STS, 19 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 255/2008 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de abril de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 255/2008, interpuesto por la representación procesal de D. Jose Francisco , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2008 (R.G. NUM000 ), a que el mismo se contrae, la cual confirmamos, por ser ajustada a Derecho. Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María José Bueno Ramírez, representante de D. Jose Francisco , el día 2 de junio de 2010.

La Procuradora de los Tribunales Dña. María José Bueno Ramírez, representante de Dña. María Milagros y Dña. Enriqueta , en condición de sucesoras de D. Jose Francisco , presentó con fecha 16 de junio de 2010 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 16 de julio de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora de los Tribunales Dña. María José Bueno Ramírez, representante de Dña. María Milagros y Dña. Enriqueta , en condición de sucesoras de D. Jose Francisco , parte recurrente, presentó con fecha 14 de enero de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por incongruencia y desviación procesal sobre la admisión de un plazo de 12 meses de interrupción justificada por petición de informe a las autoridades de Estados Comunitarios. Concretamente, infracción del artículo 24 de la Constitución Española , que regula el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, y de los artículos 33 y 65 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia de aplicación al caso, en lo que respecta a la admisión de plazo máximo de interrupción injustificada por petición de informe a las autoridades de Estados Comunitarios. Concretamente, infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y el artículo 31 bis. 1 a del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción dada por Real Decreto 136/2000.

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley, infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia de aplicación al caso, en lo que respecta a la prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Concretamente, infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria y, del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , desarrollado por el artículo 31,ter.1.a) del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .

4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia de aplicación al caso en lo que respecta a la determinación de la residencia fiscal. Concretamente, infracción del artículo 9.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

5. ) Al amparo del artículo 88.1 apartados c) y d) de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales; e infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia de la aplicación al caso, en lo que respecta a la deducción de gastos devengados en la actividad profesional. Concretamente, infracción del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998 .

6. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia de aplicación al caso en lo que respecta a la aportación del plan de pensiones portugués efectuado por la recurrente en el ejercicio 1999.

7. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia de aplicación al caso en lo que respecta a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2000; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, case y anule la sentencia recurrida, por las razones expuestas, con imposición de las costas de la instancia a la Administración demandada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 8 de abril de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 27 de junio de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los motivos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo de casación debe ser desestimado, toda vez que la Sala de instancia, de conformidad con el artículo 65.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no ha incurrido en incongruencia omisiva por no examinar en su sentencia la cuestión invocada solamente en el escrito de conclusiones (a saber, aplicación del plazo máximo de 6 meses de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por la petición de informes a las autoridades portuguesas y alemanas).

2. ) El segundo motivo, asimismo, debe ser desestimado, ya que al tratarse de una cuestión nueva, su análisis se encuentra proscrito del recurso de casación; no obstante, hay que manifestar que, resulta ajustado a Derecho que se aplique el plazo máximo de 12 meses de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por la petición de informes a las autoridades portuguesas y alemanas. Y, respecto a la cuestión que se añade en este motivo, relativa al informe solicitado al Ayuntamiento de Tías y su incidencia en la interrupción del plazo de prescripción, hay que señalar que, a tenor del artículo 31.bis 1.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , la interrupción justificada se computa por el tiempo que transcurra entre la petición del informe y la recepción del mismo, por lo que, en este caso, no habría sobrepasado el plazo de seis meses (de 30 de junio a 22 de diciembre de 2004).

3. ) El tercer motivo, que invoca el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, también debe ser desestimado, toda vez que, aunque el artículo 31.bis. 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectora no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", se trata de una norma permisiva no de una imposición para la Inspección. Por lo demás, en la sentencia recurrida han quedado reflejados los numerosos supuestos de actuaciones practicadas por la Inspección durante los períodos que lo eran de interrupciones justificadas.

4. ) El cuarto motivo, plantea la cuestión de fondo relativa a la residencia fiscal del recurrente; motivo que, igualmente, debe ser desestimado, toda vez que la única forma de conseguir revocar en casación la conclusión a la que llegó el Tribunal de instancia (el recurrente tenía su residencia habitual en territorio español) sería demostrar la arbitrariedad o el error manifiesto y patente de esa conclusión. Pues bien, ninguna de las argumentaciones de este motivo del escrito de interposición evidencian arbitrariedad alguna en la valoración efectuada por el Tribunal a quo. Se trata de un motivo poco claro pues no explica en qué ha consistido ese "juicio paralelo". La sentencia recurrida, ha efectuado un exhaustivo estudio de los argumentos de ambas partes previo a su subsunción en los conceptos jurídicos aplicados.

5. ) El quinto motivo, versa sobre la ausencia de computación como gastos devengados en la actividad profesional de los satisfechos en concepto de comisiones a la Editorial Camino y a las Sociedades Portuguesas de Autores. Motivo que se fundamenta, simultáneamente, en los apartados c ) y d) del artículo 88.1. de la Ley Jurisdiccional , lo cual podría conducir a su inadmisibilidad con arreglo a la doctrina de esta Sala. Además, tampoco se acredita en el escrito de interposición que el importe de esas comisiones deba considerarse contable y fiscalmente como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, y, por tanto, en el Impuesto de la renta de las personas Físicas o, por el contrario, pudiera tener un tratamiento distinto en esos impuestos.

6. ) En el sexto motivo, se sostiene que debió admitirse la desgravación por aportaciones del recurrente a un plan de pensiones portugués; motivo que debe ser desestimado, dándose por reproducido el Fundamento de Derecho 28 de la sentencia recurrida. Con posterioridad a ella, la Dirección General de Tributos ha resuelto con fecha 10 de marzo de 2011 un supuesto análogo al presente (excepto en la normativa temporal aplicable), doctrina que es aplicable, mutatis mutandi, al Sr. Jose Francisco , teniendo en cuenta que la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas aplicable aquí, era la de 1998.

7. ) En el séptimo motivo, se invoca el derecho a la deducción de la totalidad de las retenciones que se le habían practicado; motivo que, igualmente, debe ser desestimado, toda vez que a parte del importe ínfimo de lo reclamado (37,63 €), no hay enriquecimiento injusto puesto que, puede solicitarse la devolución del exceso retenido, como devolución de ingresos indebidos ( artículo 9 del Decreto 1163/1990 ), ni es aplicable aquí la doctrina establecido por el Tribunal Supremo ( entre otras, Sentencias de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 y, 3 de abril de 2008 ) que está dictada para los supuestos de no retención por los obligados a ello , cuando aquí se trata, justamente, de la situación contraria; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria de este recurso con los demás pronunciamientos legales".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación, la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de abril de 2010 , desestimatoria del recurso deducido contra la resolución del TEAC de 14 de mayo de 2008, que a su vez desestimó el recurso de alzada deducido contra el TEAR de Canarias de 31 de agosto de 2006, recaída en reclamación contra liquidaciones por IRPF ejercicios de 1997 a 2000.

Sólo superan la suma gravaminis para tener acceso al presente recurso de casación los ejercicios 1999 y 2000.

La cuestión nuclear objeto del litigio se centró en la residencia fiscal del recurrente, a los efectos de la sujeción al IRPF.

Sin embargo, avanzamos para evitar distracciones inútiles, que resulta sustancial a los efectos que interesan la evolución cronológica del procedimiento de inspección seguido y que culminó con las liquidaciones impugnadas. De ahí que se antoje necesario recordar, las principales actuaciones que a lo largo del tiempo se produjeron en el expresado procedimiento.

El procedimiento se inició en 1 de marzo de 2002.

Culminó con la notificación de la liquidación en 4 de agosto de 2005.

Para la Administración ha de distinguirse:

- De 19 de marzo a 2 de abril de 2002: Solicitud de aplazamiento por parte del inspeccionado.

- De 8 de abril de 2002 a 14 de enero de 2005, esto es un total de 1012 días, de dilaciones imputables al inspeccionado por falta de presentación de la documentación requerida.

Simultáneamente al período en el que se entiende dilaciones imputables al interesado, se produjo los siguientes aplazamientos por solicitud de este:

- De 8 de abril a 7 de mayo de 2002.

- De 21 de mayo a 24 de mayo de 2002.

- De 18 de junio a 2 de julio de 2002.

- De 10 de octubre de 2003 a 14 de noviembre de 2003.

- De 5 de diciembre de 2003 a 16 de enero de 2004.

- De 6 de febrero de 2004 a 20 de febrero de 2004.

Se levantaron un total de 11 diligencias, en las siguientes fechas:

- 8 de abril de 2002.

- 7 de mayo de 2002.

- 24 de mayo de 2002.

- 18 de junio de 2002.

- 2 de julio de 2002.

- 3 de octubre de 2003.

- 14 de noviembre de 2003.

- 16 de enero de 2004.

- 5 de marzo de 2004.

- 10 de abril de 2004.

En la evolución de la tramitación seguida, desde nuestro punto de vista, puede distinguirse dos períodos, hasta la diligencia de 2 de julio de 2002, en el que el interesado obstaculiza el desarrollo de la inspección, y a partir de 3 de octubre de 2003, en el que el interesado opone abiertamente resistencia a la inspección.

En los siguientes períodos se solicita la siguiente información:

- Solicitud de información a Portugal en 20 de junio de 2002, recibiéndose lo interesado en 30 de abril de 2004.

- Solicitud de información a Alemania en 26 de junio de 2002, recibiéndose en 22 de abril de 2003.

- Solicitud de información -empadronamiento de la esposa del interesado- al Ayuntamiento de Tías, recibiéndose en 22 de diciembre de 2004.

Señalar que en 2 de julio de 2002, se comunica al interesado que se suspende la inspección al haberse solicitado la información a Portugal, comunicándose en 2 de septiembre de 2003 el cambio de actuario y la continuación de las actuaciones.

Para la Sala de instancia las actuaciones llevadas a cabo tuvieron las siguientes consecuencias:

"TERCERO.- Por razones prácticas comenzaremos analizando los defectos formales invocados, toda vez que la estimación de alguno de ellos haría innecesario el análisis de la cuestión de fondo suscitada.

Se plantea, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, por el transcurso del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , con la consecuencia de la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción a las actuaciones previas al incumplimiento, y con ello, la prescripción del derecho administrativo a determinar la deuda tributaria respecto de los cuatro ejercicios y tributos en cuestión.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de marzo de 2002, y concluyeron mediante sendos acuerdos de liquidación notificados el 4 de agosto de 2005, si bien la Administración ha excluido del cómputo del plazo máximo un total de 1.026 días en concepto de dilaciones imputables al contribuyente. De éstos, el recurrente sólo acepta 504 días (12 meses por petición de informes a otros Estados y 139 días de dilaciones por peticiones de aplazamiento).

Considera que la inspección ha hecho un uso abusivo del concepto de dilaciones imputables al interesado, con quiebra del principio de proporcionalidad y de buena fe que debe regir las relaciones entre los contribuyentes y la Administración tributaria, sin que pueda admitirse la imputación al contribuyente de unas dilaciones que abarcan en su totalidad el periodo utilizado por la Inspección para comprobar e investigar su situación tributaria (más de 1.000 días); y que, del expediente administrativo se acredita, sin lugar a la duda, que de manera simultánea, la Inspección se mantuvo inactiva más de 20 meses cuando la norma expresamente le obligaba a continuar sus actuaciones.

Señala que en las diligencias incoadas a lo largo de las actuaciones inspectoras el actuario no advirtió al contribuyente que la no aportación (o la aportación parcial) de la documentación solicitada podía constituir una dilación imputable al mismo a los efectos del concepto de duración máxima del procedimiento, y que no se documentaron las dilaciones en dichas diligencias. Manifiesta que ello supone un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 bis del RGIT , y por tanto, no cabe sino concluir que, más allá de las expresamente reconocidas por el recurrente, no existe otra dilación o interrupción que pueda excluirse del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

CUARTO .- El art. 29 de la Ley 1/1998 dispuso que las actuaciones inspectoras habían de concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la notificación al contribuyente del inicio de las mismas. Y en el mismo sentido se pronuncia el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

Por su parte, el apartado 2 del art. 31 bis apartado 2 RGIT establece que "(...) se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado...".

Tanto en las actas de disconformidad como en los acuerdos de liquidación se pone de manifiesto que figura documentado en el expediente un periodo total de dilaciones imputables al obligado tributario de 1.026 días, por los siguientes motivos.

- Desde el 19/03/2002 hasta el 02/04/2002 por aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente (14 días). Con fecha 18/03/2002 el interesado hizo llegar un fax a la inspección por el que solicitaba el aplazamiento de las actuaciones desde el día 19/03/2002 al 02/04/2002.

- Desde el 08/04/2002 hasta el 14/01/2005 por falta de aportación por parte del contribuyente de la documentación solicitada (1.012 días). La finalización de este periodo la marca la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

En este sentido, se señala que figura documentado en el expediente la falta de cumplimentación, por parte del contribuyente, de las solicitudes de información y requerimientos formulados por la inspección, así como la falta de colaboración al desarrollo de las actuaciones. Estos retrasos o desatenciones considerados son los siguientes:

1) En la comunicación de inicio de 1 de marzo de 2003, se solicitan certificados de las retribuciones de trabajo personal, de capital mobiliario, así como los justificantes de ingresos de capital mobiliario, las adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, de deducciones de la cuota del mismo impuesto, de bienes, derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio y el Libro de Familia.

Pues bien, en la diligencia nº 1 de 8 de abril de 2002 no se aporta la documentación solicitada, manifestando que: "parece claro que no se adecua estrictamente a las actuaciones inspectoras que se van a llevar a cabo".

Además, en esta diligencia también le es solicitado: la justificación de la adquisición de un inmueble en el año 1999 y los movimientos de las cuentas bancarias en los años de inspección.

2) En la diligencia nº 2 de 7 de mayo de 2002 consta que aporta a la Inspección únicamente las fotocopias de los certificados de residencia fiscal. Nada más. Por otro lado, se solicita en esta diligencia los soportes documentales de las posibles fuentes de renta en España y los soportes documentales referentes a las percepciones sobre las que se ha practicado retención en España.

3) En la diligencia nº 3 de 24 de mayo de 2002, consta la aportación de la justificación de adquisición de un inmueble en el año 1999 y las fotocopias de los soportes documentales referentes a las percepciones sobre las que se ha practicado retención en España. Ninguna otra documentación de la solicitada anteriormente.

4) Diligencia nº 4 de 18 de junio de 2002 no comparece el obligado tributario.

5) En la diligencia nº 6 de 3 de octubre de 2003, se solicita contratos con los agentes literarios del obligado tributario (cuestión ya requerida en la comunicación de 2 de septiembre de 2003 y notificada el día 23 del mismo mes y año) así como cualquier otro justificante de la percepción de sus derechos de autor y si los ha cedido, la contraprestación económica que ha recibido a cambio. No aporta documentación alguna, amparándose en la no concreción del requerimiento de información y en la aportación de documentación que prueba su residencia en Portugal, por lo que no está claro, a su juicio, que tenga que aportar justificante alguno de renta.

6) En la diligencia nº 7 de 14 de noviembre de 2003 no se aporta documentación alguna.

7) No se aporta a lo largo de las actuaciones más documentación, a pesar de que continúa solicitándose a lo largo del procedimiento. Así:

8) En diligencia nº 9 de 16 de enero de 2004 no se aporta ninguna documentación. Y se le requiere además la aportación de justificantes de gastos, deducciones etc... a que pueda tener derecho por razón de su actividad, de haber satisfecha impuestos en el extranjero (al efecto se solicitan las declaraciones pertinentes en su caso) o por otros motivos.

9) En la diligencia nº 10 de 5 de marzo de 2004 se hace constar que no se aporta la documentación solicitada en la diligencia de 16 de enero de 2004.

10) Esta petición se reitera en la diligencia nº 11 siguiente de fecha 4 de junio de 2004, añadiendo otra documentación ya solicitada en otras actuaciones (como la documentación relativa a los derechos de autor, si existen y la contraprestación recibida).

11) En escrito adjunto a la diligencia de 25 de junio de 2004 se niega a facilitar la cuantía recibida por el Premio Nobel recibido en 1998, a pesar de que ser solicitada en la diligencia anterior de 4 de junio de 2004.

Simultáneamente a las anteriores dilaciones se han producido los siguientes aplazamientos de las actuaciones solicitados por el contribuyente.

- Desde el 08/04/2002 hasta el 07/05/2002

- Desde el 21/05/2002 hasta el 24/05/2002.

- Desde el 18/06/2002 hasta el 02/07/2002

- Desde el 16/10/2003 hasta el 14/11/2003

- Desde el 05/12/2003 hasta el 16/01/2004

- Desde el 06/02/2004 hasta el 20/02/2004

Además, se hace constar que como consecuencia de la petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales y a otras Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea, en el expediente se han producido los siguientes supuestos determinantes de interrupciones justificadas del procedimiento:

- Desde el 20/06/2002 hasta el 30 de abril de 2004, como consecuencia del requerimiento de información efectuado a la Administración Tributaria portuguesa.

- Desde el 26/06/2002 hasta el 22/04/2003 como consecuencia del requerimiento de información efectuado a la Administración Tributaria alemana.

- Desde el 10 de junio de 2004 hasta el 22/12/2004 como consecuencia del requerimiento de información efectuado al Ayuntamiento del municipio de Tías (Lanzarote).

QUINTO.- El recurrente nada objeta a la exclusión del cómputo de los periodos correspondientes a los aplazamientos solicitados por el mismo, ni a un periodo de 12 meses por petición de informes a otros Estados. Pero se opone a que se excluyan las dilaciones que se le imputan por retraso o desatenciones en la aportación de documentación, considerando que se ha producido una quiebra del principio de proporcionalidad por parte de la Inspección, que no ha tenido reparo alguno en imputar al contribuyente más de 1.000 días de dilaciones mientras que se ha tomado 5 meses y 24 días ( cuando el art. 60.4 RGIT prevé para ese trámite un plazo máximo de un mes) para la práctica de los Acuerdos de liquidación una vez incoadas las actas, quedando sólo a 6 días de los 6 meses que hubieran determinado la existencia de una interrupción injustificada; y se han producido sucesivamente un primer periodo de interrupción de más de 14 meses, y un periodo de interrupción superior a seis meses, durante los cuales, con la excusa de esperar la contestación a las peticiones de informes no se practicó actuación alguna.

Sobre tales consideraciones hay que señalar, por una parte, que es doctrina reiterada del Tribunal Supremo, como recuerda la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (recurso de casación nº 984/2003 ) que el plazo de un mes contemplado en el artículo 60.4 RGIT no es un plazo esencial, y no determina la caducidad del expediente ni la nulidad del acuerdo de liquidación dictado una vez transcurrido dicho plazo.

Y por otra, que no es cierto que durante el plazo de interrupción por petición de informes a otros Estados entre el 20 de junio de 2002 y el 30 de abril de 2004 y al Ayuntamiento de Tías entre el 10 de junio de 2004 y el 22 de diciembre de 2004, estuvieran paralizadas las actuaciones, pues se practicaron diligencias y actos de comunicación al contribuyente en fechas 02/07/2002, 2/09/2003, 03/10/2003, 14/11/2003, 5/12/2003, 16/01/2004, 05/03/2004, 04/06/2004 y 25/06/2004. En ningún momento han estado paralizadas las actuaciones inspectoras de manera injustificada por más de seis meses. El único periodo de paralización por un plazo superior a seis meses es el que tuvo lugar la diligencia de fecha 2 de julio de 2002 en la que se comunica al representante del recurrente que con fecha 26 de junio de 2002 se ha solicitado información a otros Estados y el 2 de septiembre de 2003, cuando se le comunica la continuación de las actuaciones inspectoras y el cambio de actuario, y se le cita para comparecencia el 3 de octubre de 2003, siguiente. Ahora bien, hay que tener en cuenta que durante ese tiempo las actuaciones estuvieron paralizadas por causa justificada por petición de información a otros Estados. Se hizo una primera petición a las autoridades fiscales portuguesas en fecha 20 de junio de 2002 y una segunda petición a las autoridades fiscales alemanas el 26 de junio de 2002. De este modo, aun aceptando la argumentación del recurrente, y limitando el plazo de paralización justificada de las actuaciones inspectoras para todos los requerimientos de información a 12 meses, y contando el inicio del mismo desde el primer requerimiento de 20 de junio de 2002, el mismo vencería el 20 de junio de 2003, y hasta el 2 de septiembre de 2003 en que se practica la siguiente actuación no transcurrió un plazo superior a seis meses.

SEXTO.- Por otro lado, alega que la ausencia en las sucesivas diligencias de constancia de hechos de la preceptiva advertencia de las consecuencias del supuesto incumplimiento total o parcial de la obligación de aportar documentación, así como la falta de documentación de las dilaciones, impiden su aplicación como dilaciones imputables al interesado.

El motivo ha de ser desestimado. La Sala estima que la obligación de advertencia al interesado se cumplió con la que se le realizó en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones, de conformidad con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 1/1998 , sin que sea necesario reiterarlo en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en sentido análogo, STS 15 de enero de 2010 -recurso nº 6144/2003 -). Advertencia que se reiteró, además, en las primeras diligencias que se levantaron en las que se solicitó determinada documentación al obligado tributario que nunca fue aportada por el mismo en el curso de las actuaciones.

SÉPTIMO.- En efecto, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada en fecha 1 de marzo de 2002 se informaba expresamente de que "(...) a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifican en los artículos 31 y 31 bis del RGIT . En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente ".

Con la notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación la Agencia Tributaria acompañaba un impreso con indicación de la documentación a aportar.

En la primera diligencia que se practicó, en fecha 8 de abril de 2002, no se aportó la documentación que se había solicitado en la comunicación de inicio, lo que se hizo constar. Y en la misma se solicitó, además, la siguiente documentación: .- Justificante de la adquisición bancaria de inmueble realizada en el año 1999; .- Movimientos de las cuentas bancarias: cuentas de ahorro, a plazo... etc. de las que ha sido titular en los años objeto de inspección.

Se señalaba para la continuación de las actuaciones el día 7 de mayo de 2002, a petición del contribuyente por motivos de viaje y a su cargo, a efecto del cómputo de dilaciones, en la que se aportará la documentación y/o información requerida y/o reiterada en esta diligencia. Y se advertía al compareciente que "su desatención total o parcial, se considerará dilación imputable al obligado tributario (...)".

En la siguiente diligencia de 7 de mayo de 2002, el contribuyente no aportó la documentación que le había sido requerida, aportando únicamente "fotocopias de certificado de residencia fiscal de las autoridades portuguesas relativos a los años 1996 a 2000 y se manifiesta que se presentarán los originales cuando se reciban".

Se reitera la solicitud de determinada documentación y se requiere nueva documentación. En concreto se solicita la aportación de: - soporte documental acreditativo, en su caso, de las percepciones pagadas por las siguientes entidades: Fundación César Manrique, Fundación Duques de Soria, Fundación General de la Universidad Complutense, Radio y Televisión de Andalucía y Televisión Española; - soportes documentales de las posibles fuentes de renta que hayan podido generar algún tipo de tributación en España;- Justificante de la adquisición de inmueble realizada en el año 1999.

En la diligencia se señala para la continuación de las actuaciones el día 21 de mayo de 2002, en la que se aportará la documentación y/o información requerida y/o reiterada en esta diligencia. Y se advertía al compareciente que "su desatención total o parcial, se considerará dilación imputable al obligado tributario (...)".

En la diligencia de fecha 24 de mayo de 2002 (por aplazamiento solicitado por el interesado) se aporta justificación de adquisición de un inmueble en el año 1999 y las fotocopias de los soportes documentales referentes a las percepciones sobre la que se ha practicado retención en España. Ninguna otra documentación de la solicitada anteriormente. Y en ella se señala para continuar las actuaciones el día 18 de junio de 2002, en la que se aportará la documentación y/o información requerida y/o reiterada en esta diligencia. Y se advertía al compareciente que "su desatención total o parcial, se considerará dilación imputable al obligado tributario (...)".

En la siguiente diligencia levantada el 18 de junio de 2002 se hace constar que el ni el obligado tributario ni su representante se personan en las oficinas ni han comunicado causa que se lo impida.

En la diligencia de 3 de octubre de 2003 se hace constar que no se aporta documentación alguna.

En la diligencia de 14 de noviembre de 2003 se hace constar que no se aporta documentación alguna.

En la diligencia de 16 de enero de 2004 se solicita determinada documentación, a lo que se niega el representante manifestando que ya fueron solicitadas informaciones con trascendencia fiscal al extranjero y que la entrega de la documentación con información económica de operaciones realizadas fuera de España que se le solicita vulnera sus derechos fundamentales. Esto se hace constar.

En la diligencia de 5 de marzo de 2004 se hace constar: en relación con la documentación solicitada en el punto 1 de la diligencia de 16 de enero, no se aporta.

En diligencia de 4 de junio de 2004 se reitera la petición de declaraciones presentadas en Portugal con identificación de los rendimientos, gastos deducibles etc.. (había sido solicitada anteriormente y no aportada). También se solicita documentación relativa a cesión de derechos de autor, si existen, y contraprestación recibida. Se solicita, además, la cuantía recibida por la concesión del Premio Nobel de Literatura de 1998. Se fija para ello el 16 de junio de 2004.

En la siguiente diligencia, que tiene lugar el 25 de junio de 2004 no se aporta la documentación requerida. Se solicita de nuevo la cuantía del Premio Nobel de Literatura de 1998. El representante del recurrente aporta escrito, que se adjunta a la diligencia, en el que manifiesta las razones de su negativa a entregar dato alguno sobre una renta obtenida en el extranjero.

OCTAVO.- Por tanto, hemos de concluir que, habiendo sido informado el interesado, en la comunicación de inicio del expediente, de las consecuencias del retraso o la falta de aportación de la documentación en el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, así como en las primeras diligencias en las que se solicitaba una serie de documentación que nunca fue aportada; y haciéndose constar en la mayoría de las diligencias, que no se aportaba la documentación solicitada, así como la negativa expresa del representante del recurrente a esa aportación, ha de confirmarse el criterio de la inspección al excluir del cómputo el periodo de 1.026 de dilaciones imputables al interesado.

El hecho de que en alguna de las diligencias no se hiciera constar expresamente que no se aportaba la documentación requerida no impide que la dilación pueda imputarse al interesado, cuando como se ha dicho, en todo momento era consciente de su obligación de aportar la misma y de las consecuencias que su incumplimiento producía en orden al cómputo del plazo, y no obstante, se negó reiteradamente a cumplir con esa obligación.

En virtud de lo expuesto, habiéndose desarrollado el procedimiento dentro del referido plazo de 12 meses una vez excluidos del cómputo los periodos de interrupción imputables al contribuyente, no se aprecia la prescripción invocada.

NOVENO.- El segundo motivo de impugnación consiste en la interrupción injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses, con la consiguiente prescripción del derecho administrativo a liquidar.

A estos efectos señala dos periodos de inactividad absoluta por parte de los inspectores actuarios prácticamente coincidentes con la petición de informes a Portugal y Alemania (entre el 2 de julio de 2002 y el 23 de septiembre de 2003) y con la petición de informe al Ayuntamiento de Tías (entre el 30 de junio de 2004 y el 14 de enero de 2005).

Invoca el artículo 31.bis.1.a) RGIT , que habilita a los órganos de la inspección para interrumpir de manera justificada el curso del procedimiento durante seis o doce meses, si bien ese plazo máximo se computará para todas las peticiones que pudieran efectuarse.

Acepta el periodo de interrupción justificada de las actuaciones que se produjo entre la diligencia núm. 5 de 2 de julio de 2002 y la siguiente actuación de 23 de septiembre de 2003 comunicación al interesado de una citación para la continuación de las actuaciones interrumpidas, si bien limitada a los 12 primeros meses, por petición de información a las autoridades portuguesas y alemanas.

Pero señala que se produjo una segunda interrupción superior a seis meses, concretada en el periodo que medió entre la diligencia extendida el 25 de junio de 2004, y la siguiente diligencia de 14 de enero de 2005, en donde se fija la fecha para la firma de las actas. Que entre una y otra diligencia no hubo actuación inspectora alguna transcurriendo más de 6 meses. Y su bien es cierto que ese periodo coincidió con una petición de informe al Ayuntamiento de Tías realizada el 10 de junio de 2004 y contestada el 22 de diciembre de 2004, ello no modifica la anterior conclusión, puesto que el artículo 31.bis.1.a) RGIT limita a 12 meses el periodo de interrupción justificada para todas las peticiones de informes realizadas a lo largo del procedimiento.

DÉCIMO.- También este motivo ha de ser rechazado, al no apreciarse la existencia del referido periodo de interrupción injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses.

En la diligencia de fecha 25 de junio de 2004 se visitan los alrededores del nº 3 de la calle Los Topes "A casa" en Tías para verificar la adquisición de un inmueble el 21 de julio de 1999, en concreto su localización. Se encuentran dos fincas y el apoderado se compromete a confirmar a la Inspección cuál de ellas es. Para ello se señala el día 9 de julio de 2004, si bien el 30 de junio de 2004 el representante del interesado remite un fax a la inspección con la confirmación comprometida.

Posteriormente, el 20 de diciembre de 2004 se emite comunicación de continuación de actuaciones de comprobación e investigación, requiriendo al interesado para que comparezca en las oficinas de la inspección el 14 de enero de 2005, que se intenta notificar al contribuyente en su domicilio los días 28 y 29 de diciembre, siendo finalmente notificada el 14 de enero de 2005.

En consecuencia ese periodo de inactividad superior a seis meses a que alude el recurrente quedó interrumpido por la propia actuación del mismo el 30 de junio de 2004 cuando remite el fax con la confirmación comprometida, y desde esta fecha hasta el 28 de diciembre de 2004 cuando se intenta por primera vez la notificación de la comparecencia para la firma de las actas tampoco transcurrió el plazo de seis meses".

El primer motivo de casación lo articula la parte recurrente al pairo del artº 88.1.c) de la LJ , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por incongruencia y desviación procesal sobre la admisión de un plazo de doce meses de interrupción justificada por petición de informe a las autoridades de Estados comunitarios.

Afirma la parte recurrente que la sentencia de instancia incurre en incongruencia y desviación procesal, en tanto que considera que la parte recurrente aceptó como interrupción justificada los doce meses por la solicitud de informe a los Estados comunitarios, cuando lo cierto es que si bien en dicho sentido se pronunció en demanda, luego en conclusiones rectificó no admitiendo más que una interrupción justificada por plazo de seis meses. Lo cual resultaba esencial en el proceso, puesto que defendía la prescripción de la acción de la Administración para liquidar, resultando esencial que se computara uno u otro período.

El artº 31, bis. 1, a) del Real Decreto 939/1986 , dispone sobre el cómputo del plazo en las actuaciones inspectoras y las interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente que: "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses".

Resulta evidente, pues, que la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones. Se trata de una norma de carácter imperativo, indisponible para las partes.

De ahí que, a nuestro entender, la parte haga un planteamiento artificial y desenfocado, ella misma invoca en su recurso de casación el principio iura novit curia, en tanto que no está a voluntad de los interesados que el plazo a computar en las circunstancias que contempla la norma, sea de seis o de doce meses. La cuestión es jurídica, consistente en la interpretación que se realice del transcrito artículo, por tanto estuviese o no de acuerdo la parte recurrente, aceptara una interrupción justificada por solicitud de informe a los Estados de la Unión europea de doce meses y luego se retractara resulta a todas luces indiferente, porque no está en su mano que se compute uno u otro plazo, puesto que el computo de uno u otro deviene de una mandato normativo indisponible para las partes. Cuando la Sala de instancia se inclina por computar doce meses de interrupción justificada, se está claramente decantando por una determinada interpretación de la norma, y al entender que el recto sentido es considerar que la solicitud de informes a un Estado comunitario es de doce meses, lo computa de dicha manera.

Por todo ello, no puede hablarse incongruencia o de haber tergiversado la sentencia los términos del debate; simplemente resuelve sobre la base de una interpretación que al computar doce meses, se encuentra implícita en el resultado, sin necesidad de mayores explicaciones. Lo cual nos traslada a los siguientes motivos de fondo del presente recurso de casación.

Los dos siguientes motivos de casación se encuentran estrechamente vinculados, en ambos resulta esencial el cómputo del plazo y las consecuencias derivadas de las distintas actuaciones que se suceden en el tiempo durante el procedimiento inspector.

Ambos se formulan al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , uno trata sobre la admisión del plazo máximo de interrupción justificada por petición de informes a las autoridades de Estados comunitarios, los que nos traslada al problema que se apuntaba en el motivo anterior. El otro se refiere a la prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Se cursaron tres solicitudes de datos o informes durante el procedimiento inspector, en 20 de junio de 2002 a la Administración Tributaria de Portugal, en 26 de junio de 2002 a la Administración Tributaria de Alemania y en 10 de junio de 2004 al Ayuntamiento de Tías.

El artº 31, bis. 1, a) del Real Decreto 939/1986 , anteriormente transcrito, distingue según la solicitud se realice "a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países", estableciendo la regla general que de solicitarse a unos u a otras, la interrupción justificada no puede durar más de seis meses por todas las solicitudes formuladas. A esta regla general se establece una excepción, cuando las solicitudes formuladas tengan por destinatario a varios Estados, tanto Estados miembros de la Unión europea, como otros Estados, este plazo se amplía a doce meses. Dado que en este caso concreto siendo tres las solicitudes cursadas, dos a las Administraciones Tributarias de los Estados de Portugal y Alemania, y la otra a la Administración Local de Tías, el plazo debe tenerse por interrumpido justificadamente seis meses, en tanto que como resulta de su tenor literal el plazo de doce meses sólo se encuentra reservado cuando los informes o datos se solicitan a a organismos distintos a la Administración Tributaria de Estados de la Unión europea o tercero países.

Así las cosas, esta circunstancias sería ya de por sí suficiente para estimar el recurso de casación por este motivo, pues aún siguiendo el parecer de la Audiencia Nacional, que sigue el criterio de la Administración, sobre las dilaciones imputables a la parte recurrente, en el que de un total de 1026 días, desde 1 de marzo de 2002 a 14 de enero de 2005, sólo considera 22 días como período de dilación no imputable al obligado tributario -lo cual no podemos compartir por las razones que se dirán-, es evidente que sumando a dichos 22 días, el período comprendido entre el 14 de enero de 2005 a 4 de agosto de 2005, esto es 206 días, más ahora sí seis meses, esto es 183 días, correspondiente a no poder imputar como interrupción justificada más que un período de seis meses para solicitud de informes o datos a las Administraciones Tributarias de Portugal y Alemania y al Ayuntamiento de Tías, el plazo de doce meses máximo para la tramitación de las actuaciones inspectoras, claramente, se encuentra superado.

Debiéndose rechazar, por tanto, también los argumentos recogidos en el Fundamento Quinto de la sentencia para negar la paralización del procedimiento inspector por plazo superior a seis meses, incumpliendo el deber consistente en que durante la tramitación del procedimiento inspector, la Administración no debe interrumpir sus actuaciones sin causa justificada por más de seis meses, de producirse dicha interrupción injustificada tiene los mismos efectos que el incumplimiento del plazo de doce meses. Como reconoce la propia sentencia, " El único periodo de paralización por un plazo superior a seis meses es el que tuvo lugar la diligencia de fecha 2 de julio de 2002 en la que se comunica al representante del recurrente que con fecha 26 de junio de 2002 se ha solicitado información a otros Estados y el 2 de septiembre de 2003, cuando se le comunica la continuación de las actuaciones inspectoras y el cambio de actuario, y se le cita para comparecencia el 3 de octubre de 2003, siguiente. Ahora bien, hay que tener en cuenta que durante ese tiempo las actuaciones estuvieron paralizadas por causa justificada por petición de información a otros Estados. Se hizo una primera petición a las autoridades fiscales portuguesas en fecha 20 de junio de 2002 y una segunda petición a las autoridades fiscales alemanas el 26 de junio de 2002. De este modo, aun aceptando la argumentación del recurrente, y limitando el plazo de paralización justificada de las actuaciones inspectoras para todos los requerimientos de información a 12 meses, y contando el inicio del mismo desde el primer requerimiento de 20 de junio de 2002, el mismo vencería el 20 de junio de 2003, y hasta el 2 de septiembre de 2003 en que se practica la siguiente actuación no transcurrió un plazo superior a seis meses"; puesto que conforme a lo dicho el plazo de interrupción justificada de seis meses por solicitud de informe, que comenzaría en 20 de junio de 2002, terminaría seis meses más tarde, el 6 de enero de 2003, por lo que a la siguiente actuación en 2 de septiembre de 2003, habría transcurrido el expresado período de seis meses con paralización injustificada de las actuaciones inspectoras.

Pero a más abundamiento conviene dejar constancia que iniciado el procedimiento inspector en 1 de marzo de 2002, y notificada la liquidación en 4 de agosto de 2005, el mismo tuvo una duración de 41 meses y 3 días, cuando el plazo máximo para su tramitación legalmente se prevé en doce meses. Llama la atención que desde su inicio, 1 de marzo de 2002 a 14 de enero de 2005, esto es 1026 días, se considere dilaciones imputables al interesado, fundamentalmente, aparte de los aplazamientos solicitados simultáneamente -135 días-, por falta de presentación de la documentación requerida, esto es sólo se computa, tras once diligencias, tres comunicaciones y tres solicitudes de información a otras Administraciones, un total de 22 días no imputables al interesado.

Este Tribunal se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la cuestión que se debate, esto es el plazo de duración del procedimiento inspector y sus consecuencias.

En la sentencia de 24 de enero de 2011 , siguiendo una línea iniciada en sentencias precedentes, ya se puso de manifiesto que el legislador en la Ley 1/1998, introdujo un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, mediante el establecimiento del plazo de doce meses como plazo máximo para que agotar el procedimiento inspector, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente. "Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4)".

Esto es, dentro del sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria, el establecimiento del plazo de duración de las actuaciones dentro del procedimiento inspector, adquiere especial protagonismo, al reconocérsele al contribuyente el derecho de que el procedimiento inspector ha de durar un plazo determinado, sirviendo de parámetro dicho plazo sobre el que verificar, en todo caso, las dilaciones producidas y su justificación.

Declaración aquella que constituye el pórtico para anunciar que "Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado".

En la sentencia de 28 de enero de 2011 , también se dijo que:

... "el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ...

... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

En la línea expuesta también se ha dicho, sentencia de 24 de noviembre de 2011 , que:

"En efecto, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración."

Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección.

El artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección de 1986 , incorporado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección", pero el más elemental de los razonamientos exige que aquél solo pueda afirmarse a partir de la fijación de un plazo concreto. Dicho de otro modo, si retrasar (se) es "diferir o suspender la ejecución de algo", es claro que dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

En fin, el argumento opuesto por la Administración es contrario también al hecho que el Reglamento fija el plazo de diez días como mínimo, a lo que ha de añadirse que si lo aceptáramos, habría que admitir también que no habiendo señalado término para cumplir la más compleja de las solicitudes formuladas por la Inspección, se aplicaría el indicado de 10 días, lo que supondría una violación del principio de proporcionalidad".

Si se observa las actuaciones inspectoras seguidas, desde luego resulta desproporcionado que de 1026 días desde el inicio de las actuaciones a 14 de enero de 2005, se considere, una vez que descontemos 135 días correspondientes a los aplazamientos solicitados por el interesado y concedidos por la Administración, que sólo 22 sean dilaciones no imputables al contribuyente. Mas cuando nada razona la Administración para justificar que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora. Cierto que fue el propio contribuyente quien adoptó una actitud claramente obstruccionista, evitando aportar la documentación que reiteradamente le fue requerida por la Administración; pero cuando la Inspección no fijó plazo alguno para el cumplimiento de los requerimientos, cuando ninguna medida adopta para vencer la actitud obstruccionista primero -hasta el 2 de julio de 2002-, y claramente de resistencia después -desde 3 de octubre de 2003 a 4 de junio de 2004, plazo en el que abiertamente se niega a aportar los documentos requeridos-, medidas tales como la ampliación del plazo de doce a veinticuatro meses -supuesto expresamente contemplado en la norma para justificar la ampliación del plazo-, sancionar las conductas que así se conducen o incluso llegar a aplicar la estimación indirecta, como parece demandar los principios de eficacia, celeridad y economía, para vencer la resistencia u obstrucción a su labor, asistimos a lo que es llanamente la derivación automática de la aplicación de las dilaciones injustificadas por el mero hecho de no atender la recurrente los requerimientos, lo cual ya hemos referido en las sentencias parcialmente transcritas que resulta improcedente. Si a lo anterior unimos que durante tan dilatado período de tiempo, desde el inicio 1 de marzo de 2002 a la notificación de la liquidación 4 de agosto de 2005, del conjunto de actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, sustancialmente, aunque existen otras, once diligencias, la mayoría requiriendo documentación que no es aportada o lo es incorrectamente, tres comunicaciones y tres solicitudes de datos a otras Administraciones, dos de ellas a las Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea, se descubre que el grado de complejidad y dificultad, no justifica que tan ampliamente se exceda la garantía del plazo de duración de doce meses.

Dijimos ya en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2007 , que la dilación deja de computarse desde el momento en el que el obligado tributario manifiesta que no dispone de la documentación requerida; con más razón cuando se manifiesta abiertamente que no va a aportar los documentos que se le solicita, como así ocurrió desde la Diligencia de 14 de noviembre de 2003, tras la que la Inspección continuó haciéndole los mismos requerimientos a pesar de conocer que no iban a ser cumplimentados, al punto que incluso en la última Diligencia lo que se vuelve a hacer es reiterar la aportación de dichos mismos documentos, que finalmente no fueron aportados y que no representaron obstáculo para la finalización de las actuaciones inspectoras girando la liquidación correspondiente.

No cabe, pues aceptar la interpretación que se recoge en la sentencia de instancia de que 1026 días se consideren dilaciones imputables al contribuyente. El total de la duración del procedimiento inspector alcanzó 1281 días, si a los mismos descontamos las dilaciones imputables al recurrente por las solicitudes de aplazamiento y los seis meses -fueron doce para la Inspección- por las solicitudes de informes, resulta evidente que de largo se superó el plazo máximo de doce meses.

Los ejercicios inspeccionados, que en este interesan por superar la summa gravaminis, fueron por IRPF 1999 y 2000, el inicio de los plazos de prescripción comenzaron su cómputo, en 1 de julio de 2000 y en 3 de julio de 2001. En los citados ejercicios el plazo de prescripción era el de cuatros años introducidos por la Ley 1/1998 en su artículo 24 , por el que se modificó el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 . Teniendo en cuenta como hemos dicho, que se sobrepasó el límite de los doce meses, cuando fueron notificadas las liquidaciones al sujeto pasivo el 4 de agosto de 2005, ya estaban prescritos los ejercicios de 1999 y 2000.

Se ha de estimar, pues, el recurso de casación en cuanto se refieren a tales periodos tributarios, casar la sentencia de instancia en esos particulares y, resolviendo el debate en los términos en que se suscitó [ artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], estimar la demanda y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación tributaria de la que trae causa en cuanto se refieren a los ejercicios 1999 y 2000 por haber prescrito respecto de ellos la potestad de la Administración para liquidar.

En materia de costas y por la estimación que se acuerda, no procede su imposición, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.