STS, 14 de Mayo de 2012

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2012:3270
Número de Recurso7012/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución14 de Mayo de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Mayo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 7012/09, interpuesto por TAC SERVICIOS PALMA, S.L., y don Jesús Carlos , representados por la procuradora doña María Asunción Sánchez González, contra la sentencia dictada el 13 de octubre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 107/08 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. - La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por TAC Servicios Palma, S.L. (en adelante, «TAC»), y don Jesús Carlos contra la resolución dictada el 22 de noviembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó la liquidación aprobada por la Inspección de Hacienda de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Baleares, derivada del acta de disconformidad levantada a don Jesús Carlos , como sucesor de la entidad disuelta ESMOAN S.L., por el impuesto sobre sociedades del año 2000 e importe de 365.389,33 euros.

(1) La Sala de instancia, en el primer fundamento, reproduce los hechos tenidos en cuenta por la Administración tributaria para practicar la posterior liquidación:

euros

[...]

1) La entidad adquirió de la entidad DEDIR 2000 SL 8.093 participaciones el 26 marzo 1999, y 11.240 participaciones el 21 septiembre 1999, todas ellas por un precio unitario coincidente con el valor nominal de los títulos, 30'06€.

2) El 13 diciembre 1999 tuvo lugar la escisión total de DEDIR 2000 acogiéndose dicha operación al régimen especial del capítulo VIII, título VIII Ley 43/95 mediante manifestación expresa en la escritura de escisión, en el proyecto de escisión, y en la comunicación a la AEAT.

3) En virtud de dicha operación, tuvo lugar la división de patrimonio de la entidad escindida en tres partes para su traspaso en bloque a las sociedades de nueva creación beneficiarias de la escisión: DEDIR CLÍNICA SL, DEDIR TERCERA EDAD SL, INVERSIONES DEDIR SL, atribuyéndose a la entidad ESMOAN SL participaciones de todas estas entidades en el siguiente detalle:

.- 19.333 participaciones sociales de valor nominal 6€ de la entidad DEDIR TERCERA EDAD.

.- 19.333 participaciones sociales de valor nominal 15'86€ de la entidad DEDIR CLÍNICA SL.

.- 19.333 participaciones sociales de valor nominal 8'20€ de la entidad INVERSIONES DEDIR SL.

Tras esas dos operaciones, la entidad ESMOAN SL era titular de 22.773 participaciones de DEDIR CLÍNICA SL, precio de adquisición total 361.179'78€.

La entidad DEDIR TERCERA EDAD amplió capital por 1.145.058€ emitiendo 190.843 participaciones de 6€ de valor nominal en virtud del acuerdo adoptado en la Junta General Universal y extraordinaria de socios de 29 marzo 2000, elevado a público el 30 marzo 2000. Esta escritura se complementó con otra de 26 abril 2000 que corregía errores tipográficos. La entidad ESMOAN acudió a la ampliación de capital asumiendo 60.197 participaciones sociales de DEDIR TERCERA EDAD SL las cuales fueron desembolsadas mediante la aportación de 22.773 participaciones que tiene en DEDIR CLÍNICA y 2'22 euros en efectivo. En estos casos no se expresó la voluntad de optar al régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII Ley 43/1995, ni se comunicó a la AEAT el acogimiento a dicha opción.

La entidad ESMOAN se liquidó y extinguió el 17 junio 2004 por acuerdo de la Junta Universal el 25 noviembre 2003 y se acuerda la cesión global de activos y pasivos a favor de los dos únicos socios de la entidad con un saldo a repartir de 2.092.105'27€, en proporción a sus participaciones, correspondiendo al recurrente D. Jesús Carlos el 76'85% (1.607.782'90€), y a Dª Angustia del 23'15%, 484.322'37€.

La inspección calcula en el recurrente una ganancia patrimonial de 1.360.914'48€, y se formula propuesta de liquidación con una cuota de 464.204'27€ y de 107.173'96€ de intereses. Tras los trámites oportunos se dictó acuerdo de liquidación el 30 enero 2006 rectificando la contenida en el acta al cuantificar esa ganancia patrimonial en 882.668'61.

[...]

.

(2) En el fundamento de derecho segundo deja constancia de los motivos de impugnación alegados por los demandantes y en el tercero reproduce parte del régimen jurídico de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1) [en lo sucesivo, «Directiva 90/434»], y el artículo 110 de Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), para concluir que:

[...]

La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su capítulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434.

(3) En el fundamento cuarto plasma los argumentos que sustentan la resolución del litigio:

[...]

En el acuerdo de liquidación que obra en el expediente administrativo, folios 18 y ss, se dice que ni en la certificación protocolada del acta que recoge los acuerdos adoptados en la Junta general de partícipes de 29 marzo 2000, por la que se acuerda la ampliación de capital, ni en la escritura de fecha 30 marzo 2000 que incorpora el texto literal de la misma, así como en la escritura de subsanación de errores de carácter tipográficos de 26 marzo 2000, se hace referencia alguna a la voluntad de optar por la aplicación del régimen especial previsto para las operaciones de canje de valores en el capítulo VIII, título VIII Ley 43/95, Y añade que en ningún momento anterior al inicio del procedimiento de comprobación se comunicó al Ministerio de Economía y Hacienda el ejercicio de la opción.

La propia Administración ya expresó en el acuerdo que la aplicación del régimen especial no es automática, precisa que se opte, que se realice una manifestación expresa de voluntad de la que conozca el Ministerio de Economía y Hacienda, y en este caso no consta esa manifestación de voluntad que implique el ejercicio de la acción expresada y comunicada antes de que la misma se realice a la Hacienda.

Dice el recurrente que se ejercitó ese derecho al régimen especial y aunque no se hizo constar en la escritura pública ni en la posterior de corrección de errores aritméticos si se hizo constar en el libro de actas de Dedir Tercera Edad, y menciona un escrito de 16 marzo 2004 en el que se ejercita ese derecho de manera expresa.

Como ya se ha expuesto con anterioridad debe existir una comunicación expresa al Ministerio de Economía y Hacienda, así lo indica la norma cuando dice: en el art. 110, en su apartado primero, que el ejercicio de la opción a la aplicación de ese régimen fiscal, mediante comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda antes de la inscripción de la escritura. Si el recurrente presentó expresamente la opción en marzo 2004 el plazo para su ejercicio ya había transcurrido pues como dice el precepto debe ser previo a la inscripción de la escritura. Y es una comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda por lo que no es suficiente que conste en el Libro de Actas de la entidad.

[...]

.

SEGUNDO .- «TAC» y don Jesús Carlos prepararon el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito registrado el 28 de diciembre de 2009, en el que invocaron dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero denuncian la infracción del artículo 110.1 de la Ley 43/1995 , en su redacción originaria, anterior al 31 de diciembre de 2001.

Afirman que hay que diferenciar claramente entre el acto-requisito de la opción por el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la mencionada Ley y el acto-requisito de la comunicación. Mientras el primero tiene carácter sustancial para la aplicación del régimen especial, el segundo es meramente formal y su omisión o retraso no impide la aplicación del régimen. No es la comunicación el instrumento mediante el cual se ejerce la opción. La opción es un acto de voluntad del sujeto pasivo que se adopta por decisión de la junta general de accionistas de la sociedad y que se documenta en la correspondiente acta.

Pese a reconocer, como hecho probado, que en la escritura pública de 30 de marzo de 2000 no se hizo mención alguna a la opción por el régimen especial, constatan que la norma vigente en el año 2000 se limitaba a exigir que la voluntad del sujeto pasivo se hiciera efectiva, pero sin reclamar ninguna forma específica sobre cómo debía formularse el acuerdo social. La opción se adoptó por la junta general de socios de la entidad, constando el pertinente acuerdo. Por ello, concluyen que el sujeto pasivo así lo decidió, dando cumplimiento a lo exigido por el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente al tiempo de realizarse la operación.

Indican que la comunicación se hizo más tarde (el 16 de marzo de 2004); retraso que no impide el acceso al régimen especial, pues se trata de un mero requisito formal cuya omisión puede dar lugar a sanción, pero en ningún caso a la exclusión del régimen especial.

(2) En el segundo lugar, para el supuesto de que se considere que la norma española otorga a la comunicación a la Hacienda Pública carácter constitutivo y determinante para la aplicación del régimen especial, sostienen que tal interpretación del artículo 110 de la Ley 43/1995 es contraria a la Directiva 90/434.

Afirman que el artículo 11 de la citada Directiva permite a la Administración negar la aplicación del régimen cuando la operación tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal, pero en el presente caso no se negó la aplicación del régimen especial por tal motivo, que de hecho ni siquiera fue analizado por la Inspección.

Dicen que cabría plantearse si el artículo 11 de la Directiva 90/434 ampara, de alguna manera, la posibilidad de que los Estados miembros exijan una comunicación, con carácter constitutivo, como medio necesario para poder comprobar si la operación mercantil realizada tiene como objetivo la evasión o el fraude fiscal, pero, según sostienen, esta interpretación ha sido rechazada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 9 de julio de 2009, Comisión/España (asunto C- 397/07 ).

Por consiguiente, instan, en el caso de que prospere la interpretación formalista de la norma española que pretende la Audiencia Nacional, que se planteé cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por ser tal exégesis contraria a la Directiva 90/434.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 25 de junio de 2010, en el que solicita su desestimación.

(1) Frente al primer motivo razona que el artículo 110 de la Ley 43/1995 ha dejado claro que la aplicación del régimen especial de fusiones y operaciones análogas, determinante del beneficio fiscal de diferimiento de las correspondientes rentas, depende de una opción voluntaria del sujeto pasivo, en la medida en que el mismo cumpla los requisitos legalmente establecidos al efecto. Se requiere por la Ley que la opción por la aplicación de este régimen se comunique por el sujeto pasivo al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura.

Pues bien, a juicio de la Administración consta acreditado que el sujeto pasivo dejó de cumplir de manera ostensible ese requisito, sin que pueda admitirse que su cumplimiento revista un carácter meramente formulario, de modo que pueda prescindirse del mismo.

(2) En relación con el segundo motivo, opone que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea invocada de contrario se refiere a la aplicación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 249, p. 25) [«Directiva 69/335», en adelante], y no a la de fusiones, y por lo tanto a un impuesto armonizado.

Sostiene que la Directiva 90/434, aplicable al litigio, contempla el marco armonizador de un régimen especial en la imposición personal sobre las rentas derivadas de las operaciones de reestructuración empresarial, a diferencia del caso resuelto por la sentencia de 9 de julio de 2009 . Aquella Directiva no aborda propiamente un impuesto armonizado, sino el marco común regulador del régimen fiscal especial en determinados ámbitos de las operaciones de restructuración societaria. Los requisitos formales establecidos por el legislador español para asegurar un correcto funcionamiento de este régimen fiscal especial son adecuados y proporcionados a los fines pretendidos.

Indica que, a los efectos de la concreta resolución del caso que nos ocupa, carece de relevancia plantearse una hipotética contradicción entre el artículo 110 de la Ley 43/1995 y la Directiva 90/434, puesto que de los hechos reflejados por parte de la sentencia de instancia en modo alguno se desprende que estemos ante una operación de reestructuración empresarial que afecte a sociedades de dos o más estados miembros; ambas sociedades son españolas.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de junio de 2010, señalándose al efecto el día 9 de mayo de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «TAC» y don Jesús Carlos cuestionan la sentencia dictada el 13 de octubre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que ratificó la resolución adoptada el 22 de noviembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria de la liquidación aprobada por la Inspección de Hacienda de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Baleares, derivada del acta de disconformidad levantada a don Jesús Carlos , como sucesor de la entidad disuelta ESMOAN S.L., por el impuesto sobre sociedades del año 2000 e importe de 365.389,33 euros.

Articulan dos motivos de casación en los que cuestiona (i) el carácter constitutivo de la comunicación previa a la Administración tributaria, a los efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. Para el caso de que fuera desestimado el primer motivo, aducen a título subsidiario que (ii) el requisito de la comunicación previa sería contrario a la Directiva 90/434, procediendo plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

SEGUNDO .- La primera de las quejas, no exenta de polémica, ha sido tratada y resuelta por la jurisprudencia de esta Sala, concretamente en las sentencias de 16 de julio de 2010 (casación 3300/04, FJ 2 º) y 13 de enero de 2011 (casación 1451/06 , FJ 4º). En ellas, teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de julio de 2009 , Comisión/España, en la que se concluyó que la doble obligación de opción y de comunicación previa supone un obstáculo para el ejercicio de un derecho incondicionalmente reconocido en la Directiva, que no puede justificarse por el objetivo de lucha contra el fraude (apartados 28 y 29), por lo que, en virtud de los principios de primacía y efecto directo, procedía desplazar y dejar inaplicada la previsión de la Ley 43/1995 y resolver la contienda acudiendo a las determinaciones de la Directiva 90/434.

Bien es verdad que la referida sentencia de 9 de julio de 2009 declaró el incumplimiento del Reino de España de la previsiones contenidas en la Directiva 69/335 , pero no lo es menos que lo hizo para una exigencia normativa interna (la comunicación previa de la opción a la Administración) en relación con unas determinaciones de esa Directiva de igual talante y alcance que las contenidas en la Directiva 90/434.

Al decidir así, nos apartamos del criterio seguido en la sentencia de 16 de julio de 2009 (casación 4440/06 , FJ 3º), en la que valoramos el momento en que la comunicación debía ser realizada, con ocasión de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, o la de 29 de octubre de 2009 (casación 7162/04, FJ 7º). Pero este cambio de criterio tiene una explicación muy sencilla: estas dos sentencias no se cuestionaron la conformidad de la previsión normativa interna que analizamos con el ordenamiento jurídico de la Unión porque ninguna de las partes así lo expuso y debido a que difícilmente podían tomar en consideración el pronunciamiento adoptado por el Tribunal de Justicia escasas fechas antes. En la misma línea que estas dos últimas sentencias se sitúa la más reciente de 17 de febrero de 2011 (casación 3352/06 ), en cuyo fundamento quinto se reproduce el séptimo de la dictada el 29 de octubre de 2009 , y a la que se ha formulado un voto particular discrepante.

La conclusión a la que llegamos en aquellas dos primeras sentencias (las de 16 de julio de 2010 y 13 de enero de 2011 ) es que la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura, que debía hacer el sujeto pasivo para acceder al régimen especial en los términos redactados por el artículo 110.1 de la Ley 45/1995 , no tiene carácter constitutivo.

Los anteriores razonamientos conducen a la estimación del presente recurso de casación y a la anulación de la sentencia de instancia, sin que resulte preciso entrar a conocer el segundo motivo de queja, cuya viabilidad dependía del éxito del abordado en este fundamento de derecho.

TERCERO .- La estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional nos obliga a resolver, en los términos del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , el recurso contencioso-administrativo planteado por «TAC» y don Jesús Carlos .

En la instancia se planteó la posibilidad de que el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 fuera aplicado a pesar de que la opción no se hubiera manifestado en la escritura pública, puesto que nada se decía en la redacción originaria del artículo 110.1 del texto legal. Para los actores bastaba con que constara en las actas de la entidad. Si bien es cierto que el régimen fue modificado mediante el artículo 2, apartado 6, de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 30 de diciembre), que dio nueva redacción al artículo 110.1 de la Ley 43/1995 , precisando que en las aportaciones no dinerarias la opción debería constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en la que se documente el oportuno acto o contrato [letra b)], la nueva previsión sólo era aplicable a partir del 1 de enero de 2001, y no durante el ejercicio 2000, al que afectan los actos recurridos en este caso.

Los hechos que han de tomarse en consideración para zanjar la contienda aparecen descritos en el acta firmada en disconformidad, asumida íntegramente por la posterior liquidación, en la que se hace constar que:

  1. ESMOAL, S.L., adquirió de la entidad DEDIR 2000, S.L., 8.093 participaciones el 26 marzo 1999 y 11.240 el 21 septiembre de 1999, todas ellas por un precio unitario coincidente con el valor nominal de los títulos, 30,06 euros.

  2. El 13 diciembre de 1999 tuvo lugar la escisión total de DEDIR 2000 acogiéndose dicha operación al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 mediante manifestación expresa en la escritura de escisión, en el proyecto de escisión y en la comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

  3. En virtud de dicha operación, tuvo lugar la división de patrimonio de la entidad escindida en tres partes para su traspaso en bloque a las sociedades de nueva creación beneficiarias de la escisión: DEDIR CLÍNICA ,S.L., DEDIR TERCERA EDAD, S.L., e INVERSIONES DEDIR S.L., atribuyéndose a la ESMOAN, S.L., participaciones en todas ellas, con el siguiente detalle: (i) 19.333 participaciones sociales, con un valor nominal de 6 euros en la primera; (ii) 19.333 en la segunda, con un valor nominaol unitario de 15,86 euros; y (iii) otras 19.333 participaciones de 8,20 euros cada una en la última.

De este modo, después de estas dos operaciones, ESMOAN, S.L., paso a ser titular de 22.773 participaciones de DEDIR CLÍNICA, S.L., por un precio de adquisición total de 361.179,78 euros.

DEDIR TERCERA EDAD, S.L., amplió capital por 1.145.058 euros emitiendo 190.843 participaciones de 6 euros de valor nominal, en virtud del acuerdo adoptado en la junta general universal y extraordinaria de socios tenida el 29 marzo de 2000, elevado a público en el día siguiente. Esta escritura se complementó con otra de 26 abril 2000 que corregía errores tipográficos. ESMOAN, S.L., acudió a la ampliación de capital asumiendo 60.197 participaciones sociales, que desembolsó mediante la aportación de 22.773 participaciones de DEDIR CLÍNICA, S.L., y 2,22 euros en efectivo.

ESMOAN, S.L., fue liquidada y se extinguió el 17 junio de 2004 por acuerdo de la junta universal celebrada el 25 noviembre de 2003, acordándose la cesión global de sus activos y pasivos a favor de los dos únicos socios, con un saldo a repartir de 2.092.105,27 euros, en proporción a sus participaciones, correspondiendo a don Jesús Carlos el 76,85% (1.607.782,90 euros) y a doña Angustia el 23,15% (484.322,37 euros).

CUARTO .- Disponía el artículo 110.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable al caso controvertido, que el «régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo» y añadía que la «opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura». Descartado el carácter constitutivo de la comunicación a la Administración, como hemos dicho en el anterior fundamento, resta por analizar si, pese al silencio de la previsión legal, cabía exigir que, de alguna manera, quedara constancia de la elección.

El régimen especial que estamos tratando, recogido en la Directiva 90/434, tiene como objetivo, según su primer considerando, establecer normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional. Este mismo considerando señala también que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros [ sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (asunto C-28/95, apartado 45 ), y 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwuijnenburg ( asunto C-352/08 , apartado 38)]. Del sistema general de la Directiva se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales [ sentencias Leur-Bloem , apartado 36; de 5 de julio de 2007, Kofoed (asunto C - 321/05, apartado 30), y Modehuis A. Zwuijnenburg , apartado 41].

Se ha de tener en cuenta que ese régimen fiscal constituye una opción del sujeto pasivo, al que puede acogerse si así lo desea, sin que por los Estados miembros puedan establecer trabas que obstaculicen ese designio. Dicho de otra manera, la Directiva 90/434 impone un régimen fiscal en la reorganización empresarial que tiene que ser respetado, acatado y no obstaculizado por los Estados miembros en el caso de que los sujetos pasivos opten por su aplicación.

Ahora bien, por obvias razones de seguridad en el tráfico jurídico, esa opción de que disponen las entidades y las sociedades inmersas en procesos de reorganización empresarial debe ser manifestada o exteriorizada de alguna manera, bien a través de los mecanismos mediante los que en cada Estado miembro la Hacienda Pública se relaciona con sus contribuyentes o en virtud de la documentación que las exigencias mercantiles internas establezcan, según la forma societaria de que se trate. Desde esta perspectiva, la constancia de esta decisión empresarial, con trascendencia tributaria, no puede considerarse traba u obstáculo alguno a la aplicación del régimen especial.

Siendo así, y con independencia del exceso que supone reclamar para su operatividad que la opción sea comunicada a la Administración con carácter previo, ha de concluirse que la exigencia de que, en abstracto, de alguna manera quede constancia de la elección no resulta contraria al diseño contenido en la Directiva 90/434, si quiera sea para que los Estados miembros pongan en marcha las cautelas que autoriza el artículo 11 de la misma con el fin de evitar situaciones de fraude o de elusión fiscal, en los términos y con el alcance precisado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

QUINTO .- En el presente caso ha quedado acreditado que la entidad puso de manifiesto en el libro de actas la opción por la aplicación del régimen especial, sin embargo no la manifestó ni hizo constar la elección en las escrituras públicas en la que se documentó el proceso de escisión. La Administración tributaria negó la aplicación del régimen en cuestión por dos motivos: (i) la ausencia de comunicación previa y (ii) la falta de constancia de la opción en escritura pública.

Descartado el carácter previo de la comunicación, los demandantes cuestionan que se exija la constancia de la opción en la escritura pública en que se documentó la operación, puesto que no se trataba de un requisito exigido en la redacción originaria del artículo 110.1 de la Ley 43/1995 , vigente hasta el 31 de diciembre de 2000. Fue la Ley 14/2000 la que modificó la redacción del citado precepto, estableciendo que, para las operaciones como la litigiosa (una aportación no dineraria), la opción debería constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documentase el oportuno acto o contrato [artículo 110.1.b)].

Constatamos, pues, que con el citado régimen jurídico, si fuera aplicable al caso de autos, se exigiría para acogerse al régimen jurídico especial bien la constancia de la opción en el acuerdo social bien en la escritura pública en la que quedase documentado el oportuno acto o contrato. Por lo tanto, para aplicar el régimen especial de diferimiento hubiera bastado con que la elección apareciera reflejada en el correspondiente acuerdo social, como de hecho ocurrió.

En consecuencia, la exigencia de que se plasmara en la escritura pública en un momento en el que no estaba expresamente previsto por nuestro sistema jurídico, cuando en la reforma posterior admitió la posibilidad de que se manifestara tanto en ese documento público como en el acuerdo social, resulta, a nuestro juicio, una interpretación restrictiva contraria a la propia finalidad del régimen fiscal contenido en la Directiva 90/434, según ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias reseñadas.

Por todo ello, el recurso debe ser estimado, con la consiguiente anulación de la confirmatoria resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y la liquidación de la que trae causa.

SEXTO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1º del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Ha lugar al recurso de casación interpuesto por TAC SERVICIOS PALMA, S.L. y don Jesús Carlos contra la sentencia dictada el 13 de octubre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 107/08 .

En su lugar:

  1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por los citados recurrentes contra la resolución dictada el 22 de noviembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó la liquidación dictada por la Inspección de Hacienda de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Baleares, derivada del acta de disconformidad levantada a don Jesús Carlos , sucesor de la entidad disuelta ESMOAN, S.L.

  2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar González González D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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