el plazo prescriptivo de cinco años - cuota e intereses de demora- .

4. - Por otro lado la parte actora mantiene que como hubo incumplimiento del plazo marcado en el art. 60-4 del RGIT ya que los acuerdos de completar el expediente y los acuerdos liquidatorios se dictaron superado el plazo de un mes desde formuladas las alegaciones por lo que, a su juicio, se hace necesario acudir a los art. 43-4, 44 y 92 de la Ley 30/1992 entendiéndose caducado el procedimiento inspector y por ende carente de efectos interruptivos de la prescripción.

   En lo referente a la alegación formulada por la actora que pretende fundar la caducidad en infracción del plazo prevenido en el artículo 60-4 RGIT ha de ser desestimada porque el artículo 60-4 RGIT debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria, así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la LRJ-PAC 30/1992 . Y a tenor del artículo 63-2 de la LRJ-PAC los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63-3 de la misma Ley solo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105-2 de la LGT que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

   En el presente caso, el artículo 60-4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación o acordar el complemento del expediente y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

   Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60-4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente.

   En lo que atañe a la posibilidad de la declaración de caducidad del procedimiento, al amparo de las normas citadas por la recurrente, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho."

   En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: "A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos - supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección -, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución."

   Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

   Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: "Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento EconómicoAdministrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción."

   Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras muchas, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

   En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

   En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "A d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación."

   En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

   Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

   Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

   En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art .6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado - por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad - paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA-". (S. TS . Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 ).

   En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en sentencia de 10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los Recursos números 469/95 y 139/1997 y sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el recurso 39/97 ), ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que por lo expuesto en el fundamento jurídico antecedente, ha de descartarse en el presente caso.

5. - En cuanto ha la pretensión de que se anule en acta y la liquidación de ella derivada por la improcedencia del carácter previo de la misma, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

   La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria ".

   Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.

   Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

   Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50-2c ) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

   Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50-4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

   Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de Abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT, dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT, así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT .

   Si trasvasamos las consideraciones anteriores al caso enjuiciado vemos, que el motivo expuesto para avalar la calificación de previa se limita a la remisión genérica al art. 50-2 b) ("b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice. ") concretándose con claridad en el cuerpo del acta, en el informe ampliatorio y en el acuerdo liquidatorio las operaciones a las que se refiere la regularización. En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de «previa» del acta, como hizo constar el Inspector actuante y sin que este motivo concreto de incoación de acta previa - la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible -exija mayor justificación o razonamiento."

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido. En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, se combaten las respuestas dadas por la sentencia impugnada a las cuestiones formales o previas a la de fondo, enumeradas en el primero de los Fundamentos de Derechos de la sentencia impugnada, antes transcritos, siendo la primera de ellas la relativa a la prescripción, donde frente a la defensa del plazo de cinco años que hace la sentencia de instancia, entiende la representación procesal de la recurrente que debe aplicarse el de cuatro años, a cuyo efecto se aportan como de contraste, las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de junio y 5 de octubre (tres, correspondientes a los recursos 1039/1997, 1041/1997 y 1042/1997 ).

Para dar respuesta a esta alegación, debe tenerse en cuenta que, según la sentencia, el "díes a quo" es el 20 de junio e 1992, fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al año 1991, mientras que el "dies ad quem", es el 5 de febrero de 1997, fecha de notificación de la iniciación de las actuaciones inspectoras.

Así las cosas, ha de confirmarse el criterio de la Sentencia impugnada, que sigue el reiterado de esta Sala, desde la Sentencia 25 de septiembre de 2001, que se menciona en aquella, en el sentido de que si el período temporal de inactividad administrativa concluyó antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años; en cambio, si la inactividad administrativa se prolonga hasta después de aquella fecha, se aplica el plazo de prescripción de 4 años que se estableciera en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyentes.

Como se acaba de indicar, la doctrina indicada es el reflejo de un criterio consolidado, del que son ejemplos últimos, las Sentencias de 18 de septiembre, 7 de noviembre, 17 de noviembre, 24 de noviembre y 11 de diciembre de 2006 y 14 y 20 de febrero y 19 de septiembre de 2007 .

Por tanto, en la medida en que la doctrina correcta es la de la sentencia recurrida y no la contenida en las de contraste, se rechaza esta primera impugnación.

Intimamente ligada a la cuestión anterior, la parte recurrente plantea también la cuestión de la paralización de las actuaciones inspectoras por plazo superior a 6 meses, por utilización de las llamadas diligencias de relleno.

Se afirma que en un primer momento, las actuaciones se iniciaron en 13 de enero de 1995 y fueron llevadas a cabo por la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, llevándose a cabo diligencias en fechas 7 de federo de 2005, 3 de marzo de 2005 y 11 de julio de 2005, pero "posteriormente y sin motivación expresa al respecto, y sin trámite de audiencia alguno a esta parte, las mencionadas actuaciones pasan a ser realizadas por la mencionada Unidad Especial", pero en esta ocasión bajo la dirección de otra actuación y "como se desprende de la comunicación de inicio de actuaciones (extrañamente la misma se refiere a "inicio" de actuaciones, cuando lo cierto es, que las mismas se originaron en enero de 1995) recibida en marzo de 1997, existiendo por tanto una inactividad manifiesta y no imputable al obligado tributario durante más de un año (julio 1995-marzo 1997)."

Por tanto, entiende la recurrente, y así lo manifiesta expresamente que "realmente cuando se inició la interrupción del cómputo del plazo de prescripción fue en enero de 1995 y la última actuación "suficiente" para mantener tal interrupción, se encuentra fechada en el propio ejercicio de 1995, por tanto queda claro que han transcurrido más de seis meses, entre una actuación suficiente para interrumpir (o mantener la interrupción en este caso) la prescripción ganada por mi poderdante, y otra de la misma naturaleza, que desde luego, esta parte entiende, no es en absoluto la siguiente comunicación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en todo caso, sería la fecha en que esta parte presentó el primer recurso, referente al concepto y ejercicio comprobado, que no es otra que el ejercicio de 1998 (interposición de la correspondiente reclamación económico- administrativa)".

Sin embargo, también este motivo de impugnación es rechazable, en cuanto parte de hechos distintos a los contemplados por la Sentencia recurrida que, claramente señala que: "En el caso de autos, se sigue un procedimiento inspector por IS, ejercicio 1991, no siendo de destacar una paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por causa no imputable al obligado tributario (inicio de las actuaciones inspectoras mediante requerimiento notificado el 5-2- 1997..."), por lo que para determinar el "dies ad quem", "habrá de estarse al 5-2-1997 como fecha de inicio de las actuaciones inspectoras. "

Por tanto, no existe identidad con las sentencias que ahora se ofrecen como de contraste (Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997, 4 de diciembre de 2001, 9 de febrero y 6 de mayo de 2002 ).

A mayor abundamiento, resulta sorprendente que en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, se afirma que las actuaciones se iniciaron en 13 de enero de 1995, cuando en la página 6 del escrito de demanda, se afirma que "el momento de inicio del as actuaciones de inspección es el 5 de febrero de 1997, fecha en la que se recibe la correspondiente notificación, como puede comprobarse en el propio expediente administrativo, así como en el punto 2 del acta nº A02 NUM000 ."

Se impugna igualmente en el recurso. la confirmación de la calificación de "previa" que la sentencia hace, de la que dio lugar a la liquidación origen de la controversia, a cuyos efectos, se aportan como de contraste, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 7 de febrero y 2 de marzo de 2002, que estiman los recursos interpuestos, por considerarse improcedentes las actas previas allí cuestionadas, ante la existencia de suficiente documentación para la práctica de las liquidaciones definitivas y además, el segundo caso, por no haberse motivado suficientemente la utilización de la misma, criticando, a continuación, la argumentación de la sentencia, exponiendo su parecer sobre el alcance de este tipo de actas, lo que resulta insuficiente para cumplir las exigencias formales establecidas.

Con independencia de lo anterior, es lo cierto que las sentencias de contraste que se aportan, resuelven casos que nada tienen que ver con las operaciones con bonos austríacos, que era el tema litigioso.

Al rechazar los motivos alegados, procede desestimar el recurso interpuesto, lo que ha de hacerse, preceptivamente, con condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.