STS, 18 de Junio de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Valeo España, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 11 de noviembre de 2005. Esta decisión administrativa había ratificado la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al ejercicio 1992 del impuesto de sociedades, cuyo montante ascendía a 150.253,03 euros.

La Sala de instancia anuló dicha resolución económico-administrativa, así como la liquidación de la que traía causa, debido a que durante el curso inspector las actuaciones estuvieron suspendidas injustificadamente por más de seis meses entre la fecha en que se incoó el acta firmada en disconformidad y aquella en que fue notificada la referida liquidación (fundamento jurídico cuarto). Previamente había desestimado una alegación de prescripción, que había aducido Valeo España, S.A., por haberse demorado las actuaciones de inspección por tiempo superior a cinco años (fundamento jurídico cuarto).

SEGUNDO .- Valeo España, S.A., y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron en plazo.

La mencionada Administración lo hizo en escrito presentado el 19 de octubre de 2009, invocando un único motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 31.3, párrafo segundo , 31.4 y 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), en relación con el artículo 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y con la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 382/03 ), a la que la impugnada hace una referencia parcial, sin tomar en consideración sus párrafos más decisivos.

Entiende el defensor de la Administración que, si se asume la doctrina de dicho pronunciamiento en su justa medida y se computa el plazo de alegaciones al acta de disconformidad, no transcurrieron en el caso debatido los seis meses de interrupción de las actuaciones, pues el acta fue suscrita el 28 de noviembre de 2001, siendo notificada la liquidación el 3 de junio de 2002 (en realidad, el 18 de junio), serían 6 meses y 6 días menos 15 días.

TERCERO .- Valeo España, S.A., en escrito presentado el 2 de marzo de 2010, discrepó de la tesis sostenida de contrario, porque el escrito de alegaciones al acta no es un recurso o una reclamación ni una actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación del tributo, por lo que no puede tener efectos interruptivos de la prescripción; tampoco es una actuación inspectora; por consiguiente, en el supuesto actual, transcurrieron más de seis meses entre la propuesta contenida en el acta y la liquidación tributaria, por lo que no cabe considerar detenido el plazo de prescripción por el inicio de las actuaciones inspectoras.

En su opinión, el plazo de quince días para alegaciones persigue respetar el principio de audiencia del administrado en el marco del procedimiento de inspección, por lo que no puede convertirse en una de las causas justificativas para enervar el efecto invalidante de la actividad administrativa. En otras palabras, no se sostiene la tesis del abogado del Estado consistente en que para calcular los seis meses de interrupción deban minorarse el tiempo de que dispone el obligado tributario. Entiende que, cuando el legislador previó que las actuaciones no podían interrumpirse de manera injustificada por más de seis meses entre la fecha de la incoación del acta y la notificación de la liquidación, no estaba en su ánimo despreciar el plazo de alegaciones de que disponía el contribuyente; y no estaba en su ánimo porque, de haberlo estado, habría bastado con indicar que el plazo de inactividad debía computarse, no desde la última actuación inspectora realizada (incoación del acta), sino desde la terminación del plazo para formular alegaciones frente a la propuesta de liquidación o, en su caso, desde la última actuación del obligado tributario realizada en contestación a las demandas en el curso del procedimiento.

A su juicio, resulta esencial partir de la premisa de que el legislador entendió que las actuaciones inspectoras no debían paralizarse, como tales actuaciones, por un periodo superior a los seis meses, siendo tal la única condición impuesta a la Administración. Obviamente, no puede pensarse que, cuando estableció tal previsión, el legislador lo hiciera al margen de la naturaleza y el contenido de las actuaciones inspectoras, que se presentan como un procedimiento que precisa la intervención del contribuyente inspeccionado.

CUARTO .- La mencionada sociedad formalizó su recurso mediante escrito presentado el 30 de septiembre de 2009, en el que adujo tres motivos de casación, el primero y el último al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de esta jurisdicción , mientras que el intermedio se acoge a la letra c) del mismo precepto.

1) En el inicial motivo considera infringida la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, contenida en las sentencias de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 ), 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03), 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04) y 10 de enero de 2007 (casación 375/01), en relación con la extinción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en aquellos supuestos en los que las actuaciones de comprobación e inspección se extienden durante un periodo de tiempo superior al propio plazo de prescripción.

Subraya que las actuaciones se iniciaron en el caso litigioso el 31 de mayo de 1997 y concluyeron, mediante la notificación de la liquidación, el 18 de junio de 2002, esto es, más de cinco años después de su inicio.

Pues bien, en su opinión yerra la Sala de instancia cuando juzga que aquella previsión jurisprudencial no se aplica a los procedimientos iniciados antes del 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero). Sostiene que la tesis de la Audiencia Nacional permitiría que un procedimiento, iniciado con anterioridad a esa fecha y en el que no se hubieran producido interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses, podría prolongarse un número ilimitado de años sin que operase la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Estima que esta solución contradice la doctrina contenida en las citadas sentencias de 4 de diciembre de 1998 y 25 de enero de 2005 , reiterada en las de 4 de diciembre de 2006 y 10 de enero de 2007 .

Subraya que no cuestiona la eficacia interruptiva de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, producida el 31 de mayo de 1997 y, por lo tanto, comparte la opinión de los jueces a quo de que a partir de dicho momento se inició de nuevo el plazo de prescripción. Defiende que, aun así, en la medida en que el procedimiento inspector se extendió más allá del 31 de mayo de 2002 (cinco años), al tiempo de notificarse la liquidación (18 de junio de 2002) había prescrito el derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 1992. Así se deduce de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 y del 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . La misma conclusión se desprendería del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 . De estos preceptos deduce que la jurisprudencia sentada en las sentencias que invoca ha realizado una interpretación integradora de los mismos, tratando de conciliar la inexistencia de un plazo legal para la terminación del procedimiento inspector y la necesidad de garantizar el principio de seguridad jurídica y, particularmente, la efectividad del instituto de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

2) La segunda queja, aducida a título subsidiario, denuncia una incongruencia por error y, por tanto, la vulneración de los artículo 24 de la Constitución Española , 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 y 218 de Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

Aclara que, a pesar de que el fallo de la sentencia reconoce la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, lo cierto es que la Sala de instancia dejó de pronunciarse, por un mero error, sobre una cuestión que, en último término, puede resultar esencial para la resolución definitiva del procedimiento y cuya infracción podría suponer la vulneración del derecho a la defensa de sus legítimos intereses. Tal error radica en que, a pesar de considerar una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por el periodo que medió entre la fecha de incoación del acta de inspección (28 de noviembre de 2001) y la de notificación de la liquidación (3 de junio de 2002), que provoca la prescripción, la Sala a quo no se ha pronunciado sobre otra anterior interrupción de las actuaciones por más de seis meses, que fue igualmente denunciada en la demanda y que derivaría de la existencia de determinadas actuaciones que, en su opinión, merecen el calificativo de «diligencias argucia». La Audiencia Nacional se abstuvo de analizar este extremo, pese a que, en los recursos 582/05 y 35/06, relativos a los ejercicios 1991 y 1993, que fueron objeto del mismo procedimiento inspector (extendido a los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusive), abordó el problema llegando a calificar dichas diligencias como meras argucias dilatorias que habían de considerarse ineficaces a los efectos de enervar la consumación de un periodo de inactividad superior a seis meses, reconociendo y declarando la consiguiente prescripción.

El error que denuncia deriva del hecho de que la Sala de instancia tomó como modelo para dictar la sentencia impugnada, «por razones de lógica procesal», en lugar de las que resolvieron las impugnaciones relativas a los ejercicios 1991 y 1993, la de 10 de junio de 2009, pronunciada en el recurso 34/06, relativo al impuesto sobre sociedades de 1994, que no analizó el tema de las "diligencias argucias" por las razones expresadas en su quinto fundamento, in fine. Es decir, la Sala de instancia no ha tenido en cuenta que en el ejercicio 1992, al igual que ocurría en los años 1991 y 1993, el análisis de la primera interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras se revelaba capital, hasta el punto de que, de reconocerse, como lo hizo para dichos dos ejercicios, la prescripción habría operado sin necesidad de atender a la segunda de las interrupciones denunciadas.

Entiende que, debido a ese yerro, se ha producido la incongruencia que denuncia y que, pese a declarar disconforme a derecho la liquidación tributaria girada por estar prescrita la potestad administrativa para hacerlo, en la medida en que ha tomado como referencia de su fundamentación la contenida en otra sentencia que partía de unos hechos que no coincidían con los del ejercicio a que el procedimiento atañía, la sentencia que combate infringe el artículo 24 de la Constitución . Añade que la falta de alusión a la primera de las interrupciones injustificadas podría, en el caso de que esta Sala decidiera corregir el criterio de la Audiencia Nacional favorable a sus pretensiones, causarle indefensión por no haber podido obtener un pronunciamiento de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa sobre la referida interrupción injustificada de las actuaciones y sus efectos en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 1992.

3) En el último argumento del recurso, Valeo España, S.A., denuncia la infracción de los artículos 64 , 65 , 66 y 67 de la Ley General Tributaria de 1963 y de los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , así como de la jurisprudencia aplicable, que concreta en las sentencias de 14 de abril de 2003 , 18 de marzo y 20 de abril de 2009 (casación 3539/03 ), al no apreciar la Sala de instancia la interrupción de las actuaciones inspectoras en el periodo comprendido entre el 7 de julio de 1998 y el 9 de enero de 1999, como consecuencia de la existencia de diligencias argucias que no han de tenerse en cuenta a los efectos de calcular el periodo de inactividad administrativa, con la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Recuerda en este motivo, que articula como subsidiario de los dos anteriores, el principio de estanqueidad en el ámbito tributario, de modo que las diligencias referidas a otro ejercicio y a otro impuesto no permiten operar efecto interruptivo alguno [ sentencias de 19 de diciembre de 2002 (casación 418/00 ) y 20 de abril de 2009 (casación 3539/03 )]. Asimismo trae a colación el criterio de nuestro tribunales conforme al que no puede otorgarse efectos interruptivos a actuaciones conducentes a la mera producción formal de actos (las denominadas "diligencias argucia"). Sentado lo anterior, expone que, a la vista del expediente administrativo, puede comprobarse que en el procedimiento se produjeron dos interrupciones superiores a seis meses. Una entre el 7 de julio de 1998 y el 7 de enero de 1999, la otra arrancó el 28 de noviembre de 2001 y terminó el 3 de junio de 2002. La Sala de instancia admitió la segunda, pero guardó silencio sobre la otra. Considera que en ese primer periodo sólo cabría atribuir alguna virtualidad a dos actuaciones, las diligencias de 19 de octubre de 1998 y de 5 de enero de 1999; concluye que, sin embargo, ninguna de las dos tiene tal carácter.

La primera, porque no tiene nada que ver con la comprobación del impuesto sobre sociedades, sino únicamente con el concepto tributario de retenciones a cuenta del trabajo personal, se refiere a una documentación que ni siquiera se incorporó al expediente administrativo, que, además, concernía a los ejercicios 1994 y 1998.

La segunda diligencia, relativa a un fax («Te agradeceré que para el día 11 de enero me envíes relación detallada de Royalties y/o Cánones pagados por Valeo España a su matriz francesa»), porque (a) no garantiza que el sujeto pasivo tuviera conocimiento formal de su contenido con anterioridad al transcurso de los seis meses de inactividad, (b) la fecha de su remisión (vísperas de un día festivo y dos días antes de la conclusión del plazo de seis meses desde la diligencia de 7 de julio de 1988) constituye un indicio de las intenciones con las que fue remitido; (c) no queda constancia en el propio fax ni en el expediente de que la información solicitada guarde relación con el impuesto sobre sociedades de 1992 y no con las retenciones sobre pagos a no residentes de cualquier ejercicio; (d) interesaba información que ya obraba en poder de la Inspección; (e) se ignora el trabajo que pudo hacerse con la citada información, por cuanto no quedó rastro del mismo en el expediente, ni se pidió al sujeto pasivo aclaración alguna ni, por supuesto, fue objeto de regularización.

En suma, ninguna de las dos diligencias pueden considerarse actuación de comprobación e investigación del impuesto sobre sociedades de 1992, por lo que debe concluirse que se produjo una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante un período superior a seis meses desde el 7 de julio de 1998, lo que supone necesariamente la no interrupción de la prescripción y, por consiguiente, la producción de los efectos de este instituto jurídico en relación con el ejercicio 1992.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el litigio de conformidad con lo solicitado en el escrito de demanda.

QUINTO .- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 16 de marzo de 2010, donde pidió que fuese considerado sin objeto en el caso de que no prospere la casación promovida por él mismo. Por el contrario, de llegarse a un desenlace distinto, pidió que la impugnación de Valeo de España, S.A., sea declarada inadmisible o, subsidiariamente, desestimada.

La considera rechazable a limine porque las cuestiones que plantea son propias del recurso de casación interpuesto por la Administración. No comparte la tesis que sustenta el primer motivo (las actuaciones de inspección no pueden extenderse durante un periodo superior al propio plazo de prescripción), que constituye el centro argumental del recurso de la Administración del Estado. Respecto de los otros dos, además de ser contradictorios entre sí, sostiene que nada se puede objetar a la Sala instancia al optar por el examen de uno sólo de los periodos de interrupción denunciados y, al estimar la existencia de prescripción, considerar innecesario el estudio de los demás motivos de impugnación y, entre ellos, del segundo periodo de interrupción puesto en debate. En consecuencia, dado que la sentencia recurrida no se pronunció sobre el segundo de esos periodos y dado que no tenía que hacerlo al haber devenido irrelevante a consecuencia de la estimación de la prescripción en base a la interrupción de las actuaciones inspectoras durante el otro periodo, los motivos segundo y tercero del recurso de casación han de considerarse inadmisibles por cuanto los mismos no son propios del recurso, sino que deberán ser examinados de oficio por la Sala en el recurso de casación de la Administración, en el caso de que sea estimado.

SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de marzo 2010, fijándose al efecto el día 13 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de esta casación (dictada el 2 de julio de 2009 en el recurso 36/06), declaró prescrita la potestad administrativa para liquidar a Valeo España, S.A, el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, al no quedar interrumpido el plazo de prescripción con el inicio de las actuaciones inspectoras debido a que estuvieron detenidas por un periodo superior a seis meses entre el 28 de noviembre de 2001, día en el que se suscribió el acta en disconformidad, y el 18 de junio de 2002, fecha en que fue notificada la liquidación derivada de la misma (fundamento jurídico cuarto).

Esta decisión, sustentada en los artículos 31 [apartados 3, párrafo segundo , y 4.a )] y 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su redacción originaria, en relación con el 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963, es atacada desde dos frentes: el de la Administración del Estado y, aunque parezca sorprendente, el del sujeto pasivo, Valeo España, S.A., que obtuvo la sentencia a su favor.

El abogado del Estado, en un único motivo, sostiene que la conclusión a que llega la Sala de instancia infringe aquellos preceptos reglamentarios, así como el artículo 66.1.a) de la citada Ley General Tributaria , según han sido interpretados por la jurisprudencia de este Tribunal, que ha sentado una doctrina conforme a la que la presentación del escrito de alegaciones al acta de disconformidad hace cesar la situación de paralización en la que se encontraban las actuaciones, enervando, por consiguiente, la aplicación de la norma contenida en el artículo 31.4.a) del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Por su parte, Valeo España, S.A., defiende que la Sala de instancia debió declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidar su impuesto sobre sociedades de 1992 por una razón distinta, al haberse extendido el proceso inspector durante más de cinco años (entre el 31 de mayo de 1997 y el 18 de junio de 2002), plazo de prescripción aplicable al caso debatido, planteamiento expresamente rechazado por la Audiencia Nacional en el fundamento jurídico tercero.

A esta primera queja, añade otras dos a título sucesivamente subsidiario. Considera en el segundo motivo que se ha producido una incongruencia por error y ex silentio al mismo tiempo, porque, siguiendo los argumentos vertidos en la sentencia de 10 de junio de 2009, pronunciada en el recurso 34/06 relativo al impuesto sobre sociedades de 1994 de la propia compañía, no se pronuncia sobre una anterior interrupción de las actuaciones por más de seis meses (entre el 7 de julio de 1998 y el 9 de enero de 1999), que fue igualmente denunciada en la demanda, provocada por la existencia de determinadas diligencias que, a su juicio, tenían el carácter de «diligencias argucia». En el último motivo analiza el contenido de tales diligencias, para llegar a la conclusión de que se produjo esa interrupción y que, por ende, debido a su mediación procedía también por tal razón declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidar el tributo.

La resolución del debate en esta sede, tal y como lo han configurado las partes, debe principar por el análisis del recurso de la Administración General del Estado, ya que, como apunta su defensor, si no prospera su queja y este Tribunal mantiene la decisión adoptada por la Audiencia Nacional, la impugnación de Valeo España, S.A., quedaría sin objeto habida cuenta de que se mantendría el pronunciamiento anulatorio de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992, al estar prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo.

SEGUNDO .- El recurso que promueve el abogado del Estado pivota sobre tres fechas: el 28 de noviembre de 2001 (incoación del acta de disconformidad), el 26 de diciembre de 2001 (en que Valeo España, S.A., formuló escrito de alegaciones) y el 18 de junio de 2002 (en que se notificó la oportuna liquidación). El acto intermedio es el decisivo, de modo que, si como sostiene la Sala de instancia, no debe tomarse en consideración, llegaríamos a la conclusión de que, en efecto, las actuaciones estuvieron paralizadas durante seis meses, con las consecuencias en orden a la prescripción que se sientan en el pronunciamiento discutido; por el contrario, si, según defiende la Administración recurrente, tal acto del obligado tributario hace cesar la situación de detención del curso inspector, la potestad administrativa para liquidar el tributo no habría prescrito por tal razón.

La cuestión que se suscita ha sido ya abordada con reiteración por esta Sala en sentido favorable a las tesis de la Administración del Estado. De las sentencias de 14 de abril de 2003 (casación 4773/98 , FJ 5º), 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04 , FJ 4º), 7 de febrero de 2009 (casación 5917/03 , FJ 6º), 23 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 371/04 , FJ 6º), 2 de enero de 2009 (casación 5368/02 , FJ 3º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03 , FJ 4º), 3 de junio de 2009 (casación 5033/03, FJ 3 º) y 14 de enero de 2010 ( 3561/04 , FJ 2º), entre otras, se obtiene un cuerpo de doctrina que puede sintetizarse del siguiente modo:

1. ) Mientras que el escrito de alegaciones en una reclamación económico-administrativa interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, en cuanto concreción del escrito inicial de interposición [ artículo 66.1.b) de la Ley de 1963], no cabe reconocer el mismo efecto al que, al amparo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , el obligado tributario presenta en el curso del proceso inspector para expresar su posición frente a la propuesta de regularización contenida en el acta de inspección firmada en disconformidad.

2. ) Ahora bien, lo anterior no quiere decir que a ese escrito y al trámite en el que se produce deba negárseles todo efecto, pues, en cuanto expresión del principio de audiencia en el seno del procedimiento administrativo, constituyen un hito esencial del mismo. Por consiguiente, el traslado de la Administración al obligado tributario para que formule las alegaciones y la presentación del escrito en que se contienen constituyen una actividad legítima del procedimiento inspector.

3. ) Siendo así, resulta improcedente concluir sin más que durante el tiempo en que se desarrollan tales actuaciones (traslado, plazo para formular las alegaciones y eventual presentación del correspondiente escrito) el procedimiento estuvo injustificadamente paralizado. Por consiguiente, ese escrito de alegaciones puede ser tenido en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada de la tarea inspectora por más des seis meses, con el fin de privar de efectos interruptores de la prescripción a las actuaciones desarrolladas con anterioridad en el seno del procedimiento inspector.

4. ) En definitiva, el cómputo de los seis meses para comprobar si se ha producido la suspensión no deseada por el legislador y, en su caso, anudar a la misma las consecuencias contempladas en el artículo 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (norma reproducida más tarde en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 ), no debe realizarse desde la formalización del acta (salvo, claro está, que entre su fecha y el traslado para alegaciones transcurra el indicado periodo sin actividad alguna), sino desde que se presentan las alegaciones o desde que expira el plazo para hacerlo.

La aplicación de la anterior doctrina al actual supuesto determina, en atención a las fechas que hemos indicado en el primer párrafo de este fundamento, que las actuaciones no estuvieran detenidas por causas imputables a la Administración durante un plazo superior a seis meses, por lo que no cabe, como hizo la Sala de instancia, poner en marcha la previsión contenida en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidar a Valeo España, S.A., el impuesto sobre sociedades de 1992. Debemos, pues, casar la sentencia impugnada.

No obstan a esta conclusión los argumentos que la citada compañía expone en el escrito de oposición al recurso de casación deducido por la Administración General del Estado.

Ciertamente las alegaciones del obligado tributario frente a la propuesta de regularización no son una actuación inspectora en sentido estricto, si se entiende por tal las diligencias que se enderezan a comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos y demás obligados con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente ( artículo 1º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ); ahora bien, según hemos enfatizado en alguna de las sentencias que hemos referenciado líneas más arriba (v.gr.: la de 7 de noviembre de 2008 ), resulta indiscutible que, en cuanto manifestación del principio de audiencia, constituye un trámite insoslayable y, por consiguiente, el tiempo que se consume en su realización no puede calificarse de interrupción injustificada imputable a la Administración. Resultaría casi un sarcasmo atribuir a esta última, como efecto de su incuria, el tiempo previsto en la norma como necesario para que el administrado pueda ejercer con todas las garantías su derecho a la defensa en el seno del proceso inspector. En definitiva, el plazo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y la prórroga que eventualmente pueda otorgarse con arreglo al artículo 49.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), constituyen un interrupción justificada de las actuaciones inspectoras.

Es verdad que en la sentencia de 7 de mayo de 2009 (casación 7813/03 , FJ 2.B) hemos afirmado que «es la actividad inspectora, y sólo la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras», pero silencia Valeo España, S.A., que en ese pronunciamiento no se analizaba si la presentación del escrito de alegaciones al acta de disconformidad constituía un acto de esa naturaleza a los efectos de entender finalizada la situación de interrupción, sino el contenido de determinadas diligencias para concluir si podían ser calificadas de "argucia" o de "irrelevantes" y no de auténticas actuaciones enderezadas a la comprobación de hechos con trascendencia para liquidar los tributos objeto de comprobación. En ese contexto, y no en otro, es en el que hay que entender la frase que subraya la citada compañía.

Tampoco compartimos el argumento de que si el tiempo preciso para la presentación del escrito de alegaciones al acta no se toma en cuenta para computar los seis meses de eventual paralización injustificada, de igual modo debería excluirse los días que, en el curso inspector, el sujeto pasivo consume para presentar la documentación y los datos que se le requieren. Ambas situaciones no son comparables. Mientras que en la segunda la tarea de comprobación e investigación continúa, de modo que, aun cuando el administrado no presente ipso facto los datos que se le piden, cabe por regla general proseguir con las actuaciones a fin de acopiar los elementos de juicio precisos para proceder a la regularización a la que se endereza, en la primera tesitura el empeño está ya finiquitado y reflejado en la correspondiente acta (en principio, no hay nada más que comprobar) [ artículos 49 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ], quedando únicamente por cumplir, antes de que el inspector jefe practique la oportuna liquidación (artículo 60.4 del citado Reglamento), el trámite de alegaciones mediante el que el investigado manifiesta su opinión sobre las resultas del procedimiento, plasmadas en dicho acta (artículo 56.1 del mismo texto reglamentario).

TERCERO .- Estimado el recurso de la Administración General del Estado y casada la sentencia de instancia por no estar prescrita la potestad administrativa para liquidar el ejercicio 1992 del impuesto sobre sociedades de Valeo España, S.A., como consecuencia de una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses entre la fecha en que se incoó el acta de disconformidad y aquella en que fue notificada la liquidación derivada de la misma, el recurso de dicha compañía alcanza todo sentido y, en particular, su primer y principal motivo. En efecto, la Audiencia Nacional rechazó expresamente en el fundamento tercero de la sentencia recurrida que aquella potestad hubiese prescrito por haberse dilatado la actividad inspectora durante un tiempo superior a cinco años, plazo de prescripción vigente al tiempo en que se desarrolló dicha actividad.

La expresada queja es perfectamente admisible en esta sede en cuanto motivo del recurso de casación de Valeo España, S.A., sin que sea materia propia, como pretende el abogado del Estado, de la cuestión de fondo que debe abordar esta Sala en virtud del artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , una vez que, acogiendo su recurso, anulamos la sentencia impugnada. Es así porque, habiendo los jueces a quo rechazado expresamente tal planteamiento en su sentencia y una vez revocado en esta sede el que condujo a la estimación de la demanda contencioso-administrativa, si la mencionada compañía no hubiera accionado contra ese punto del pronunciamiento de instancia la desestimación del repetido planteamiento no sería revisable en casación, deviniendo firme.

Debemos, pues, pronunciarnos si como pretende Valeo España, S.A., el mero hecho de que la tarea inspectora se extienda por un tiempo superior al plazo de prescripción determina que este instituto jurídico desencadene los efectos que le son propios, impidiendo a la Administración liquidar la deuda tributaria y si, por no haberlo entendido así, la Audiencia Nacional ha infringido la doctrina jurisprudencial que se contiene en las sentencias de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º), 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04, FJ 5º) y 10 de enero de 2007 (casación 375/01, FJ 3º).

Existe consenso sobre que el procedimiento de inspección arrancó el 31 de mayo de 1997 y concluyó, mediante la notificación de la liquidación, el 18 de junio de 2002, esto es, transcurridos más de cinco años.

Ahora bien, esa simple constatación no trae como consecuencia la que le anuda Valeo España, S.A. La Sala de instancia, mediante unos argumentos que hacemos propios, en el tercer fundamento jurídico de su sentencia da cumplida y correcta respuesta al planteamiento de la mencionada compañía. Con su tesis, la sociedad recurrente desconoce que, conforme al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 64.a) de la misma Ley , se interrumpe por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, la regularización, la inspección, el aseguramiento, la comprobación o la liquidación del tributo. El debate no es, pues, si entre la fecha en que se inició el procedimiento inspector, que interrumpió el plazo de prescripción, y aquella en que se notificó la liquidación transcurrieron más de cinco años, sino si entre ambos momentos se practicaron las correspondientes diligencias de comprobación e inspección, sin que mediaran tiempos muertos injustificados superiores a seis meses, susceptibles de negar efectos interruptores a las actuaciones inspectoras conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Ya hemos visto al resolver el recurso de casación de la Administración General del Estado que no fue así en lo que se refiere al tiempo transcurrido entre la incoación del acta de disconformidad y la notificación de la liquidación. Ahora bien, Valeo España, S.A., se queja de que hubo una anterior paralización injustificada por lapso superior al expresado de seis meses, de la que se lamentó en la instancia y sobre la que los jueces a quo guardaron silencio, situación que hace valer en el segundo motivo de su recurso como incongruencia por error al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción .

Abordaremos tal cuestión, si es que lugar, al resolver ese segundo motivo de casación, pero antes hemos de dejar por sentado que de la jurisprudencia que cita es este primer motivo la compañía recurrente no se obtiene la doctrina que defiende.

La sentencia de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), tan sólo dice que el hecho de que, a la sazón, los procedimientos tributarios no tuviesen un plazo fijado para su terminación no suponía que pudiesen ser indefinidos, eternos o "estar abiertos toda la vida", significando, por el contrario, que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refiriesen, sustituyéndose la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación de silencio administrativo por la extinción del derecho. Y siendo así, para el cálculo de ese plazo de prescripción, se debía atender a los actos que, por decisión del legislador, lo interrumpían y las suspensiones injustificadas del curso inspector que, por voluntad también del legislador, borraban el efecto interruptor de las actuaciones inspectoras. En definitiva, al tiempo de los hechos de este litigio, la extensión del procedimiento inspector durante un tiempo superior al plazo de prescripción carecía per se de consecuencias, al margen de la existencia de actos de interrupción o de suspensiones injustificadas de la tarea de comprobación. No otra tesis sustentan las sentencias de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º), 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04, FJ 5º) y 10 de enero de 2007 (casación 375/01, FJ 3º).

Hemos de rechazar, pues, el primer motivo del recurso de casación deducido por Valeo España, S.A.

CUARTO .- Se queja dicha compañía mercantil en el segundo motivo, aducido a título subsidiario, de que la Audiencia Nacional ha incurrido en una incongruencia, que califica al propio tiempo de omisiva y por error, al estimar su recurso considerando que se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras entre la fecha en que se firmó el acta de disconformidad y aquella en la que se le notificó la liquidación tributaria (apreciación incorrecta como hemos visto al resolver el recurso de la Administración del Estado), pero sin dar respuesta a la existencia de una interrupción anterior, que localiza entre el 7 de julio de 1998 y el 9 de enero de 1999, debido a que las diligencias que se practicaron entre dichos días resultaban irrelevantes para la tarea inspectora, debiendo recibir el calificativo de "diligencias argucia".

Si la congruencia exigible a las resoluciones judiciales se mide por la adecuación entre su fallo o parte dispositiva y el petitum o los términos en los que las parten suscitan el debate, difícilmente puede tacharse de incongruente a la sentencia impugnada, pues Valeo España, S.A., instó la anulación de los actos recurridos por haber prescrito la potestad administrativa para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1992 como consecuencia de no poderse reconocer efectos interruptores de la misma a las actuaciones inspectoras al haber estado injustificadamente paradas por tiempo superior a seis meses. Adujo al efecto dos detenciones de esa índole: entre el 7 de julio de 1998 y el 9 de enero de 1999, de un lado, y entre la firma del acta en disconformidad (23 de noviembre de 2001) y la notificación de la liquidación (18 de junio de 2002). La Sala de instancia apreció este segundo corte y, negando capacidad interruptora a las actuaciones inspectoras, declaró la prescripción interesada.

Resulta evidente que el pronunciamiento de los jueces a quo se produjo dentro de los márgenes delimitados por las pretensiones de las partes y de las alegaciones aducidas para sustentarlas, sin que, llegados a esa conclusión, nada les obligara a analizar la naturaleza de la otra paralización denunciada, que devino irrelevante, sin que la exigencia de congruencia les impusiera dar respuesta a todas y cada una de las alegaciones de las partes, máxime una vez dada la razón a la empresa demandante.

Ocurre, sin embargo, que la suerte del recurso de casación de la Administración ha "puesto en valor" aquel primer paréntesis injustificado por más de seis meses; pero de tal circunstancia no deriva la incongruencia del pronunciamiento impugnado.

Se trata de una cuestión, objeto del tercer motivo del recurso de Valeo España, S.A., que hemos de abordar como jueces de la instancia, una vez que, casada la sentencia recurrida, procedamos a resolver el debate en los términos suscitados, según nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción .

Dedicamos los siguientes fundamentos a tal tarea.

QUINTO .- Valeo España, S.A., reservó parte del segundo fundamento jurídico de su demanda a explicar que las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas de forma injustificada entre el 7 de julio de 1998 y el 7 de enero de 1999.

En ese pasaje de su escrito rector, coincidente con el tercer motivo de su recurso de casación, expone que a las diligencias practicadas entrambas fechas no se les puede reconocer capacidad para hacer cesar la situación de paralización injustificada de las actuaciones: se trata de las datadas el 19 de octubre de 1998 y el 5 de enero de 1999. A la primera, porque no tiene nada que ver con la comprobación del impuesto sobre sociedades, sino únicamente con el concepto tributario de retenciones a cuenta del trabajo personal, y se refiere a una documentación que ni siquiera se incorporó al expediente administrativo, que, además, concernía a los ejercicios 1994 y 1998. A la segunda, relativa a un fax («Te agradeceré que para el día 11 de enero me envíes relación detallada de Royalties y/o Cánones pagados por Valeo España a su matriz francesa»), porque (a) no garantiza que el sujeto pasivo tuviera conocimiento formal de su contenido con anterioridad al transcurso de los seis meses de inactividad, (b) la fecha de su remisión (vísperas de un día festivo y dos días antes de la conclusión del plazo de seis meses desde la diligencia de 7 de julio de 1988) constituye un indicio de las intenciones con las que fue remitido; (c) no queda constancia en el propio fax ni en el expediente de que la información solicitada guarde relación con el impuesto sobre sociedades de 1992 y no con las retenciones sobre pagos a no residentes de cualquier ejercicio; (d) interesaba información que ya obraba en poder de la Inspección; (e) se ignora el trabajo que pudo hacerse con la citada información, por cuanto no quedó rastro del mismo en el expediente, ni se pidió al sujeto pasivo aclaración alguna ni, por supuesto, fue objeto de regularización.

Para zanjar este aspecto del debate se ha de tener en cuenta que entre el 7 de julio de 1998 y el 7 de enero de 1999 únicamente se practicaron dichas dos diligencias de 19 de octubre de 1998 y 5 de enero de 1999, de modo que para poder concluir que se produjo la paralización injustificada de las actuaciones durante más de seis meses resulta menester negar trascendencia a las dos, tachándolas de "diligencias argucia". Dicho a la inversa, bastaría que cualquiera de ellas fuera relevante para que no se hubiera producido la suspensión injustificada que denuncia Valeo España, S.A. y, por consiguiente, reconocer efectos interruptores de la prescripción a las actuaciones inspectoras.

Pues bien, según nuestra jurisprudencia más reciente [ sentencias de 13 de febrero de 2007 (casación 8094/02 , FJ 5º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/06 , FJ 5º)], aunque no exista una definición de "diligencia argucia o irrelevante", es posible señalar las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptora. Así, «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata» [entre otras, sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º), 26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06 , FJ 3º), 22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3 º) y 6 de abril de 2009 (casación 5678/03 , FJ 4º)].

Lo anterior significa que sólo son capaces de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco de impuesto de que se trate [ sentencias de 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3º.A ) y 29 de abril de 2011 (casación 4721/06 , FJ 3º)]; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º)].

Teniendo en cuenta los anteriores criterios jurisprudenciales, se ha de reparar en que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 30 de mayo de 1997 cerca de Valeo España, S.A., como compañía dominante del grupo consolidado 5/87 y como continuación de la comprobación ya iniciada a otras sociedades del grupo, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1988 a 1995, régimen de tributación consolidada, el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los periodos 1992 a 1995 y el que grava el valor añadido de las mismas anualidades. Se trataba, pues, de un proceso inspector complejo.

Así, según declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en el cuarto fundamento jurídico de su resolución, en fechas cercanas al periodo en que, según la compañía recurrente, arrancó la interrupción injustificada (7 de julio de 1998), aparecen diligencias, como la de 29 de junio, en la que se documenta la aportación de once fotocopias para aclarar una determinada operación y en la que se pide completar la documentación solicitada con anterioridad; en la del propio 7 de julio se consigna la presentación de determinado contrato de compraventa de acciones, siendo la siguiente diligencia la de 19 de octubre de 1998, que Valeo España, S.A., califica de irrelevante y en la que, además de continuarse con la comprobación de los impuestos relativos a la sociedad, se documenta la aportación de una «carta dirigida a D. Laureano en 12-1-94, cartas a Dirección de Recursos Humanos el 25 de mayo de 1998 y comunicación de la Dirección Provincial de Trabajo en relación con D. Raimundo ». A esta diligencia Valeo España, S.A., le niega todo valor por no referirse al impuesto sobre sociedades, sino a las retenciones a cuenta del trabajo personal, porque la documentación a la que alude no se incorporó al expediente y porque se refería a los ejercicios 1994 y 1998, que nada tenían que ver con el que era objeto de inspección (1992).

El Tribunal Económico-Administrativo Central no analiza esta actuación en particular, se limita a citarla y a indicar que se refiere a determinados empleados para, a continuación, de forma genérica, razonar que «del conjunto de las diligencias, de su cadencia y de la multiplicidad de ellas, habida cuenta de la envergadura de la comprobación en cuestión, se evidencia que la Inspección ha llevado a cabo un trabajo minucioso y exhaustivo, en cordial relación con los representantes del contribuyente y sin que se produjera la pretendida interrupción de las actuaciones inspectoras y, consiguientemente, la prescripción alegada».

A juicio de esta Sala se trata de una respuesta estereotipada y genérica que, en modo alguno, analiza la diligencia en cuestión para desentrañar su relevancia en el curso inspector. Ahora bien, el que sea así, no lleva de suyo que se trate de una actuación intrascendente, merecedora de ser calificada como "diligencia argucia". Para ello, se ha de reparar en la jurisprudencia expuesta ut supra y atendiendo a la misma concluir que, como Valeo España, S.A., reconoce, la documentación de cuya presentación deja constancia concernía a las retenciones del trabajo personal de los ejercicios 1994 y 1998, tributo que, en lo que se refiere a la primera anualidad de las dos citadas, era objeto de la tarea inspectora, según se describió en el acto de iniciación y, en estas circunstancias, no cabe hurtarle la relevancia que la mencionada compañía le niega pues la especificidad o estanqueidad tributaria, indispensable para la iniciación de las actuaciones inspectoras, no demanda que cada diligencia se refiera a todos y cada uno de los ejercicios a los que se extiende la comprobación. Las diligencias deben enmarcarse y contemplarse como parte de una actuación global de comprobación definida en la citación inicial, en la que se describen los ejercicios y los tributos que son su objeto, desplegando en principio sus efectos interruptores de la prescripción todas las extendidas en relación con los mismos. El artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector, por causas no imputables al obligado tributario, como un todo, sin que pueda afirmarse que tal situación se produce en casos como el analizado, pues de entenderse con el alcance que defiende la compañía demandante se plantearían graves problemas prácticos en la forma de organizar y planificar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, con merma de la eficacia en la actuación inspectora y sin garantía adicional para el contribuyente [véanse las sentencias de 27 de febrero de 2009 (casación 6548/04, FJ 3 º) y 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3º.C )]. Parece evidente que siendo uno de los tributos comprobados las retenciones a cuenta del trabajo personal de 1994, la petición de documentación relativa a dicho impuesto y periodo en relación con un empleado contribuye efectivamente a la liquidación, sin que responda a la mera y exclusiva finalidad de interrumpir la prescripción.

Por consiguiente, a la diligencia en cuestión, extendida el 19 de octubre de 1998, no cabe negarle relevancia en el seno de la inspección litigiosa y, por ello, capacidad para enervar la situación de suspensión o de paralización de las actuaciones. Siendo así, como entre el 7 de julio de 1998 y aquel día del mes de octubre no transcurrieron seis meses, tiempo que tampoco discurrió entre el 19 de octubre y el 7 de enero de 1999, no se dio en el caso debatido el presupuesto al que el artículo 31.4.a) del ya mencionado Reglamento anuda el efecto de no entenderse producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.

Llegados a este punto, se hace innecesario el análisis del fax remitido el 5 de enero de 1999 por la Inspección al representante de Valeo España, S.A., mediante el que se le pedía que para el día 11 siguiente remitiese relación detallada de los royalties y/o cánones pagados por la compañía a su matriz francesa. Cualquiera que fuere el juicio que nos mereciera, en ningún caso se habría producido la suspensión de las actuaciones por tiempo superior a seis meses.

En fin, no concurrieron en el caso debatido los presupuestos a los que Valeo España, S.A., anudaba su denuncia de prescripción, debiendo desestimarse la demanda en este punto.

SEXTO .- Valeo España, S.A., discrepa de la regularización practicada por el impuesto sobre sociedades de 1992 en dos particulares: considera improcedente la recalificación como contratos de préstamo (1º) del contrato de sale & lease-back firmado con una entidad financiera por Valeo Climatización, S.A., entidad integrantes del grupo consolidado, así como (2º) de la aportación que hizo en favor de su sociedad dependiente Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., para compensar pérdidas.

SÉPTIMO .- Se cuenta en la demanda que Valeo Climatización, S.A., atravesaba en 1990 una complicada situación financiera como consecuencia de la crisis generalizada del sector automovilístico, por lo que acordó en 1990 con Bankinter Leasing la celebración de un contrato de venta y posterior arrendamiento financiero ( sale & lease-back) sobre determinada maquinaria. De acuerdo con el contrato, la mencionada sociedad recibió en el momento de la transmisión de sus activos el importe íntegro de su precio de venta (77.930.000 pesetas -468.368,73 euros-), pactándose un interés anual a favor de la entidad financiera del 15,75 por 100, siendo los pagos liquidados mediante transferencia bancaria a la fecha de cada uno de ellos (5 de diciembre de 1990, 5 de diciembre de 1991 y 5 de diciembre de 1992: 25.973.333 pesetas -156.102,88 euros- cada uno, más, en su caso, los intereses correspondientes). Como quiera que los elementos enajenados estaban completamente amortizados en la contabilidad de Valeo Climatización, S.A., todo el precio de venta supuso una plusvalía contable, que se acogió a efectos fiscales al beneficio de la exención por reinversión. En los ejercicios 1991 y 1992 la sociedad practicó sendos ajustes negativos en la base imponible por importe de 25.973.333 pesetas cada uno de ellos, en concepto de amortización de los bienes adquiridos en régimen de lease-back, amparándose en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (BOE de 30 de julio).

El 7 de septiembre de 1998, se extendió una diligencia en la que, en relación con el impuesto sobre sociedades de 1992, el inspector actuario propuso una corrección de la base imponible por importe de 25.873.333 pesetas al considerar no deducible el montante de la amortización de los bienes adquiridos en régimen de lease-back, pues resultaba incompatible acogerse a la exención por reinversión y simultáneamente a los beneficios fiscales del leasing , debiendo calificarse la operación de negocio indirecto, aunque dado el escaso volumen de la operación en relación no estimaba que la finalidad fuese obtener un beneficio fiscal ilegítimo. En la diligencia en cuestión se hizo constar que Valeo Climatización, S.A., mostraba su conformidad con el contenido de la misma, salvo en lo que atañía a la calificación jurídica del contrato y, por consiguiente, al incremento de la base imponible propuesto. En el acta A02 70486203, firmada el 28 de noviembre de 2001, se aludía a la conformidad de Valeo Climatización, S.A., con todos los hechos regularizados, excepción hecha del relativo al contrato de leasing, sin que en el informe ampliatorio se contuviera referencia alguna sobre el mencionado contrato. En la liquidación definitiva aprobada el 28 de mayo de 2002, se aludió a las descritas actuaciones y diligencias, argumentándose ampliamente la regularización practicada y explicándose que el precio pactado no se correspondía con el de mercado, habida cuenta de que el valor neto contable previo de los bienes era de cero pesetas. Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 11 de noviembre de 2005 (FF. JJ. 5º y 6º), insistió en que mediante la operación en cuestión, Valeo Climatización, S.A., además de obtener la correspondiente financiación, consiguió revalorizar un activo sin coste fiscal alguno, y confirmó que esa operación debe recibir el tratamiento correspondiente a su auténtica naturaleza, que no es otra que la de una operación de pura financiación, habiéndose realizado la operación a espaldas del valor de mercado de los bienes afectados, sin que la mencionada compañía acreditase, como le incumbía, que el precio asignado a los bienes se correspondiese con la realidad.

Valeo España, S.A., se queja de que la afirmación consistente en el precio de la maquinaria pactado en el contrato de lease- back fue excesivamente alto, es (i) una mera apreciación de la Inspección carente de una valoración que la sustente, (ii) resultando improcedente trasladarle a ella la carga de probar ese precio y (iii) causándole indefensión la falta de motivación sobre ese carácter de "excesivamente alto" del mismo, (iv) indefensión que se reafirma por la circunstancia de que, en realidad, lo que ha hecho la Administración es cambiar la razón de su decisión, pasando de la incompatibilidad entre el beneficio fiscal de la exención por reinversión y el régimen de los contratos de arrendamiento financiero a la "sobrevaloración del precio". Con tal devenir se le ha impedido alegar nada en contra de la liquidación ni de los criterios de valoración seguidos por la Administración, al tiempo que tampoco se le ha dado oportunidad de promover una tasación pericial contradictoria.

Como se ve, la compañía demandante no ataca el fondo de la regularización, sino el modo en que se ha producido, denunciando la indefensión que, en su opinión, se le ha causado.

Siendo tal el planteamiento de Valeo España, S.A., no queda más remedio que rechazar su queja.

Aun admitiendo la realidad de los datos en que asienta tal queja y que, por consiguiente, el inspector actuario promoviera la regularización por razones de fondo, mientras que, después, en el acto de liquidación se cambió elargumento para sustentar la decisión en la supuesta sobrevaloración de los bienes objeto del contrato de lease-back , ninguna limitación de sus derechos de defensa ha sufrido por tal forma de actuar, ya que nada le impedía promover una tasación pericial contradictoria, habida cuenta de que el artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963 le autorizaba a promoverla dentro del plazo de la primera reclamación contra la liquidación, para acreditar que el valor asignado a los bienes se correspondía con el de mercado, y, sin embargo, no lo hizo. Aun más, en la vía económico-administrativa podía haber solicitado la práctica de una prueba enderezada a tal fin, pero tampoco instó nada al respecto, haciendo uso de las facultades que le otorgaba el artículo 94.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo). Ni siquiera lo intentó en el proceso contencioso-administrativo, en el que se limitó a proponer como prueba el expediente administrativo y determinados documentos que adjuntó con la demanda para acreditar que en las actuaciones de comprobación no se cuestionó en ningún momento la valoración pactada en la operación de sale & lease-back. En ningún momento Valeo España, S.A., ha intentando, pese a disponer de numerosas ocasiones, justificar que el precio de la operación se correspondía con el del mercado.

Resulta rechazable un entendimiento tan absoluto de los defectos formales como el que defiende la compañía demandante. Es criterio jurisprudencial de este Tribunal Supremo, sustentado en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 , y sobradamente conocido, que, por ello, exime la cita de sentencias concretas sobre el particular, que los defectos formales sólo alcanzan relevancia anulatoria si impiden al acto alcanzar su fin o dan lugar a indefensión del interesado, indefensión que no puede invocar quien, como Valeo España, S.A., ha dispuesto de repetidas ocasiones para, a través de los medios de prueba pertinentes, desdecir los fundamentos fácticos de la decisión administrativa, que conoció en tiempo útil y que no se han manifestado de forma sorpresiva, cuando ya no tenía posibilidad alguna de reaccionar.

Y al hilo de estas reflexiones no está de más recordar que una de las pruebas admitidas en el ámbito tributario es la de presunciones ( artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1983 ), cuya válida utilización requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º) y el 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º)]. Nada impedía, pues, a la Administración, habida cuenta del valor contable de los bienes objeto del contrato litigioso llegar a la conclusión de que los bienes fueron sobrevalorados, sin que, frente a tal deducción, Valeo España, S.A., haya hecho uso de los medios que el ordenamiento jurídico pone a su disposición para contradecir tal conclusión, habiéndose limitado a denunciar una indefensión a cuya producción, de haberse tenido lugar, a contribuido por su actitud pasiva.

Las reflexiones que preceden resulta suficientes, a falta de mayores argumentos, para desestimar en este punto la demanda de la citada empresa.

OCTAVO .- El otro aspecto regularizado en la liquidación tributaria que se encuentra en el origen de este litigio se refiere al ajuste practicado por la Inspección en relación con la aportación realizada por Valeo España, S.A., para compensar pérdidas de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.

Esta última compañía, como consecuencia de pérdidas de ejercicios anteriores y las que se iban generando en 1992, se encontró el 31 de diciembre de este último año en una clara situación de desequilibrio patrimonial. Para corregirla y seguir formando parte del grupo consolidado, la junta general de accionistas, celebrada el 27 de noviembre de 1992, acordó (i) aumentar el capital social mediante la emisión y puesta en circulación de 1.184 acciones, de 1.000 pesetas de valor nominal cada una, más una prima de emisión de 2.995.000 pesetas por acción; (ii) dejar sin efecto el acuerdo anterior de aumento de capital si antes del 31 de diciembre de 1992 no se suscribían y desembolsaban totalmente las nuevas acciones que se iban a emitir; y (iii) facultar al consejo de administración, si el acuerdo de ampliación quedaba sin efecto, para aceptar de los accionistas una reintegración de patrimonio para la compensación de pérdidas. En la reunión de 31 de diciembre de 1992, el consejo de administración dejó constancia de que ninguna de las acciones puestas a disposición de los socios había sido suscrita, por lo que se dejaba sin efecto el aumento de capital acordado, indicando en es esa fecha y con el objetivo de restablecer el equilibrio patrimonial de la sociedad, Valeo España, S.A., único accionista de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había efectuado un reintegro de patrimonio en su favor por importe de 3.000.340.000 de pesetas (18.032.406,57 euros). Valeo España, S.A., contabilizó la operación como mayor valor de su cartera y Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., como valor mayor de su patrimonio.

La Inspección recalificó esa aportación como una préstamo de la entidad dominante. A lo largo de la tramitación del expediente (propuesta del inspector actuante, liquidación tributaria, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central) han variado las razones ofrecidas para justificar tal decisión. Conviene retener aquí las del mencionado organismo administrativo revisor, que corrigen las anteriores y que son las que discute Valeo España, S.A. El mencionado Tribunal, en su resolución de 11 de noviembre de 2005, precisa (a) que el consejo de administración siguió fielmente el mandato de la junta de accionistas; (b) que existe la figura de la "aportación de socios para compensar pérdidas" y que las cantidades que se aportan en tal concepto forman parte de los fondos propios; (c) así como que Valeo España, S.A., había cumplido con los formalismos necesarios para esa aportación. Sin embargo, el Tribunal considera que no llevó a cabo la aportación con la finalidad propia de "compensar pérdidas", lo que justifica la calificación de la operación como un préstamo.

Para llegar a esta conclusión, el Tribunal Central toma en consideración las siguientes circunstancias: (i) las "aportaciones de los socios para compensar pérdidas" constituyen fondos propios y se contabilizan como tales, pero han de tener vocación de provisionalidad, por lo que si transcurre un determinado tiempo sin que se haya contabilizado el cargo de esa cuenta con abono a la de "pérdida de ejercicios anteriores" desaparece su condición de fondos propios y se convierte automáticamente en una partida de "pasivo exigible"; (ii) esa tardanza en registrar contablemente el abono en la cuenta de "perdida de ejercicios anteriores" hace que se vea mermada la garantía de los acreedores, requisito indispensable para su consideración de fondos propios; (iii) la circunstancia de que el importe aportado por Valeo España, S.A., a su dominada le haya sido devuelto, integrando esa tesorería en la "cuenta corriente" del grupo; y (iv) la evolución posterior de los hechos contradice la causa y consiguientemente la calificación de la operación, de modo que cabe concluir que el objetivo de la operación de 1992 no fue restituir el patrimonio, puesto que fueron necesarias dos reducciones de capital en 1993 y una ampliación en 1995.

Valeo España, S.A., insiste en su demanda en que su voluntad fue la de evitar la situación de desequilibrio patrimonial de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1992, como consecuencia de las pérdidas habidas durante dicho ejercicio y los anteriores, de modo que con la operativa que puso en marcha se equilibró el patrimonio de su participada, sin que fuera necesaria ninguna reducción de capital. Las operaciones llevadas a cabo en 1993 y en 1995 fueron consecuencia de los resultados de la sociedad obtenidos a partir de 1992. Explica así que Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no se encontraba en situación de insolvencia (como equivocadamente se indica en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central), en cuyo caso se justificaría una operación de préstamo, sino de desequilibrio patrimonial (fondos propios negativos superiores al capital social), que por imperativo legal tenía que eliminar para evitar la liquidación y su exclusión del grupo de consolidación fiscal, decidiéndose realizar una "aportación dineraria para compensar pérdidas", procedimiento admisible, como el propio Tribunal Central reconoce. Se quiso dar una solución urgente al problema, siendo la voluntad expresa de los órganos sociales la de proceder al restablecimiento patrimonial, voluntad ratificada con la contabilización de la aportación en las cuentas anuales de las dos compañías concernidas. De esa forma se equilibró la situación patrimonial de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1992 y se evitó la reducción de capital. Posteriormente hubo más pérdidas en 1993 y 1994, y estas pérdidas, no las de 1992, explican las operaciones llevadas a cabo en 1993 y 1995. En su opinión, ninguna de las circunstancias concurrentes a las que se refiere el Tribunal Económico-Administrativo Central es válida para presumir que la suma recibida por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no formó parte de su patrimonio como "pasivo exigible".

Es de agradecer el esfuerzo argumental desenvuelto por Valeo España, S.A., en la demanda para evidenciar la equivocación del Tribunal Económico-Administrativo Central, pero no podemos compartir su planteamiento.

De entrada, se ha de dejar constancia de que nadie discute, tampoco el Tribunal Económico-Administrativo Central, la licitud de la aportación de los socios para compensar pérdidas, evitando así la reducción de capital, al menos desde el punto de vista de la legislación mercantil. En principio, la decisión tomada por la junta general de accionistas -celebrada el 27 de noviembre de 1992 y que ya hemos descrito en párrafos anteriores- obedecía a la situación patrimonial y contable de la entidad participada que no ha sido puesta en tela de juicio.

Una vez comprobado que la entidad participada Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había entrado en pérdidas, desequilibrando la proporción con el neto patrimonial legalmente admitido, se encontraba en la causa de disolución contemplada en el artículo 260.1.4º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre). Por lo tanto, la decisión tomada por Valeo España, S.A., fue acorde con las necesidades de la participada. Además, esta situación de desequilibrio y de causa de disolución conllevaba la inmediata salida de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., del grupo consolidado, como ordenaba el artículo 1.cuarto. e) del Real Decreto 1414/77, de 17 de junio (BOE de 24 de junio).

Ante tal tesitura, Valeo España S.A. optó -en la junta general de accionista de 27 de noviembre de 1992 que antes hemos descrito- por acordar una ampliación de capital, comprometiéndose los socios, en caso de que no fuera suscrita antes del día 31 de diciembre de 1992, a realizar un reintegro patrimonial. Esta última fórmula fue la que se llevó a cabo, en los términos antes descritos, contabilizándose por la dominante como mayor valor de cartera y por la dominada como mayor valor de su patrimonio.

Hasta aquí el proceso seguido fue acorde con la legalidad mercantil y las necesidades de la participada, sin embargo, determinadas circunstancias concurrentes, tanto cuando se tomó la decisión en la junta de accionistas de 27 de diciembre de 1992, como tras el posterior devenir de los acontecimientos, ponen de manifiesto la irregularidad de la operación diseñada.

La sola apariencia de legalidad mercantil no puede hacernos perder de vista las circunstancias objetivas que se daban entre la sociedad dominante y dominada. La decisión tomada por los accionistas de 31 de diciembre de 1992, fiel a la legalidad mercantil, no deja de presentar rasgos que evidencias su auténtico designio. La disyuntiva que se planteó no era real, o al menos, la recurrente, socio único de la participada, no ha explicado los motivos o razones que le impidieron acudir a la suscripción de la ampliación acordada.

No estamos ante varios "accionistas" que tengan que decidir si acuden o no a la ampliación de capital propuesta, con la dificultad adicional que conlleva aunar un conjunto dispar de voluntades. Como decimos, Valeo España, S.A., era el único accionista de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., por lo que resulta inverosímil la opción propuesta de suscribir o no a la ampliación de capital. La decisión estaba tomada, a falta de otras razones que no sean las meramente formales, por lo que la opción por el reintegro patrimonial, si bien es lícita y viable desde la óptica mercantil, en realidad encubre un flujo de patrimonio que fue correctamente calificado por la Inspección como un préstamo a la participada. La calificación e interpretación llevada a cabo por la Administración tributaria, amparada por el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , se ve corroborada por los acontecimientos de los ejercicios sucesivos y sobre todo por la provisionalidad con la que se reflejó contablemente en los sucesivos balances, figurando como resultado pendiente de aplicación.

La efectiva activación de la cantidad recibida como reintegro patrimonial posiblemente hubiera dado lugar a un diferente tratamiento fiscal, sin embargo tal extremo jamás se produjo.

La circunstancia de que, como ocurrió, la operación se contabilizara incorrectamente no reflejaba una simple disfunción contable, sino que redundó en la disminución de las garantías de terceros. Las aportaciones de los socios para reponer pérdidas persigue la misma finalidad que la reducción de capital, como ha reconocido esta Sala en sentencias de 14 de octubre de 2000 (casación 2825/94, FFJJ 4 º y 5º) y 2 de enero de 2002 (casación 6093/96 , FJ 2º), sin embargo, la concurrencia de menores rigores formales conlleva una mayor exigencia en el análisis de los datos y las circunstancias que rodean a la operación, análisis que desdice que la finalidad de los 3.000.340.000 de pesetas fuera reequilibrar patrimonialmente la empresa participada.

Así, llama poderosamente la atención que la suma recibida por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., aparezca en su balance de 1992 como "aportación de los socios para compensación de pérdidas" y siga apareciendo como tal en los ejercicios 1993 y 1994, desapareciendo en 1995. En los balances de Valeo España, S.A., ese montante se presenta durante los mismos periodos como "aportaciones para ampliación de capital". Las pérdidas acumuladas de la sociedad dominada durante esos ejercicios aparecen en los distintos balances y se mantienen hasta el 23 de mayo de 1995, fecha en la que se llevó a cabo una ampliación de capital. Entre tanto, hubo lugar a dos reducciones de capital en 1993. A la luz de estos datos la Administración obtuvo que el importe de 3.000.340.000 pesetas no se destinó a equilibrar patrimonialmente a la compañía, con la finalidad de evitar una reducción de capital y el posterior aumento, tratándose de un simple préstamo. Evidenciándose tal realidad de la forma de actuación de la sociedad en los años posteriores a la aportación dineraria: si se hubiera tratado de una aportación de la dominante para compensar pérdidas, las reducciones de 1993 y la ulterior ampliación de 1995 no hubieran sido necesarias. Aduce Valeo España, S.A., que estas últimas operaciones son consecuencia de pérdidas habidas durante 1993 y 1994, pero es una mera afirmación de parte, que la propia contabilidad de las compañías desdice.

A la postre, Valeo España, S.A., a pesar de la aportación, no saneó contablemente los balances de la participada, puesto que no activó realmente la aportación patrimonial a la sociedad en pérdidas para reequilibrar su situación patrimonial.

En consecuencia, y por los razonamientos expuestos, debe mantenerse la regularización y la recalificación efectuada por la Administración tributaria.

NOVENO .- En resumen, el recurso de casación de Valeo España, S.A., no puede prosperar, mientras que el del abogado del Estado ha de ser acogido, procediendo casar la sentencia de instancia. Zanjando el litigio, en los términos planteados por Valeo España, S.A., debemos desestimar su demanda, confirmando los actos administrativos impugnados.

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación del recurso de casación de la Administración General del Estado, mientras que, por el contrario, se ha de condenar a Valeo España, S.A., al pago de las originadas por su recurso de casación, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 de dicho artículo, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

En cuanto a las costas de la instancia, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, no se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponerlas expresamente a una de las partes.

No ha lugar a recurso de casación instado por VALEO ESPAÑA, S.A., y acogemos el interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (ambos tramitados con el número 4397/09) contra la sentencia dictada el 2 de julio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 36/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 36/06, promovido por Valeo España, S.A., frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 11 de noviembre de 2005, que ratificó la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al impuesto de sociedades del ejercicio 1992.

2. ) Imponemos a Valeo España, S.A., el pago de las costas causadas en la tramitación de su recurso de casación, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado, sin que proceda hacer expresa condena sobre las originadas por el recurso de casación de la Administración General del Estado y en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar González González D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.