STS, 3 de Mayo de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de abril de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Campofrío Alimentación, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de noviembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, sin expresa imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. Blanca Grande Pesquero, en nombre y representación de la entidad Campofrío Alimentación, S.A., se interpuso Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado los artículos 31 del Reglamento General de la Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986 y 29 de la Ley 1/1998, y 64 de la Ley 230/1963, General Tributaria, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al respecto. Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, en los que, según ese Alto Tribunal no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que pudieran ser indefinidos, eternos, <Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho>>. Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, y la jurisprudencia que interpreta dicho artículo. Cuarto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el carácter unitario del justiprecio y su consideración de valor de enajenación a efectos de determinar la alteración patrimonial. Quinto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , los artículos 52 y 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, la norma de valoración 2ª <> del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, así como la jurisprudencia aplicable al respecto.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 18 de abril de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Blanca Grande Pesquero, actuando en nombre y representación de la entidad Campofrío Alimentación, S.A., la sentencia de 17 de abril de 2008, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo 1076/2004 de los que se encuentran pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 29 de octubre de 2004, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa formulada, en única instancia, contra Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 30 de abril de 2001, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, liquidación procedente del Acta A02 de disconformidad, ascendiendo su cuantía a 1.667.281,24 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los motivos de casación esgrimidos son: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado los artículos 31 del Reglamento General de la Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986 y 29 de la Ley 1/1998, y 64 de la Ley 230/1963, General Tributaria, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al respecto. Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, en los que, según ese Alto Tribunal no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que pudieran ser indefinidos, eternos, <Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho>>. Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, y la jurisprudencia que interpreta dicho artículo. Cuarto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el carácter unitario del justiprecio y su consideración de valor de enajenación a efectos de determinar la alteración patrimonial. Quinto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , los artículos 52 y 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, la norma de valoración 2ª <> del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, así como la jurisprudencia aplicable al respecto.".

Los hechos y alegaciones que subyacen al litigio que decidimos son descritos en el fundamento primero de la sentencia impugnada en los siguientes términos:

"1.- El 1 de diciembre de 2000, la Oficina Nacional de Inspección incoó acta de disconformidad (A02-70351855) a la entidad Campofrío Alimentación, S.A., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, en la que el inspector actuario recogía los siguientes extremos:

1. - El inicio de las actuaciones se produce el 9 de diciembre de 1996, extendiéndose diferentes diligencias en el curso del procedimiento de comprobación.

2. - El sujeto pasivo presentó declaración por este impuesto con una base imponible de 759.714.924 pesetas y una cuota diferencial de -180.259.636 pesetas.

3. - Entre los hechos regularizados se encuentra el siguiente:

   - El sujeto pasivo fue objeto mediante acta de expropiación de 29 de diciembre de 1995 de la expropiación de diferentes terrenos y edificios por el Ayuntamiento de Burgos suscribiendo con el mismo un Convenio expropiatorio donde se fijaba un justiprecio de 4.949.705.162 pesetas, con el siguiente desglose: «suelo 842.669.625 pesetas; edificios 2.006.587.292 pesetas; traslado de actividad 1.864.747.999 pesetas»; sobre las cuales se añadió un 5% de premio de afección, por importe de 235.700.245 pesetas. El pago del justiprecio se efectuó con la entrega de parte de los mismos terrenos que habían sido expropiados, previa recalificación para uso vivienda y uso oficina.

   - Previamente, el sujeto pasivo celebró un contrato de compraventa respecto de las parcelas que le serían adjudicadas con un constructor el 26 de julio de 1995, donde se indicaba que la entrega de las parcelas se producirá cuando se otorgue la escritura pública de compraventa siendo condición que los edificios estén derribados y las parcelas en condiciones de recibir licencia de edificación para viviendas. El resultado de esta operación se reflejó contablemente en el ejercicio 1995.

   - El obligado tributario determinó un incremento de patrimonio en la expropiación, excluyendo del justiprecio el precio de afección, que fue minorado en el resultado negativo obtenido por la venta de las parcelas y el incremento de patrimonio derivado de estas operaciones se acogió a la exención por reinversión contenida en el artículo 15, 8, de la Ley.

   - La norma prevista en el artículo 15, 8 no es aplicable respecto a la indemnización por traslado de industria porque no existe un incremento derivado de la alteración patrimonial, ya que no compensa ningún elemento del activo de la empresa sino los futuros gastos y quebrantos que se produzcan por el traslado de la actividad empresarial.

   - la regularización que se propone en relación con la expropiación es: incremento en la base imponible en el ejercicio 1995 derivado de la indemnización por traslado de actividad y premio de afección proporcional, 1.957.991.016 pesetas (11.767.763,01 euros), incremento de patrimonio exento por reinversión, 2.374.202.281 pesetas (14.269.243,09 euros), importe reinvertido en el ejercicio 1.814.952.778 pesetas (10.908.085,88 euros).

4. - Los hechos que originan la regularización reflejada en el acta de disconformidad no constituyen infracción tributaria.

5. - Se formula la siguiente propuesta de regularización: cuota 559.934.192 pesetas (3.365.272,27 euros), intereses de demora 175.829.392 pesetas (1.056.755,93 euros), deuda a ingresar 735.763.584 pesetas (4.422.028,2 euros).

6. - El obligado tributario manifiesta su disconformidad con el contenido de la presente acta previa.

2. - El 30 de abril de 2001 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, en los siguientes términos:

1. La inclusión del concepto «traslado de la actividad» en el cálculo de la plusvalía exenta por el artículo 15, 8 citado, según pretende la entidad, supondría desviar de su fin específico una parte de la compensación económica recibida del Ayuntamiento, porque el importe percibido en ese concepto y la parte proporcional del premio de afección tiene como fin atender los gastos que se puedan generar en el traslado de la industria y esos gastos «o figuran provisionados en el ejercicio 1995 al contabilizar el cobro del justiprecio, disminuyendo la plusvalía contable de la expropiación o serán cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de ser satisfechos», de tal forma que el reembolso de esos gastos procedentes del Ayuntamiento deben constituir un ingreso de explotación y no una parte del valor de transmisión de los activos fijos.

2. La aceptación de la tesis de la alegante produciría un doble beneficio fiscal: «por un lado, la exención de ese importe considerado indebidamente como plusvalía y de otro el cómputo posterior del gasto al efectuarse el traslado de la actividad a su nuevo emplazamiento».

3. No cabe en este momento un pronunciamiento respecto de las pérdidas que se produzcan en el ejercicio 1996 como consecuencia de la venta de las parcelas urbanizadas «pues los correspondientes resultados a efectos fiscales serán objeto de la comprobación inspectora de dicho ejercicio, dado que el presente acuerdo se limita al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995».

4. Se adopta el siguiente acuerdo de liquidación: cuota 567.448.850 pesetas (3.410.436,27 euros), intereses de demora 172.230.117 pesetas (1.035.123,85 euros), deuda tributaria 739.678.967 pesetas (4.445.560,13 euros).

3. - El 22 de mayo de 2001 interpone el sujeto pasivo recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación que, mediante resolución de 25 de enero de 2002 del Inspector Jefe, es desestimado. No estando conforme con el fallo, formula reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 14 de febrero de 2002, realizando previa puesta de manifiesto del expediente, las siguientes alegaciones el 27 de junio de 2003:

   1) Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses desde el 10 de diciembre de 1996 hasta el 1 de marzo de 1999 en que se extiende diligencia donde -por primera vez se hace referencia al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995-. Cuando se reinician las actuaciones, 1 de marzo de 1999, es aplicable el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses que establece la Ley 1/1998, así, cuando se extiende la primera diligencia con posterioridad al momento del reinicio de las actuaciones, 3 de marzo de 2000, se ha excedido el citado plazo, lo que conlleva la no interrupción de la prescripción por las actuaciones realizadas hasta ese momento. También se excede el plazo de doce meses desde el 3 de marzo de 2000 hasta el 30 de abril de 2001. Es decir, se ha producido la prescripción del derecho a liquidar.

   2) El justiprecio constituye «el precio o valor de enajenación de los bienes expropiados» de tal forma que no debe confundirse el valor de adquisición de un bien con «el procedimiento o elementos a través de los cuales se determina el importe del mismo». Por tanto, el justiprecio es el valor de enajenación de los bienes fijado en el Convenio, teniendo carácter unitario con independencia de los factores considerados para su fijación.

   3) La Administración incurre en un error de hecho al no considerar como integrante del valor de enajenación el importe correspondiente al «traslado de actividad» porque las cantidades correspondientes al mismo no responden «a una pura indemnización para la cobertura de gastos u operaciones de explotación», así en el informe realizado por los arquitectos a petición del Ayuntamiento de Burgos se indica que el traslado de actividad obedece en su mayor parte al mayor valor de las edificaciones y terrenos expropiados, «consecuencia de su afectación a un uso industrial, de acuerdo con un criterio sustitutivo», justificando en su informe los arquitectos la existencia de un apartado especifico referido al traslado de la actividad en que la aplicación de la normativa de valoración catastral no contempla el mayor valor originado por la complejidad de las instalaciones que los edificios presentan, que se corrige «en la estimación de las indemnizaciones por traslado de actividad».

   4) La minusvalía originada por la venta de las parcelas adjudicadas debe imputarse al ejercicio 1995, por cuanto se trata de existencias cuyas pérdidas deben reconocerse fiscalmente desde el momento en que son ciertas por comparación con su valor de mercado.

4. - El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 29 de octubre de 2004, dictó acuerdo en los siguientes términos: «ACUERDA: 1) Estimarla parcialmente. 2) Debiendo adoptar el órgano liquidador un nuevo acuerdo en los términos previstos en el Fundamento de Derecho Cuarto. 2) Confirmar en el resto el acto impugnado.».

   Contra dicha resolución se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.".

El primero de los motivos de casación esgrimidos ha de ser rechazado. Cuando la Administración inicia el procedimiento aquí analizado en 1996 es evidente que no estaba en vigor la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente por ser de fecha posterior. El efecto que de ello se deviene es que, en virtud de la Disposición Transitoria Primera de este texto, sus normas no resultan aplicables a los procedimientos ya iniciados.

Las ulteriores paralizaciones del procedimiento iniciado en 1996 el único efecto que producen es el de la no interrupción de la prescripción por el procedimiento iniciado. Es decir, la iniciación del procedimiento en 1996 no interrumpe la prescripción del ejercicio 1995 como consecuencia de la no realización de actuaciones hasta 1999 pues esta paralización impide el efecto interruptivo inicialmente producido, pero sí produce un efecto: el de tener por iniciado el procedimiento con anterioridad a 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, lo que tiene la consecuencia de inaplicar los límites temporales procedimentales que dicha ley establece. Por tanto, cuando se reinician las actuaciones en 1999 con respecto al ejercicio 1995 no se ha producido la prescripción de dicho ejercicio. Aunque posteriormente se produjeron nuevas paralizaciones estas también son irrelevantes, pues no tuvieron lugar con posterioridad a junio del año 2000, que es cuando se podría haber producido la prescripción del ejercicio 1995, que es el aquí liquidado.

El procedimiento liquidatorio es único, y aunque las actuaciones no se hayan referido al ejercicio liquidado no se puede afirmar que las mismas son irrelevantes para él, puesto que el procedimiento es único. Es decir, y contemplando el supuesto concreto examinado, las actuaciones respecto de los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994, pese a no referirse al ejercicio 1995, y no tener relación con él, son actuaciones que afectan al ejercicio 1995, actuaciones que no pueden entenderse paralizadas, por ser único el procedimiento.

El segundo motivo de casación, por vulneración de lo establecido en el artículo 50 del Real Decreto 2631/1982 , se centra en decidir a qué ejercicio ha de atribuirse la pérdida derivada de la venta de parcelas de uso residencial recibidas como parte del precio de la expropiación.

Por tanto, la discusión se centra en determinar el ejercicio a que dicha pérdida se atribuye, si el ejercicio 1995 como sostiene la resolución impugnada y la sentencia, o, contrariamente, el ejercicio 1996, como sostiene la entidad recurrente. Hay, pues, acuerdo sobre la existencia de la pérdida. El desacuerdo, insistimos se centra en el ejercicio al que la pérdida se atribuye.

El precepto que se cita como infringido tiene el siguiente tenor: "Pérdidas por envilecimiento y deterioro. Las pérdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, así como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro de bienes o derechos no computados como amortización serán gasto deducible o disminución patrimonial, según corresponda, en tanto se hayan producido en el período impositivo.".

Los hechos que en el punto debatido subyacen al motivo que se analiza son descritos en la sentencia impugnada en el fundamento sexto en los siguientes términos: "El siguiente motivo se refiere a la imputación negativa de valor derivada de la venta de las parcelas de uso residencial recibidas en la expropiación, a un precio inferior al que resulta como coste de adquisición de las mismas en el Convenio Expropiatorio.

Consta en las actuaciones practicadas en el expediente (Anexo 1 al Acta) que el 27 de enero de 1995 Campofrio celebró un Convenio Expropiatorio con el Ayuntamiento de Burgos, en el que ambas partes concretan las condiciones económicas de la expropiación de los terrenos en que se levantaba la fábrica de Campofrio de 31.376 m2 incluyendo en el pago del justiprecio por importe de 4.949.705.162 pesetas, el 5% en concepto de afección.

El pago del justiprecio habría de realizarse mediante la devolución de parte del terreno expropiado una vez recalificado de acuerdo con una modificación puntual del Plan General de Ordenación Urbana.

Es decir, se expropiaban terrenos de uso industrial y se pagaba el justiprecio en parcelas de uso de viviendas y oficinas. Campofrio se obligaba (estipulación III) a poner a disposición del Ayuntamiento el terreno, realizando por su cuenta el derribo de las edificaciones existentes sobre el terreno (salvo un bloque destinado a oficinas) y a realizar diversos viales, obras de saneamiento, suministro de agua, energía y un nuevo parque público, obras que se estimaban en 162.680.000 pesetas.

Las obras deben efectuarse antes del pago del justiprecio, en el plazo de dos años.

El 17 de noviembre de 1995 se suscribió un Anexo al Convenio en el que se acordaba la expropiación inmediata de las fincas, la segregación del terreno de cinco parcelas y la entrega a la actora de los solares descritos en los apartados B,1, B,2, y B,3.

Además, se autorizaba a Campofrío a seguir usando los edificios de su fábrica durante 14 meses a partir de la fecha de la última modificación del Convenio, en tanto se constituía la nueva sede de su industria, asumiendo Campofrío el pago en compensación de mayores cantidades y la entrega de dos locales del edificio de oficinas.

En data 29 de diciembre de 1995, el Ayuntamiento aprobó la expropiación en un Pleno formalizándose las actas de pago y ocupación derivadas de la expropiación mediante la oportuna certificación del Acuerdo.

En el Acuerdo figuraba la descripción de los cinco solares resultantes de adaptar la finca expropiada a la parcelación urbanística, derivada de la aplicación del Plan General, transmitiéndose a Campofrío la expropiación de las tres descritas en primer lugar, fincas R1, R2, y M (las dos primeras de uso vivienda y la finca M de viviendas).

Dicho acuerdo fue rectificado el 5 de febrero de 1996, donde se indica que «el justiprecio en equivalencia de las fincas adjudicadas está estipulado en 4.949.705.162 pesetas en el convenio expropiatorio.».

El día 26 de julio de 1995, es decir, antes de llevarse a cabo la expropiación, Campofrío celebró con la entidad «Casas de Burgos, S.A.» un contrato de compraventa, instrumentado en documento privado en el que se estipulaba:

1) Adquisición por la referida entidad de todas las parcelas de uso residencial (54.000 m2) que fueron entregadas a Campofrío como consecuencia de la expropiación (estipulación primera), subordinada al derribo de todos los edificios existentes en las mismas y siempre que fuera posible para el comprador obtener del Ayuntamiento las oportunas licencias de edificación, haciéndose coincidir la entrega con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa. Así se desprendía de las estipulaciones quinta y séptima del contrato.

En la quinta se establecía: «La entrega material y puesta en posesión de la compradora por parte de la verdadera parcela objeto de compraventa se efectuará una vez derribados todos los edificios e instalaciones actualmente existentes sobre la misma y en condiciones tales respecto de la urbanización que sea posible para Bucasa obtener del Excmo. Ayuntamiento de Burgos las correspondientes licencias de edificación.».

En la estipulación séptima se disponía: «La elevación a escritura pública del presente contrato se efectuará con arreglo a la siguiente forma y condiciones:

1. Previamente 'Campofrío' procederá a interesar del Ayuntamiento de Burgos, y en ejecución del Convenio Expropiatorio, la celebración y formalización de cuantos actos y documentos sean precisos para formar e inscribir en el Registro de la Propiedad todos los solares y parcelas resultantes de la nueva ordenación, a favor de 'Conservera Campofrío, S.A.'

2. Efectuado lo anterior, y una vez que 'Campofrío' esté en condiciones de proceder a la entrega material de las parcelas, en el tiempo y con los requisitos antes pactados, se procederá al otorgamiento de las correspondientes escrituras públicas de compraventa de cada una de dichas parcelas, coincidiendo con la fecha de entrega material de las mismas a la compradora.

3. 'Bucasa' garantizará el pago del correspondiente precio mediante aval solidario de la Caja de Ahorros Municipal de Burgos, cuyo texto se une al presente contrato como anexo nº 3 del mismo.

4. Es condición esencial que las escrituras públicas de compraventa se otorguen estando las parcelas libres de cargas y gravámenes, según se establece en la Estipulación Segunda y en condiciones tales que la parte compradora pueda inscribir a su nombre las fincas en el Registro de la Propiedad y disponer de las mismas, efectuando cuantos actos y contratos convengan para la financiación y el desarrollo de la promoción y construcción sobre dichas parcelas.

5. La escritura pública de compraventa se otorgará, tanto a favor de la compradora como de las terceras personas físicas o jurídicas que aquella designe al efecto, si bien la o las adjudicatarias deberán subrogarse en todas las obligaciones dimanadas del contrato.»

El pago del precio, 4.502.307.000 pesetas, se haría en la forma y condiciones siguientes: 202.615.350 ptas a la firma del contrato; 673.969.500 ptas a los 60 días de la entrega de material y escritura pública de compraventa de la parcela R 1 a), de 9.383 m2 edificables sobre rasante; 798.239.400 ptas a los 60 días de la entrega material y escritura pública de la parcela R 1 b) de 11.432 m2 edificables sobre rasante; y 2.827.750 ptas a los 30 días de la entrega material y escritura pública de las parcelas R 2 a) y b), de 33.185 m2 edificables sobre rasante (estipulación sexta).

Un apéndice al contrato, suscrito igualmente en documento privado de fecha 26 de julio de 1995, establecía una rebaja en el precio de venta de las parcelas R 2 a) y b) de 400.000.000 ptas siempre y cuando la entrega material y escritura pública de compraventa de las mismas no tuviera lugar antes de 1 de junio de 1996. Esta cláusula tuvo efecto, y el precio total de venta de las parcelas se escrituró en 4.102.307.000 ptas.

Se otorgaron dos escrituras públicas de compraventa de las parcelas; la primera lleva fecha de 9 febrero de 1996 y tiene por objeto las parcelas R-1a) y R-1b), siendo el precio de ambas 1.547.062.000 ptas, y la segunda de 21 de noviembre de 1996, siendo su objeto la finca R-2, y el precio 2.555.245 ptas.

En lo que ahora importa, el sujeto pasivo entendió que la transmisión de las parcelas a «Casas de Burgos, S.A.» se había producido en 1995, arrojando la operación un resultado negativo de -191.744.296 pesetas, al ser el importe de la venta inferior al precio de expropiación.

Pues bien, a juicio de la Sala, se debe confirmar el criterio de la resolución recurrida, considerando, al igual que la inspección, que esa disminución debe entenderse producida en 1996, fecha de ambas escrituras públicas, en base a los siguientes argumentos:

1) El contrato de compraventa de parcelas, de 26 de julio de 1995, es anterior a la expropiación de los terrenos de los que resultan las parcelas objeto de aquella venta.

2) Los terrenos inicialmente tenían la condición de uso industrial y no de uso de vivienda con que se vendían a «Casas de Burgos, S.A.», teniendo en cuenta, además, que en el citado contrato se aludía a una serie de cualidades, edificabilidad, disponibilidad de licencias, situación registral apta para la inscripción inmediata a favor del comprador, derribo de edificaciones e instalaciones, etc., que tampoco se habían producido.

3) A pesar de que el terreno era el mismo, «Campofrío» no adquirió tales parcelas, sino hasta el 29 de diciembre de 1995, con su nuevo uso urbanístico, pero la transmisión de la propiedad prevista en el contrato se hacía depender del cumplimiento de determinados requisitos, especialmente del otorgamiento de escritura pública, que, a su vez, se hacía depender de la entrega material de las fincas. Téngase en cuenta que consta en la cláusula cuarta del referido Acuerdo «Proceder al pago del justiprecio a Conservera Campofrío, S.A., mediante la entrega de los solares descritos en el apartado Tercero A, B y C».

4) Con arreglo al artículo 609 del Código Civil «La propiedad y los demás derechos sobre bienes se adquieren y transmiten por ley ... y por consecuencia de ciertos contratos ...», el contrato cumple la función del título de adquisición, pero la propiedad se transmite cuando al título se agrega el modo, es decir, la transmisión y la entrega de la posesión.

Y a esa transmisión, "traditio ficta", se refiere el artículo 1462 del Código Civil : «Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.»

Y en esa línea se inscribe el propio documento de 26 de julio de 1995, cláusula séptima, punto b): «Efectuado lo anterior y una vez que 'Campofrío' esté en condiciones de proceder a la entrega material de las parcelas, en el tiempo y con los requisitos antes pactados, se procederá al otorgamiento de las correspondientes escrituras de compraventa de cada una de las parcelas, coincidiendo con la fecha de entrega material de las mismas a la compradora.».

5) Las propias parcelas fueron inscritas a favor de «Campofrío» el día 6 de febrero de 1996, dato no desmentido por la actora, esto es, tres días antes de otorgarse la primera de las escrituras públicas, el 9 de febrero, lo que incluso pone en duda la plena eficacia del propio contrato privado, hasta que se cumplieran todos los presupuestos a que hacía referencia el mismo.

6) La escritura pública era un requisito formal supeditado al cumplimiento de determinados requisitos -posibilidad de inscribir las parcelas a nombre del comprador- pero de su otorgamiento dependía también la obligación de satisfacer más del 95% del precio que restaba pendiente de pago.

La parte satisfecha en 1995, puede considerarse un anticipo, a modo de señal, anterior al devengo de la obligación de satisfacer el precio correspondiente a una transmisión que no se produce sino hasta 1996, en que se entiende producida la alteración patrimonial, conforme a los artículos 15 de la Ley y 126 del Reglamento del Impuesto .

De todos estos razonamientos, la Sala concluye que la tradición de los inmuebles tuvo lugar en 1996, confirmándose por ello la regularización practicada.

La invocación del artículo 50 del Real Decreto 2631/1982 , no desvirtúa las condiciones anteriores.".

El precepto alegado exige que el "envilecimiento" se produzca en "valores del activo", valores del activo que en el caso contemplado en el motivo exigían desplegar una actividad material y jurídica por parte de "Campofrío" que no se concluyó hasta 1996.

Siendo esto así procede distinguir la calificación de los bienes cuya transmisión produjo la pérdida controvertida y la de estos mismos bienes antes de que se hicieran las operaciones materiales y jurídicas que habilitaban la transmisión. Es claro que en 1996, cuando se habían realizado las operaciones de urbanización y las jurídicas que permitieron las transmisiones generadoras de las pérdidas litigiosas, los bienes recibidos de la expropiación se configuraban como bienes a los que era aplicable el artículo 50 del Decreto 2631/1982 invocado. Contrariamente, con anterioridad a esa fecha, y por no haberse realizado las operaciones materiales de urbanización, ni las jurídicas que posibilitaban la transmisión dichos bienes no tenían las condiciones que el contrato de 26 de julio de 1995 celebrado entre "Campo Frío" y "Casas de Burgos, S.A.", requerían. Este contrato, y con respecto a la transmisión de los bienes controvertidos opera como un "precontrato", y, además de "cosa futura".

De todo lo dicho se infiere que el precepto invocado no resulta aplicable a los hechos discutidos, pues en julio de 1995 el bien transmitido: "solar urbanizado", con determinadas condiciones jurídicas, todavía no existía, y por tanto no podía integrar el "valor del activo" que dicho precepto contempla. Hay que insistir en que aunque el suelo transmitido es el mismo en 1995 y en 1996, no son iguales las características físicas y jurídicas de ese suelo en 1995 y 1996, hasta el punto de que esas diferencias entre uno y otro ejercicio convierten al bien controvertido en un bien de distinta naturaleza en uno y otro ejercicio, razón por la que no es atribuible al ejercicio 1995 un envilecimiento que sólo se produce en 1996.

Todo lo razonado comporta la desestimación del motivo.

En el último motivo se argumenta con la aplicabilidad de la totalidad del justiprecio referido a efectos de disfrutar de la Exención por Reinversión. A tal efecto la parte aplica dos líneas de razonamiento. De una parte, que el objeto de la expropiación ha sido bienes que constituyen el activo fijo de la empresa, razón por la que la división conceptual del justiprecio en diferentes partidas (suelo, edificaciones, traslado de actividad y precio de ......) no puede impedir que a la totalidad de la cantidad recibida se le aplique el beneficio por reinversión contemplado en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 . De otro lado, y prescindiendo de esta coincidencia la indemnización fijada por "traslado de actividad" -la posibilidad de reinversión sobre suelo y edificio no se discute- ha de disfrutar también del beneficio controvertido al ser una consecuencia y efecto del valor de los bienes expropiados, bienes que constituyen un elemento material del activo de la empresa.

En nuestra opinión no le debe ser privado al bien expropiado del valor que su ubicación comporta. No es dudoso que el elemento desencadenante de la expropiación, y de la alteración patrimonial generadora del incremento patrimonial objeto de reinversión, es la transmisión de los terrenos expropiados. Este hecho y sólo este es el generador de la transmisión cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 15.8 de la Ley 61/78 , lo que debería comportar que la indemnización recibida, con independencia del concepto, debería generar el derecho a la ..... Pero en el caso de que el "ejercicio de la actividad" por una determinada entidad no sea incluido en el apartado a) del artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto habrá de entenderse incluido en el apartado c) del mismo precepto por ser un bien "afecto y necesario" para el ejercicio de la actividad.

En este punto, por tanto, ha de ser estimado el recurso y anulada la sentencia impugnada.

Todo lo razonado comporta la necesidad de estimar parcialmente el Recurso de Casación y sin que de lo actuado se estimen méritos suficientes para hacer una expresa imposición de costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,