STS, 24 de Enero de 2008
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2008:299 |
| Número de Recurso | 382/2003 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 24 de Enero de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por GRAND TIBIDADO, S.A., representada por el Procurador D. Francisco-Velasco Muñoz-Cuellar, y dirigida por Letrado, contra la sentencia de 31 de Octubre de 2002, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1031/1999, promovido por la referida entidad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 6 de Octubre de 1999, sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La parte dispositiva de la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de Octubre de 2002, dice literalmente lo siguiente: "FALLAMOS: PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de Grand Tibidabo, S.A., contra Resolución del T.E.A.C. de 6 de Octubre de 1999, confirmando la misma, salvo en lo relativo a las sanciones, que quedarán reducidas a la sanción fijada en el sexto fundamento jurídico de esta sentencia. SEGUNDO.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".
Contra la mencionada sentencia, la representación de Grand Tibidabo, S.A., interpuso recurso de casación para unificación de doctrina por infracción del art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al no haber apreciado la Sala la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, no obstante la paralización de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, al no interrumpir dicho plazo el escrito de alegaciones a las actas, según doctrina de esta Sala de 4 de Junio de 2002 (recurso de casación núm. 3.349/1997 ); y por infracción del artículo 8, primer párrafo, letra a) de la Segunda Directiva 67/228/CEE, así como del artículo 11.A.1 letra a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE, y de los artículos 93 y 96 de la Constitución Española, al mantener la sentencia la procedencia de la inclusión en la base del IVA de los intereses abonados por retraso en el pago de determinados clientes, en contra de lo declarado por la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 6 de Marzo de 1998 (recurso núm. 538/1995), y ante la primacía del Derecho Comunitario según sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de 29 de Octubre de 1998 (recurso de apelación núm. 8.738/1992); de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 18 de Febrero de 1999 (recurso núm. 245/1995), y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fecha 15 de Julio de 1992 (recurso núm. 604/1991 ).
Conferido traslado al Abogado del Estado presentó el escrito de oposición.
Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló la audiencia del día 22 de Enero de 2008 para el acto de votación y fallo.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de Octubre de 2002, que estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 6 de Octubre de 1997, que, a su vez, había también estimado en parte la reclamación formulada por Grand Tibidabo, S.A., contra tres actos de liquidación tributaria, de 17 de Septiembre de 1997, practicadas por la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1988/1989, 1990/1991 y 1992 (Enero a Mayo), como consecuencia de las actas de disconformidad levantadas a la entidad, en fecha 26 de Febrero de 1997 (en su condición de sucesora universal en los derechos y obligaciones de Corporación C.N.L., S.A., por absorción por fusión realizada mediante escritura de 11 de Mayo de 1992 ), por haber girado el obligado tributario intereses por determinadas operaciones como consecuencia de retrasos en los pagos, sin incluirlos en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, como establecía el artículo 17.2.2 de la Ley 30/1985. (Los intereses ascendían a 14.711.816 ptas. en 1988, 13.301.505 ptas. en 1989, 16.524.762 en 1990 y 7.607.802 en 1991); por haber deducido en el mes de Abril de 1992 cuotas de IVA soportado que no resultaban deducibles, por importe de 5.306.604, como consecuencia de atenciones a los accionistas (factura de Spesa), y porque en el mes de Junio de 1990 se habían deducido cuotas de IVA soportado correspondientes a servicios que según la Inspección no habían sido prestados, concretamente 12.000.000 ptas. correspondientes a la factura 17/90, de 26-6-90, expedida por Pemán y Asociados, S.A.
El detalle de las liquidaciones practicadas es el siguiente:
Ejercicio 1988. Mes de Diciembre
Cuota 1.765.418 ptas.
Sanción 882.709 ptas.
Intereses 1.545.829 ptas.
Ejercicio 1989. Mes de Diciembre
Cuota 1.584.181 ptas.
Sanción 792.090 ptas.
Intereses 1.205.236 ptas.
Ejercicio 1990. Mes de Junio
Cuota 12.000.000 ptas.
Sanción 11.400.000 ptas.
Intereses 9.477.370 ptas.
Ejercicio 1990. Mes de Diciembre
Cuota 1.982.971 ptas.
Sanción 991.485 ptas.
Intereses 1.439.637 ptas.
Ejercicio 1991. Mes de Diciembre
Cuota 912.946 ptas.
Sanción 456.473 ptas.
Intereses 521.129 ptas.
Ejercicio 1992. Mes de Abril
Cuota 5.306.604 ptas.
Intereses 2.200.423 ptas.
Sanción 2.653.302 ptas.
La resolución del TEAC modificó el tipo de interés de demora único del 12 % tenido en cuenta por la Inspección, por el vigente en cada uno de los ejercicios, al haberse dictado los actos de liquidación con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, y la sentencia impugnada anula la sanción, salvo en la parte que afectaba a las liquidaciones por las facturas de Pemán y Asociados, y Spesa, estableciendo que procede aplicar la multa pecuniaria proporcional del 50 %.
Se alega, en primer lugar, contradicción entre la sentencia impugnada y la de esta Sección de 4 de Junio de 2007, puesto que mientras que aquélla entiende que el escrito de alegaciones formulado a las actas interrumpe el cómputo del plazo de seis meses previsto en el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, por el contrario, la sentencia de esta Sala considera que el escrito de alegaciones en la vía de gestión, y más concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, carece de virtualidad interruptiva alguna, ya que se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración.
En segundo lugar, y en relación con la inclusión en la base imponible del IVA de los intereses financieros, se denuncia la contradicción de la sentencia recurrida con otras de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 6 de Marzo de 1998 (Sección Quinta), y 18 de Febrero de 1999 (Sección Cuarta, de esta Sala, de 29 de Octubre de 1998, y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Murcia de 15 de Julio de 1992, dado que mientras la recurrida entiende que no es posible la aplicación directa del Derecho Comunitario, por cuanto el precepto vigente en el momento de realización del hecho imponible era el art. 17.2 de la Ley del IVA de 1985, por el contrario las sentencias de contraste consideran que en casos de errónea trasposición de la normativa comunitaria por el legislador español, siendo los preceptos comunitarios precisos e incondicionales, procede la aplicación directa de la Directiva europea independientemente del precepto vigente conforme a la Ley interna española, señalando además que la sentencia de la Sección Quinta del Tribunal del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 6 de Marzo de 1998, resuelve exáctamente la misma cuestión.
Con carácter previo, sin embargo, ha de examinarse si el recurso resulta admisible, toda vez que a la hora de identificar la cuantía ha de estarse al sistema de devengo de cada figura impositiva, debiendo recordarse que en el IVA, conforme a lo que establecía el art. 172 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre, en la versión modificada por el Real Decreto 991/1987, de 31 de Julio, el periodo de liquidación coincidía con el trimestre natural o con el mes natural cuando se trataba de grandes empresas, por lo que a estos periodos de liquidación habrá de estarse para determinar la cuantía del recurso de casación, como viene declarando esta Sala, Autos, entre otros, de 2 de Diciembre de 2004 y 12 de Enero de 2006.
En el presente caso la recurrente realizó sus declaraciones en concepto de IVA con una periodicidad mensual, por tratarse de una gran empresa, habiendo partido, para fijar la cuantía, del importe total de las liquidaciones practicadas, correspondientes a las actas levantadas, que fueron tres, una por los ejercicios 1988 y 1989, otra por los ejercicios de 1990 y 1991 y la tercera por el ejercicio de 1992, y que arrojaban estos resultados:
Acta Cuota Intereses Sanción Total
1988/89 3.349.599 2.751.065 1.674.799 7.775.463
1990/91 14.895.917 11.438.136 12.847.958 39.182.011
1992 5.306.604 2.200.423 2.653.302 10.160.329
No obstante, únicamente las cuotas mensuales de Junio de 1990 y Abril de 1992, con arreglo al criterio del devengo, superan el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina, por lo que el recurso sólo resulta admisible en relación a dichas liquidaciones, procediendo declarar la inadmisión, en cambio, en relación con las restantes por falta de cuantía.
Limitado el recurso a las liquidaciones de Junio de 1990 y de Abril de 1992, la primera cuestión que plantea hace referencia a la infracción del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección por la sentencia recurrida, al considerar que las alegaciones al acta en un procedimiento inspector tienen virtualidad interruptiva del cómputo del plazo de seis meses, todo ello en contra de la doctrina sentada por esta Sala, en su sentencia de fecha 4 de Junio de 2002.
Hay que reconocer que este Tribunal, en esta sentencia, y en las posteriores de 29 de Octubre y 18 de Diciembre de 2002, declaró que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados no tiene «per se» efectos interruptivos de la prescripción, al tratarse de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio.
En efecto, la doctrina de esta Sala es la siguiente "Es menester distinguir entre la interrupción de la prescripción "·por cualquier acción administrativa (art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria) realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto (...), del supuesto previsto y regulado en la letra b), del mismo precepto, que dispone que la prescripción se interrumpe por "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", supuesto éste en el que el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes recurrentes, juega un papel esencial, principalmente en las reclamaciones económico-administrativas, razón por la cual esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada, completamente consolidada, consistente en que, en la vía de reclamación económico-administrativa, la presentación del escrito de alegaciones interrumpe la prescripción.
En cambio, en la vía de gestión y más concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes".
Esta doctrina es cuestionada por el Abogado del Estado, por entender que las alegaciones al acta constituyen un trámite esencial en el procedimiento inspector, como lo es todo trámite de audiencia.
Desde luego hay que admitir que las alegaciones al acta, aunque no constituyen ni un recurso ni una reclamación, sí suponen un trámite esencial y una vía a través de la cual el sujeto pasivo puede combatir la liquidación que el Inspector Jefe puede practicar al amparo del acta cuestionada.
Sin embargo, todo ello no puede suponer la necesidad de atribuir eficacia interruptiva al escrito de alegaciones, sino a lo sumo la imposibilidad de reprochar a la Administración inactividad, durante el plazo que tiene el sujeto pasivo para presentar el escrito.
En el presente caso, puesto que la formalización de las actas tuvo lugar el 26 de Febrero de 1997 y los actos de liquidación llevan fecha de 17 de Septiembre de 1997, formulándose las alegaciones el 24 de Marzo de 1997, que no tienen efectos interruptivos, no hay duda de que existió paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, aunque se compute el plazo de alegaciones.
Por todo ello, siendo patente la contradicción denunciada, procede estimar el recurso, con la consiguiente anulación de la sentencia, debiendo declararse en su lugar la prescripción alegada por el transcurso de los cinco años.
Estimada la prescripción, resulta innecesario el exámen de la segunda contradicción alegada, debiendo precisarse, en todo caso, que por referirse a la inclusión o no en la base imponible del IVA de los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago de las cuotas correspondientes a los contratos de leasing suscritos por los deudores con Corporación CNL, S.A., no afecta a las liquidaciones de Junio de 1990 y Abril de 1992, que fueron practicadas por la indebida deducción del IVA soportado por las facturas expedidas por Pemán y Asociados y Spesa.
Por lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso respecto a las liquidaciones de Diciembre de los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991, y la estimación del recurso en relación con las liquidaciones de Junio de 1990 y Abril de 1992, sin que proceda hacer imposición de costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Grand Tibidabo, S.A., contra la sentencia de 31 de Octubre de 2002, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con las liquidaciones de Diciembre de los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991.
Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina en relación con las liquidaciones de Junio de 1990 y Abril de 1992, casándose la sentencia recurrida y, declarando, en su lugar, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la práctica de estas liquidaciones.
No hacer imposición de costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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