STS, 14 de Mayo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad OBRAS DE ARQUITECTURA E INGENIERÍA, S.A., contra resolución del TEAR de Extremadura de fecha 31 de octubre de 2007, dictada en el expediente nº 06/1260/04, que desestimó la reclamación interpuesta contra dos acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Extremadura, en ejecución de la sentencia nº 471 dictada por la SCATSJE en 30 de marzo de 2004, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 324/2002 .

- uno, que ratifica en todos sus términos el acta de disconformidad A02 nº 70191250 incoada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, así como la liquidación en ella contenida por importe de 66.591,68 euros, y

- otro, que impone una sanción de 60.467 euros al haberse apreciado la comisión de infracción tributaria anudada a la liquidación antes referenciada.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 25 de marzo de 2010 .

Por la recurrente (OBRAS DE ARQUITECTURA E INGENIERÍA, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 4 de enero de 2010, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia declarando que la sentencia recurrida, quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando esta sentencia y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida contenida en la Sentencia del TSJ de Andalucía y en las sentencias del Tribunal Supremo que sirven de contraste, con la consecuencia de estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la liquidación tributaria practicada, así como la sanción impuesta, por la Dependencia de Inspección de la AEAT.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 21 de enero de 2010, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 5 de marzo de 2010, en el que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia por la que se declare su desestimación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 16 de febrero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 9 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad OBRAS DE ARQUITECTURA E INGENIERÍA S.A. (ARINSA), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de octubre de 2007 desestimatoria de la reclamación formulada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997.

Tres son las cuestiones que se plantean en este recurso:

1. Incompetencia del Inspector Jefe para dictar los acuerdos de liquidación al tener la condición de actuario del procedimiento, acompañando como sentencia de contraste la de esta Sala de 18 de octubre de 2007 ;

2. No interrupción del plazo de prescripción cuando el procedimiento de inspección sobrepasa los límites temporales que rigen el mismo, invocando como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 23 de enero de 2002 ;

3. Falta de motivación que contienen los acuerdos de imposición de sanción ante la falta de acreditación de la culpabilidad del contribuyente, acompañando como sentencia de contraste la de esta Sala de 27 de junio de 2008 .

En relación con la primera de las cuestiones planteadas la sentencia recurrida señaló lo siguiente:

"La parte actora expone que el defecto procedimental que dio lugar a la anulación de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de 2-11-2001, en virtud de lo acordado en la sentencia de esta Sala de 30-3-2004 era un motivo de nulidad y no de anulabilidad. La tesis de la parte demandante no puede prosperar siendo suficiente para ello la lectura de la fundamentación y parte dispositiva de la sentencia que anuló la decisión del órgano económico-administrativo. La sentencia de este Tribunal de Justicia indica en su fundamentación que existe un defecto procedimental al coincidir el Inspector que realizó las actuaciones de inspección con el que firma el Acuerdo de liquidación, lo que conlleva la declaración de anulabilidad de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura, con retroacción de actuaciones al momento inmediato anterior al defecto formal observado. Esta sentencia es firme y su fallo tiene que ser cumplido en sus propios términos. Frente a la claridad de la parte dispositiva de la sentencia no puede ahora alegarse una fundamentación distinta sobre la nulidad del acto administrativo que, por un lado, se basa exclusivamente en una sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18-10-2007 (EDJ 2007\1997), debiendo recordar que la jurisprudencia está formada por la doctrina reiterada del Tribunal Supremo y no por una única sentencia; por otro, si bien la parte actora cita la fundamentación jurídica de la sentencia también debemos examinar su parte dispositiva donde el Alto Tribunal falla "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 6 de julio de 2001, con la consiguiente anulación de la citada resolución y las que confirma, así como de las actuaciones administrativas a partir de la liquidación inicialmente impugnada", de donde se puede deducir que la Administración Tributaria puede continuar las actuaciones si la acción no está enervada; en todo caso, como decimos, se trata de ejecutar una sentencia en sus propios términos que no puede quedar vacía de contenido pues afectaría a los principios de intangibilidad de las sentencias judiciales firmes y de seguridad jurídica. Es por ello que la Administración está legitimada para continuar el procedimiento administrativo tributario, dictando nuevos Acuerdos de liquidación y sanción".

Como se afirma por el Abogado del Estado el presente motivo no puede ser estimado, porque a su través se pretende replantear una cuestión que ya resolvió la propia Sala de Extremadura en su sentencia de 30 de marzo de 2004 , sentencia que es firme, y si bien, la que hoy se recurre es consecuencia de la retroacción de actuaciones decretada en aquélla, la intangibilidad de la cosa juzgada impide contradecir lo expresado en sus fundamentos en relación con si el defecto denunciado -identidad de persona del actuario e Inspector que firma la liquidación-, determina la nulidad o anulabilidad del acto.

Por otra parte no se da la identidad sustancial exigida por el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , ya que en la sentencia de contraste no concurre la circunstancia de que el acto que se recurre es el derivado de una previa ejecución de una sentencia firme, lo que a los efectos concretos que se examinan en el presente motivo tiene una trascendencia importante, porque falta el presupuesto de doctrinas contradictorias en este punto.

En su segundo motivo de casación alega el recurrente que no se interrumpe la prescripción cuando el procedimiento de inspección supera el plazo de doce meses para la conclusión, previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

El Tribunal de instancia en relación con este extremo razonó lo siguiente:

"El segundo motivo de impugnación se basa en el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, en relación al procedimiento de inspección iniciado por la Administración Tributaria el día 18-11-1998, y que tiene continuación en cumplimiento de lo dispuesto en la sentencia de esta Sala de Justicia de fecha 30-3-2004 .

El artículo 29.1 de la Ley 1/98, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, establece que "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas". En el inciso segundo del mismo precepto se dispone que "A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente". El efecto del incumplimiento de este plazo de doce meses aparece previsto en la regulación específica contenida en el inciso tercero del artículo 29 que hace también referencia a la paralización de las actuaciones por un plazo superior a seis meses; este inciso tercero recoge lo siguiente: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producía por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

La parte alega que la Administración tardó más de doce meses en concluir el procedimiento de inspección. Lo decisivo para resolver la controversia jurídica planteada son los efectos que conlleva el incumplimiento del plazo de doce meses en la acción para liquidar la deuda tributaria por parte de la Administración Tributaria. El problema de la caducidad en los procedimientos tributarios tiene que examinarse conforme a la normativa que estaba vigente en la fecha a la que se refiere el presente supuesto de hecho, que encuentra su solución en la regulación específica sobre dicha materia contenida en el artículo 105.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que dispone que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", apartándose del régimen común. Este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos tributarios en sentido amplio, incluidos, por tanto, los de comprobación e investigación por paralización o retraso por culpa de la Administración Tributaria.

Una vez afirmado lo anterior, al igual que hemos señalado en las sentencias dictadas en los procesos contencioso- administrativos números 1039/2007 , 1040/2007 y 1041/2007 , debemos valorar que el efecto previsto para el incumplimiento del plazo de doce meses, es que lo actuado no sirve para interrumpir la prescripción. Así lo recoge el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y el artículo 31, quarter, del Real Decreto 939/1986 , bajo la rúbrica "Efectos del incumplimiento de los plazos", en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que tiene el siguiente contenido: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del art. 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

La conclusión es que las actuaciones inspectoras que han superado el plazo de doce meses no sirven para interrumpir la prescripción pero ello no impide reconocer que existen otros actos en este caso que tienen eficacia interruptiva. En este caso, no puede desconocerse que si bien el procedimiento de inspección se inició el día 18-11-1998, posteriormente, la parte actora interpuso con fechas 3-12-1999 y 3-1-2000 reclamaciones económico-administrativas contra los Acuerdos de liquidación y sanción, respectivamente, dictándose Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de 2-11-2001, que fue objeto del recurso contencioso-administrativo número 324/2002, que concluyó por sentencia de 30-3-2004 , pues bien, todos estos actos acontecidos dentro de las reclamaciones administrativas y el proceso jurisdiccional tienen eficacia interruptiva de la prescripción.

Ello es así debido a que el pronunciamiento judicial contenido en la sentencia de 30-3-2004 reconoce que no estamos ante un supuesto de nulidad sino de anulabilidad. La resolución de la primera reclamación económico-administrativa interpuesta por la parte ahora demandante, así como la interposición de un recurso contencioso-administrativo resuelto por sentencia de 30-3- 2004, no son actuaciones que formen parte del procedimiento de inspección, se realizan a instancia de la sociedad recurrente y constituyen el paso necesario para que la Administración Tributaria pueda continuar y terminar el procedimiento de inspección. La anulación de la anterior actuación inspectora acordada por esta Sala de Justicia, no impide reconocer efectos interruptivos a la interposición de la reclamación económico-administrativa y del recurso judicial, en virtud de lo dispuesto en el artículo 66,1 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor interrumpen la prescripción los actos realizados con conocimiento del sujeto pasivo conducentes a la liquidación y recaudación del tributo, así como la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Esta conclusión no resulta afectada por el hecho de que la actuación inspectora fuera anulada por este órgano judicial, pues la sentencia contiene un pronunciamiento de anulabilidad y no de nulidad. El Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de Marzo de 2004 (EDJ 2004/25639) señala que la anulación de una resolución en vía de recurso, con reposición de actuaciones, no destruye los efectos interruptivos de la prescripción, ya que "ha de recordarse que lo que produce la prescripción del derecho de la Administración a la liquidación de las deudas tributarias es su inactividad, a la que no puede equipararse la actuación administrativa que, dando satisfacción del deudor tributario reclamante, se cuida de observar las formalidades y garantías del procedimiento, haciendo gala de la objetividad que, aunque le sea exigible, no puede dejar de reconocerse. Entender lo contrario, es decir, admitir que acordar la retroacción de las actuaciones en aplicación de la legalidad puede producir perjuicios económicos a la Administración que la acuerda, aparte de no encontrar cobijo en norma jurídica alguna, conduciría al absurdo de arruinar las propias garantías procedimentales en que pretende ampararse. Y, en cuanto a la segunda afirmación, la interposición de un recurso de alzada en vía económico administrativa interrumpe la prescripción conforme al apartado b) del artículo 66 de la LGT , que la defiere a los recursos de "cualquier clase", sin que ese efecto, intrínsecamente ligado a la interposición, pueda alterarse retroactivamente, cualquiera que sea el desarrollo posterior del trámite y su resultado". La conclusión es que la acción para liquidar la deuda tributaria no ha prescrito aunque se hubiera incumplido el plazo de doce meses de duración para terminar un procedimiento de inspección".

En la sentencia de contraste se razonó que:

"Opuesta, entre otras causas, por parte de la actora la prescripción de la acción para liquidar por los conceptos del IRPF ejercicios de 1992, 1993 y 1994, e IVA por idénticos ejercicios, dado que de apreciarse se haría innecesario entrar sobre otros motivos opuestos, hemos de comenzar por su examen, siendo de destacar los siguientes hechos: iniciada actuación inspectora, se firman actas de conformidad en 19 de noviembre de 1997 por los conceptos y ejercicios antes referidos, contra las liquidaciones derivadas de las citadas actas se presentan las referidas reclamaciones económico-administrativas, dictándose por el TEAR Andalucía los acuerdos de 4 de febrero de 2000, los que estimando las reclamaciones anula los actos impugnados con devolución del expediente a la Oficina Gestora para que incoe nuevas actas que cumplan con las exigencias de los arts. 15 de la LGT y 49 del RGIT . Por resoluciones del señor Jefe de la Inspección de la Agencia Tributaria de Cádiz de 12 de abril de 2000, notificadas en 30 de mayo, se acuerda la ejecución de los citados fallos del TEAR Andalucía. Hasta el 6 de febrero de 2001, no se notifica a la parte actora comunicación de 2 de febrero de 2001, por el que en cumplimiento del fallo, de inicio de nuevas actuaciones de comprobación e investigación, requiriéndole de comparecencia para el 19 de febrero. Recurrido dicho acto ante el TEAR Andalucía, en procedimiento incidental acuerda estimar parcialmente la reclamación ordenando que las reclamaciones de 24 de febrero de 2000 se ejecuten conforme se tenía dispuesto en las mismas.

La cuestión que suscita la parte actora es que se ha producido la prescripción, en tanto es de aplicación el art. 31 del RGIT , por lo que al haber estado interrumpida la actuación inspectora en un plazo superior a seis meses, tiene como virtualidad no producida la interrupción del cómputo de la prescripción.

[...] Dispone el art. 66.1.a) de la LGT , que los plazos de prescripción previstos en el art. 64 se interrumpirán por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, y dado que la anulación de los actos es fruto de la actividad del interesado que reacciona contra los mismos, conforme al apartado b) de dicho precepto, se interrumpe igualmente la prescripción por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Es evidente, por tanto, que en relación a los hechos referidos, las reacciones del actor contra las primitivas liquidaciones y su estimación parcial por el TEAR Andalucía, entre los efectos que ha conllevado, figura el de la interrupción de la prescripción. Además en éste no se discute que lo decretado por el TEAR Andalucía fue la anulación de las liquidaciones con retroacción del procedimiento, y no la nulidad radical.

Por las razones que a continuación se dirán la pretensión actora debe ser estimada sobre la base de las alegaciones formuladas, lo que hace innecesario entrar a resolver en éste, el alcance que debe otorgársele a la expresión "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" y los efectos que deben derivarse de la anulación de los actos; puesto que continúa siendo una cuestión polémica, dividiéndose las opiniones entre los partidarios de otorgar efectos interruptivos a los actos anulados y los que por contra defienden que ha de entenderse la citada expresión en el sentido de que se refiere a recursos y reclamaciones interpuestos por la propia Administración y, en todo caso, que los efectos han de ser distintos según se mantenga o no la validez del acto impugnado, puesto que de decretarse la anulabilidad con la pérdida de validez del acto, se viene a confirmar una actuación inválida tendente a la exigencia de su crédito, perdiendo el acto su capacidad para interrumpir la prescripción.

Retomando el tema y centrándonos en la controversia suscitada, nos encontramos, como ya se ha puesto de manifiesto, que las resoluciones del TEAR Andalucía de 24 de febrero de 2000 lo que dieron lugar era a la retroacción de los expedientes para que se incoaran nuevas actas; que el 12 de abril de 2000, notificado el 30 de mayo, se procede a la ejecución del fallo, esto es a la retroacción de los procedimientos al momento referido, pero nada se hace ni se practica de diligencia alguna, ni menos aún se incoa o levanta nueva acta, sino que se pretende iniciar nuevo procedimiento de investigación y comprobación mediante requerimiento de comparecencia de 2 de febrero de 2001; siendo evidente que desde que se acuerda la ejecución del fallo 12 de abril de 2000, notificadas en 30 de mayo, a la siguiente actuación, 2 de febrero de 2001, por cierto anulada, han transcurrido con exceso seis meses.

De sobra es conocido el problema, estrictamente jurídico, que se suscitó sobre el término "actuaciones inspectoras" del art. 21 del Reglamento, párrafos 3 y 4, antiguo, que vino a pacificar sobre el papel la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 y posteriores, puesto que a pesar de la misma se mantuvo viva la polémica alimentada por los votos particulares que se articularon, pero en lo que ahora interesa tras dicha sentencia ha de considerarse "actuaciones inspectoras" todas aquellas que se extienden hasta el acto administrativo de liquidación, esto es, hasta la notificación de la liquidación. Conforme a los dictados de los referidos preceptos, reproducida en lo que en éste es de interés en el art. 31 quarter según redacción añadida por la disposición final primera 6 del RD 136/2000. de 4 de febrero , interrumpida la actuación administrativa durante más de seis meses la actuación no afecta a la prescripción que se esté ganando, lo que enlaza directamente con lo dispuesto en los arts. 66 y 64 de la LGT que establecen que los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento del sujeto pasivo, por lo que el día de comienzo del cómputo es el del término del período voluntario y se interrumpe con el requerimiento de la Inspección para actuar", pero el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , actual 31 quarter, establece que la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causa no imputable al obligado tributario, en la forma prevista en el ap. 3 del art. 32, o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

El planteamiento del que parte el Tribunal Supremo se asienta sobre el principio de seguridad jurídica de rango constitucional, seguridad jurídica que, a veces, debe prevalecer sobre la justicia material, y siendo este principio la base de la prescripción con el art. 31 se intenta poner fin a situaciones de incertidumbre que se podrían prolongar unos excesivamente.

Pues bien, trasladada esta tesis al caso concreto, y vistos los plazos antes referidos, hemos de convenir con la actora que la actuación inspectora al tardar más de seis meses desde que acuerda ejecutar el fallo, que se traducía en la retroacción de los expedientes e incoación de nuevas actas, a las siguientes actuaciones -anuladas por el TEAR Andalucía, por demás-, por causa ajena de su voluntad ha de entenderse como si nada hubiese hecho a efectos de interrumpir la prescripción, por lo que transcurrido los cinco años establecidos en el art. 64 de la LGT respecto a los ejercicios 1992 , 1993 y 1994 en concepto de IRPF e IVA y cuatro años por mor de la Ley 1/1998 respecto de las sanciones a imponer, puesto que en la materia sancionadora es de aplicación retroactiva el plazo prescriptivo de la citada Ley , dado que para los últimos de los ejercicios a partir del 31 de julio de 1995 para IRPF y 31 de enero de 1995 para el IVA, ala fecha a que nos remitimos, no interrumpida la prescripción, ha de convenir la improcedencia de las nuevas liquidaciones, que desconocemos si se han girado, al haber prescrito las acciones de la Administración para liquidar y para sancionar".

A poco que se observe cada uno de los presupuestos de ambas sentencias se puede concluir que no se produce la identidad entre la sentencia impugnada y la de contraste requerida en el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional para la procedencia de la casación para unificación de doctrina. En efecto, en la sentencia objeto de este recurso se está examinando el cumplimiento del plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente para la terminación del procedimiento inspector, mientras que en la de la SCATSJ de Andalucía, se contempla los efectos que en la prescripción produce la interrupción de la acción inspectora por tiempo superior a seis mes, previsto en el artículo 31 del Reglamento General de Inspección Tributaria , por lo que no es posible contemplar una doctrina contraria en relación con el mismo precepto.

Esta falta de identidad produce la inadmisión de este motivo de casación. Pero es que además, el efecto del incumplimiento del plazo de doce meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 queda reducido a no considerar interrumpida la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o a sancionar las infracciones cometidas, pero en si misma considerada no implica la prescripción de tales derechos, o, como dice el Abogado del Estado "no prejuzga la posible existencia de otros actos posteriores con eficacia interruptiva". En el caso de autos, tratándose de liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, la prescripción de 5 y 4 años no se había producido, cuando se dicta el acto de liquidación el 16 de noviembre de 1999, y el acto sancionador el 2 de diciembre siguiente. Las posteriores reclamaciones económico-administrativas y recurso contencioso-administrativo interrumpen la prescripción, de tal forma que una vez firme la sentencia dictada el 30 de marzo de 2004 , notificada a AEAT el 17 de junio de 2004, es a partir de ese momento en que se inicia de nuevo el plazo de prescripción, que no se ha superado al dictarse los actos impugnados seis días después.

En último lugar se alega que el acto recurrido no está suficientemente motivado respecto de la culpabilidad del sujeto pasivo.

En la sentencia impugnada se razonó sobre este punto lo siguiente:

"En cuanto al fondo del asunto, además de otros aspectos no discutidos por la parte actora, la Inspección Tributaria comprobó que se habían declarado 2.000.000 pesetas en concepto de "Dietas al Consejo de Administración" que no eran gastos fiscalmente deducibles al considerarse una liberalidad. El artículo 17 de los Estatutos de la entidad "Obras de Arquitectura e Ingeniería, S.A." establece que el ejercicio del cargo de Consejero será gratuito. Partiendo del contenido de esta norma estatutaria, es difícil, por tanto, admitir que las cantidades abonadas a los miembros del Consejo de Administración tengan la calificación de retribución. Sobre ello, las actuaciones practicadas dentro del procedimiento de inspección permiten concluir que las cantidades abonadas no responden a dietas por desplazamiento y tampoco a una prestación de servicios por parte de los dos miembros del Consejo de Administración a los que les han sido abonadas. Tanto el Acta de Disconformidad como el informe ampliatorio motivan sobre estas circunstancias y la parte actora no ha aportado prueba alguna que desvirtúe el carácter de liberalidad de estos pagos que hacen inviable su deducibilidad, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14,1,e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

El artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Precepto que tiene continuación en el artículo 105,1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otro lado, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda, lo que nos conduce a rechazar la pretensión de la parte recurrente puesto que nada ha probado que desvirtúe los hechos comprobados por la Administración. En ningún momento se ha aportado por la parte demandante prueba que acredite que por parte de los Consejeros se realizó una prestación de servicios a favor de la sociedad, en que consistieron y cuando se realizaron, tampoco se justifica desplazamiento alguno que diera lugar al pago de dietas, por lo que la falta de prueba de estas circunstancias en relación con el carácter gratuito del cargo de Consejero que se recoge con claridad en el artículo 17 de los Estatutos de la sociedad, estamos ante liberalidades que no son gastos deducibles.

El que la Administración Tributaria no mostrara oposición a las retenciones que se hizo del pago de estas cantidades no impide que su calificación como gasto deducible o no sea examinada en el lugar adecuado para ello que es dentro del procedimiento de inspección incoado a la demandante para investigar y comprobar los hechos con relevancia jurídico-tributaria en el Impuesto sobre Sociedades. Es, por consiguiente, dentro de este procedimiento de inspección donde la Administración comprueba las partidas que la sociedad contribuyente ha declarado como gastos deducibles, su justificación y subsunción dentro de la norma, llegando a la conclusión de no ser gastos deducibles, como acabamos de señalar".

En las sentencias de contraste se razonó que:

"En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

El artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción exige para que proceda el recurso de casación que en dicho artículo se regula, que la sentencia impugnada y las de contraste contengan diferente doctrina en relación con la cuestión controvertida, pues es evidente que la finalidad de este recurso no es otra que, ante disparidades doctrinales de los órganos judiciales, reconducir a la unidad las divergentes consideraciones en torno a la interpretación de la norma o jurisprudencia.

Esta divergencia no se produce en el presente caso, pues los razonamientos de ambos Tribunales que han sido contrapuestos, son concurrentes en declarar la necesidad de motivar la culpabilidad del sujeto pasivo en la comisión de la infracción. Otra cosa distinta es que en razón de los hechos que se examinan en cada caso, uno llegue a una conclusión de que el acto está motivado, y otro entienda que el supuesto que contempla incurre en ese vicio de falta de motivación. En definitiva, el motivo debe desestimarse porque en supuestos diferentes se llega a distintas conclusiones aplicando la misma doctrina.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,