STS, 13 de Junio de 2012

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de junio de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas. " .

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad Izasa Distribuciones Técnicas, S.A., se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Previo.- Cuestiones de orden procesal. Vinculación del presente recurso a la impugnación de la liquidación tributaria de la que deriva la sanción confirmada por la sentencia que se recurre. Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción de los artículos 77.4 d ) y 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia que los desarrolla. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; y de los artículos 77.4 d ) y 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia que lo desarrolla. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 121 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y de los artículos 77.4 d ) y 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia que los desarrolla. Cuarto.- Con base en el artículo 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Vulneración de los artículos 120 de la Constitución Española , 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Quinto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 26.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y de los artículos 77.4 d ) y 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia que los desarrolla. Sexto.- Con base en el artículo 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Vulneración de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , así como del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Subsidiariamente, al amparo de lo establecido en el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos que regulan el régimen sancionador.". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida y se anulen los actos administrativos sancionadores de los que trae causa.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 30 de mayo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, actuando en nombre y representación de IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., la sentencia de 30 de junio de 2008, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 599/2006 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2006, notificada con posterioridad, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa número 972/05, interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado por la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995-1996, por un importe de 1.532.728,93 €.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Problemas sustancialmente idénticos a los que aquí se nos plantean fueron resueltos en nuestra sentencia de 28 de diciembre de 2011 aunque referidos a otros ejercicios.

El principio de unidad de doctrina obliga a decidir en cuanto al fondo las cuestiones planteadas en el mismo sentido que allí se hizo, sin perjuicio de las adaptaciones que este litigio por sus especiales circunstancias exige.

El primero de los motivos de casación, fundado en la falta de culpabilidad de la recurrente por no haber procedido con ocultación en los hechos liquidados es claro que ha de ser desestimado.

La falta de ocultación de un hecho es, claramente, un elemento que gradúa la culpabilidad en incluso puede, en ciertas circunstancias, cuando los hechos generadores de la infracción son discutibles, excluir esta. Ahora bien, elevar la falta de ocultación de los datos tributarios a un elemento "per se" exculpatorio, como en el motivo se afirma, carece de sustrato legal.

Parece evidente que la mera anotación contable de determinadas partidas sin justificar la naturaleza de esa anotación, sobre todo cuando es improcedente, no puede servir de elemento eliminatorio exculpador de la sanción, lo que obliga a examinar individualmente cada una de las sanciones apreciadas.

Las sanciones aquí impuestas tienen su origen en la liquidación impugnada, y por las partidas referentes a pagos demorados y a intereses moratorios.

En la sentencia citada decíamos: "la recurrente ha seguido (a estos efectos) el criterio de caja, en contraposición al del devengo, legalmente establecido, sin justificación alguna para ello, pues la tesis del precio aplazado no es admisible al no haber sido fijado el aplazamiento en el contrato, siendo esa fijación requisito para la apreciación de esa modalidad contractual.".

Ello comporta la desestimación del segundo de los motivos esgrimidos.

Por lo que hace a las retribuciones a los administradores, y a las diferentes alternativas que en el recurso se formulan, decíamos en la sentencia de 28 de diciembre de 2011 : "A) En el primer término, y con respecto a las retribuciones a los administradores, se hace necesario describir las conductas objeto de sanción. En primer término están las facturas emitidas, según la actora, por entidades del grupo por trabajos realizados para ésta. En segundo lugar, las retribuciones dadas a los administradores, bien en concepto de tales, bien en concepto de trabajadores de la actora.

Con respecto a las facturas emitidas por sociedades del grupo por trabajados efectuados para la actora hemos razonado la improcedencia de su deducción, no sólo porque en ocasiones se refieren a ejercicios que no son el liquidado, sino porque al no incluir el IVA, no son gastos deducibles, y tampoco expresan el concepto o servicio que remuneran. Se trata, pues, de facturas de tercero que no reúnen los requisitos formales para hacer procedente la deducibilidad. Es verdad que los gastos que representan están contabilizados, pero una contabilización claramente improcedente no excluye la infracción, que sólo se eliminaría mediante la prueba de una conducta acreditativa de la irrelevancia de tales defectos formales, lo que no ha sucedido.

Este planteamiento de la retribución analizada, que es el de la actora, obliga a confirmar la sanción impuesta por lo razonado. Si la alternativa es la tesis de la Inspección, en el sentido de que lo que se retribuye es la los administradores pese a la apariencia de que se paga por servicios prestados por entidades del grupo, la infracción sería manifiesta por ocultar, mediante las facturas, la verdadera finalidad retributiva de los administradores.

Con respecto a las retribuciones de los administradores, en sentido estricto, y que constituyen el segundo componente de esta partida, es manifiesto, de un lado, que en la retribución de aquellos no se han seguido ni siquiera los criterios establecidos por los estatutos de la entidad para la retribución de los administradores, lo que excluye problemática teórica alguna sobre dicho extremo. Si tales retribuciones se consideran derivadas de relación laboral, es manifiesto que nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 excluye esa posibilidad.

Lo razonado comporta que la infracción sancionada reúne los requisitos estructurales establecidos para ello, pues se trata de una conducta directamente infractora de la norma aplicada lo que obliga a desestimar el recurso dirigido a anular la sanción analizada. Ello, naturalmente, dentro de los límites sancionadores que, en este punto, la Administración ha fijado, pues, manifiestamente nuestros anteriores razonamientos no pueden estimarse habilitantes de importes sancionadores no establecidos previamente por la Administración.".

Ha de recordarse que la regulación en los Estatutos de las retribuciones de los administradores no pueden ser sustituida, ni considerada equiparable, a la aprobación de cuentas en Junta General.

Lo dicho comporta la desestimación tanto del motivo tercero de casación, como del cuarto, pues la alegación de que no se ha contestado a la argumentación de la validez del acuerdo retributivo por haber sido ratificado por la Junta General, no puede estimarse como una pretensión autónoma y además hay una referencia, al menos implícita, a tal cuestión en la sentencia de instancia cuando afirma en el séptimo párrafo de su fundamento quinto: "Fuera de tales casos, únicamente sería admisible el derecho a la deducción en caso de que lo acordase una Junta General Universal, constituida por la totalidad de los socios, único órgano que, por su composición, sería idóneo para adoptar un acuerdo que entrañase la reforma estatutaria, salvo que la Junta General en la que se contuviera la retribución tuviera por objeto, y así constase, la oportuna reforma estatutaria, siempre que concurrieran los requisitos de asistencia y capital presente para su válida aprobación.".

Ello sin perjuicio de las razones esgrimidas por la sentencia de instancia que no han sido rebatidas en el recurso.

En lo referente a los gastos de investigación, tanto con Medical Carbon Research como con Biokit, y pese a que los hechos que están en su origen no son exactamente iguales, hemos de remitirnos a lo que en la sentencia meritada razonábamos en el apartado c) del fundamento quinto: "Idéntica consideración merecen los gastos de Investigación y Desarrollo pues la actora ha incluido gastos por ese concepto que no hay justificación para considerar efectivamente producidos, al no ajustarse a las normas legales vigentes y que los regulaban cuando los hechos tuvieron lugar. Por tanto, hay que concluir que también esta infracción concurrió.".

Finalmente, y en lo referente a la sanción derivada de la indebida aplicación del régimen de diferimiento de la operación de fusión con Agos Dur, S.A., nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 afirmaba: "Plantea el recurrente en su demanda, en primer término, la improcedencia de la regularización practicada como consecuencia de la no admisión para la recurrente de las pérdidas originadas en esta por efecto de la operación de fusión por absorción de <<Agos Dur, S.A.>>.

La cuestión se plantea en los siguientes términos: La regularización de los efectos fiscales de la operación de absorción que llevó a cabo IZASA sobre Agos Dur. Operación formalizada mediante escritura de fusión por absorción de 18 de noviembre de 1996 con efectos contables desde el 1 de junio de 1996.

El activo principal de la absorbida (Agos Dur) estaba formado por una participación significativa (el 5,5%) en el capital de Nueva Montaña Quijano, S.A. (NMQ).

El sujeto pasivo acogió la operación al régimen especial de diferimiento. En este caso, el diferimiento afectaba no a una plusvalía, sino a una pérdida latente en sede de la sociedad absorbida, pues su participación en NMQ aparece valorada en el último balance antes de la fusión en 1.137.696.713 pesetas, cuando su valor, según cotización oficial, es de 355.281.012 pesetas. Esta minusvalía es la que, con efectos exclusivamente fiscales, se difiere y traspasa a la sociedad absorbente (IZASA). Además, esta minusvalía, inicialmente diferida, se materializa en ese mismo ejercicio puesto que las acciones en cuestión son todas ellas vendidas y recompradas a lo largo del periodo que va de 9 de septiembre de 1996 a 26 de noviembre de 1996. En definitiva la absorbente (IZASA) se imputa, con efectos exclusivamente fiscales, la correspondiente renta negativa, para lo cual practicó en su autoliquidación un ajuste extracontable negativo por importe de 781.389.000 pesetas. También se computa la absorbente, ahora con efectos contables y fiscales, las rentas (todas ellas negativas) resultantes de las operaciones de venta y posterior recompra de las acciones de NMQ realizadas durante el periodo de retroacción contable de la operación.

El problema esencial plantea la regularización controvertida es el de la validez de la fusión celebrada.

Es verdad que la doctrina de esta Sala ha declarado que la concurrencia de «motivos económicos» en los negocios a que se refiere el Título VIII de la Ley 43/95, por ser un concepto incluido en la Directiva 434/90 puede aplicarse con anterioridad a la Ley 43/95.

Con independencia de ello, entendemos que el concepto de «motivos económicos válidos», incorporado a la Directiva 434/90 no es sino la traslación a los ordenamiento jurídicos «no causalistas» del concepto de causa de los ordenamientos causalistas.

De este modo, la doctrina de «la causa», exigible en nuestro derecho como elemento esencial de los contratos, cumple idénticos efectos que la doctrina de los «motivos económicos válidos».

Por eso el problema se centra en determinar si la fusión controvertida puede ser considerada o no como un negocio con causa.

Dos argumentos esgrime la actora en este sentido. En primer lugar, la necesidad de mejorar su estructura financiera. En segundo término, y a la vista del proceso de creación del grupo GSW se estimaba preferible el manejo de las acciones NMQ desde una entidad ajena al grupo.

Ninguno de los dos argumentos es convincente. Cuando hablamos de causa en nuestro derecho hablamos de la contraprestación de la otra parte, no de cualquier ventaja que el negocio produzca a la parte contratante, sino la contraprestación básica y esencial, determinante de la decisión de contratar, que se presta a la contraparte en este caso la actora. No se puede negar que el activo de la sociedad absorbida tenía que ofrecer «alguna» ventaja patrimonial a la absorbente. Pero eso no define la causa, sino si la ventaja producida es adecuada y suficiente para tener por existente la causa del negocio y estimar perfecto el negocio analizado. En este sentido la actora ha debido justificar, y no lo ha hecho, que las ventajas derivadas de la estructura patrimonial de la absorbida justificaban la adquisición de las pérdidas (latentes) de ésta en «el monto existente». Además de no estar acreditada la concurrencia del requisito contractual de la causa hay motivos, además, para dudar de que la estructura financiera de la absorbida fuese la razón de la operación, pues si así hubiese sido, y dados los problemas de financiación se dice que con frecuencia sufría la recurrente, hubiera sido muy fácil demostrar las ventajas que esa absorción había generado, lo que no ha sido objeto de prueba.

Por lo que hace a la gestión de acciones de la absorbida, y sin perjuicio de afirmar que esta será la causa del negocio de la absorbida y no de la absorbente, que es la que aquí ahora nos interesa, es lo cierto que salvo la venta y nueva adquisición de las acciones no se produjeron, excepción hecha de la venta y compra, movimientos gestores de las acciones de NMQ, lo que hace prácticamente irrelevante esta alegación.

Lo dicho obliga a entender que no hubo causa en el negocio de fusión analizada.

A idéntica conclusión ha de llegarse si se examina globalmente la operación en la que hay que poner de relieve:

1. - La fusión ahora analizada no se ha realizado entre partes independientes, ambas sociedades formaban parte de lo que puede definirse como «Grupo Económico Rubiralta».

2. - El actuario, el Grupo Económico Rubiralta controla, a través de diversas sociedades, al menos el 22% de NMQ, si lo que se pretendía era dotar de mayor profundidad a la negociación de estas acciones en bolsa, no se acierta a entender por qué el único paquete negociado fue el procedente de Agos Dur.

3. - La absorbida (Argos Dur) tenía incorrectamente contabilizadas las acciones de NMQ muy por encima de su valor de realización. Agos Dur no había dotado, en ninguno de los ejercicios anteriores, la provisión por depreciación de cartera. Esta falta de contabilización contraviene los más elementales criterios de una ordenada gestión empresarial amén de vulnerar principios contables básicos como el de prudencia e imagen fiel.

4. - Esas pérdidas no reflejadas en el balance de Agos Dur aparecen situadas, a efectos fiscales, en la absorbida (IZASA) donde se compensan con las rentas positivas que, con toda normalidad, se generan en la absorbente.

Aduce el recurrente que si no se acepta que la operación tiene cobertura en el régimen especial de fusiones a idéntica conclusión habrá de llegarse por el régimen ordinario de adquisición y sucesión universal. Al afirmar esto se desconoce que la invalidez del negocio es una invalidez que se produce a todos los efectos, y es que si no hay causa en un negocio esta falta de causa del negocio aquí contemplada opera también como elemento que excluye la causa de la transmisión invocada. De otra parte, y como estamos contemplando pérdidas latentes y no contabilizadas en la entidad absorbida, difícilmente pueda esta transmitir pérdidas que contablemente no figuraban en su balance.

Todo lo razonado comporta el rechazo del motivo analizado, pues se ha pretendido una evasión fiscal acreditando bases imponibles negativas improcedentes.".

Ello acredita que la sanción impuesta es ajustada a derecho al no existir causa (no existir el negocio generador de la regularización) que justifique la anotación contable corregida. De otro lado, el contenido del fundamento octavo de la sentencia impugnada impide que pueda apreciarse el motivo de incongruencia alegado.

Pese a lo razonado, en nuestra sentencia de 28 de diciembre de 2011 (Recurso de Casación 6768/2009 ), afirmábamos en el fundamento sexto: "Ahora bien, dicho lo precedente y confirmada la existencia de infracción, resulta de los autos que tanto las cantidades cobradas en concepto de principal, como de intereses, fueron contabilizadas por la actora en el ejercicio en que el pago se efectuó. Es, por tanto, evidente que el importe que sirve de sustrato a la infracción ha de tomar en consideración el ingreso demorado, a efectos de cuantificar la infracción cometida. En una infracción como la analizada la infracción de <<dejar de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido>> existe, aunque posteriormente se produce el ingreso. Sin embargo, la situación de quien posteriormente ingresa no se puede equiparar a quien no hace el ingreso, circunstancia que tiene una especial relevancia en la base de la sanción -no se olvide que estamos examinando los ejercicios 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999-. Pero la base de la sanción ha de ser el perjuicio económico sufrido por la Hacienda, que no es otro que la demora en el ingreso. Tal demora es infracción pero la base de la infracción es el perjuicio sufrido por la demora.

Idéntica consideración es aplicable a la sanción impuesta por la infracción derivada de contabilizar indebidamente gastos I + D. La Administración no niega que tales gastos hayan existido, por tanto, lo sancionable radica en la diferencia económica que tales partidas tienen según la contabilización sea correcta o incorrecta.".

Tales razonamientos son también aquí aplicables lo que exige la rectificación de la sentencia de instancia y la resolución impugnada en los términos razonados.

En materia de costas y dada la estimación parcial del Recurso de Casación no procede hacer un pronunciamiento expreso de las costas causadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,