STS, 8 de Marzo de 2012

Tras exponer la sentencia impugnada en su Fundamento de Derecho Primero que el objeto del recurso contencioso- administrativo es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de diciembre de 2.004, que desestima la reclamación económica-administrativa interpuesta contra el acto administrativo de liquidación tributaria de fecha 28 de octubre de 2.002 dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de las Islas Baleares, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 y cuantía de 865.344,99 euros (143.981.291 ptas), reseña detalladamente, en el Fundamento de Derecho Segundo, los hechos sobre los que ha nacido la controversia que finalmente ha de resolverse con esta Sentencia, y lo hace de la siguiente forma:

"En fecha 25 de septiembre de 2.002 la Dependencia de Inspección de la Delegación de las Islas Baleares de la A.E.A.T. incoó al hoy recurrente, D. Pedro , Acta de disconformidad, modelo A02, núm. NUM000 , por el concepto y ejercicio referidos en la que, básicamente, se hacía constar que:

1. La presente propuesta de regularización tiene su origen en el acta de disconformidad núm. NUM001 , de fecha 7 de octubre de 1.999, cuya liquidación fue anulada mediante Resolución del Tribunal Económico Administrativo en Illes Balears de fecha 29 de junio de 2.001, en la que se ordenaba a la oficina gestora practicar nueva liquidación según se detallaba en el informe de disconformidad acompañado.

2. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba que:

El sujeto pasivo presentó con fecha 16 de septiembre de 1994 declaración-liquidación complementaria en régimen de tributación conjunta por el periodo y concepto tributario arriba indicados, consignando una base liquidable regular de 7.631.631 ptas., con unas deducciones en cuota de 166.411 ptas. e ingresando en provisional 611.441 ptas.

El obligado tributario ejerció en el periodo objeto de comprobación la actividad profesional de agente de la propiedad inmobiliaria -epígrafe 412 del I.A.E.-

De la actuación inspectora resulta que el sujeto pasivo fue titular entre el 19 de mayo de 1992 y el 23 de enero de 1993 de la cuenta corriente número NUM002 , abierta en la oficina 0114 del Deutsche Bank, antes Banco Comercial Transatlántico SA.

Con las fechas y cantidades señaladas en diligencia de 21 de julio de 1999 se produjeron diversos ingresos en la citada cuenta por importe de 43.743.885 ptas, respecto de los que se solicitó en la diligencia arriba indicada justificación sobre su origen.

El sujeto pasivo no ha acreditado la procedencia de tales ingresos, por lo que procede determinar, conforme al art. 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , un incremento de patrimonio no justificado por importe de 43.743.885 ptas, al obtener durante el periodo impositivo objeto de regularización ingresos en cuenta corriente que no se corresponden con los declarados.

Así mismo, el obligado tributario ingresó en la cuenta corriente número NUM003 de la que era titular Dña. Rosana en la oficina 0114 del Deutsche Bank diversas cantidades entre el 20 de julio de 1992 y el 11 de noviembre del mismo año, según certificado bancario de fecha 26 de octubre de 1998. El importe total de los ingresos asciende a 100.603.756 ptas, sin que el sujeto pasivo haya justificado su origen.

En consecuencia, procede determinar otro incremento de patrimonio no justificado por importe de 100.603.756 ptas, de acuerdo con lo establecido en el art. 49 de la Ley 18/1991 .

Una vez presentadas por el interesado las oportunas alegaciones, el Inspector Regional de las Islas Baleares dictó acto administrativo de liquidación tributaria, en fecha 28 de octubre de 2.002, en el que se liquidaba una deuda tributaria ascendente a 143.981.291 ptas (865.344,99 euros), comprensiva de una cuota de 80.613.533 ptas y unos intereses de demora por importe de 63.367.758 ptas.

Contra el acto de liquidación tributaria interpuso el interesado reclamación económico administrativa, en única instancia, ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en resolución de fecha 20 de diciembre de 2.004, ahora recurrida, acordó desestimar el recurso y confirmar el acuerdo impugnado."

Y efectivamente, la representación procesal de Sr. Pedro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo tramitado con el número 147/2005, por la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que dictó sentencia, de fecha 31 de marzo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Pedro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de D. Pedro preparó recurso de casación contra la sentencia a la que acabamos de hacer referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 9 de julio de 2008, en el que solicita la anulación de aquella y de la liquidación girada.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 30 de marzo de 2009, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales al recurrente.

En escrito presentado en 18 de julio de 2011, el Procurador de los Tribunales D. Juan Carlos Estévez Fernández- Novoa manifestó que habiendo fallecido D. Saturnino Estévez Rodríguez, venía a sustituir al mismo en la representación de D. Pedro .

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día siete de marzo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2004, en la que también se desestimó la reclamación económico-administrativa deducida contra la liquidación girada por acuerdo del Inspector Regional de la Delegación Especial en las Islas Baleares, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1992, a que se hace referencia en los Antecedentes.

Y contra la referida sentencia se interpone el presente recurso de casación, que se articula con base en once motivos, por lo que para una mayor claridad, expondremos en cada uno de ellos, tanto su fundamentación como la respuesta de esta Sala.

En el primer motivo no se indica expresamente cual de los cauces que ofrece el artículo 88.1 de la Ley de Jurisdicción se utiliza para la impugnación, si bien debemos entender que es el de la letra d) de dicho precepto, pues se alega infracción de los artículos 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , 90 de la Ley 230/1963 , General Tributaria y 31.ter y 31 quarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección, pero en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000.

El motivo se dirige contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada, en el que se desestima la alegación de prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración, una vez que entiende el recurrente que en lo que denomina primera fase de actuación inspectora más la derivada de la actuación de ejecución de la resolución del TEAR de las Islas Baleares, de 29 de junio de 2001, se había superado el plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

Sobre este extremo, la sentencia impugnada razona del siguiente modo en el referido Fundamento de Derecho:

"No obstante, procede examinar los defectos formales alegados, iniciando su estudio por la aducida prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al concepto impositivo y ejercicio 1992 comprobado, por exceso en el plazo de duración del procedimiento previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo efecto alega el recurrente que la primera fase de la actuación inspectora se inició el 15 de mayo de 1998 y finalizó el 7 de octubre de 1999, plazo del que hay que deducir 205 días de dilaciones imputables al contribuyente, lo que hace un total de 305 días, tal y como dispuso el acta de 7 de octubre de 1999; y la segunda fase de la actuación inspectora se inició el 13 de noviembre de 2.001 y finalizó el 25 de septiembre de 2.002, esto es 316 días, lo que supone que las actuaciones se han desarrollado en un plazo de 621 días, es decir, más de los 12 meses sin que exista ningún acuerdo de ampliación notificado al sujeto pasivo; exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras que determina que tales actuaciones no hayan interrumpido la prescripción y que, por tanto, se considere prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda.

La modalidad prescriptiva que se opone en la demanda es la prevenida en el apartado a) del artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 , referida al derecho o potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria a través de la oportuna liquidación, y no la prevista en el artículo 64.b) de la referida Ley .

Aunque una y otra modalidad están íntimamente entrelazadas entre sí, como manifestaciones de un mismo poder tributario que se singulariza a través de sucesivas actuaciones de concreción del quantum de la deuda y de su exigencia al obligado legal a su pago, no obstante ello difieren entre sí en algunos aspectos que son relevantes. De entrada, sólo será invocable el artículo 64.b) de la LGT frente a actos o decisiones que entrañasen exigibilidad o requerimiento de pago (o actuaciones materialmente ejecutivas) en relación con deudas tributarias previamente liquidadas, pero no cuando, como aquí sucede, lo que se impugna es un acto no de cobro, sino de liquidación o determinación de la deuda tributaria, lo que resulta irrefutable si se tiene en cuenta, además, que ha sido dictado en ejecución de un acuerdo del TEAR de Islas Baleares, el de 29 de junio de 2.001, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa en su día interpuesta y anuló la liquidación impugnada correspondiente al mismo impuesto y ejercicio, "debiendo la oficina gestora practicar nueva liquidación con carácter definitivo una vez ultimada la comprobación total de la situación tributaria del sujeto pasivo y tenidos en cuenta los hechos probados durante la sustanciación del procedimiento penal que finalizó con el Auto número 55/2001 de 14 de marzo de 2.001 de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca ".

Esta distinción entre la prescripción del apartado a) y la del b) del artículo 64 LGT es trascendental a la hora de valorar los actos de interrupción de la prescripción. Así, sobre el particular, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004, dictada en el recurso de casación nº 6809/1999 , viene a señalar, en resumen, que la inactividad total en el procedimiento ejecutivo, por más cinco años -cuatro en el que nos ocupa-, sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso, produjo la prescripción de la acción de cobro, sin que la interposición de reclamaciones en vía económico administrativa contra el acto de liquidación (interrupción de la prescripción del derecho a liquidar) produzca la interrupción de la acción de cobro.

En el caso que nos ocupa, ya se ha expuesto que la prescripción invocada no es la de la acción de cobro, sino la del apartado a) del artículo 64, puesto que lo que se recurre no es un acto que se encamine a realizar materialmente una liquidación previamente establecida, sino una resolución dictada para sustituir la liquidación anulada por otra nueva, lo que significa, atendiendo a la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo referida, que la actividad impugnatoria del sujeto pasivo, alzándose frente a la nueva liquidación dictada interrumpe el plazo para que prescriba el derecho a liquidar ( artículo 64.a) LGT ). Pero es que, además, el plazo de prescripción mantiene su efecto interruptivo con ocasión de la interposición del presente recurso contencioso-administrativo y de la demanda, como se deduce, inequívocamente, de la referida sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004 , doctrina que ya se encuentra en otras precedentes, como las de 24 de enero de 2003, recaída en el recurso de casación nº 823/1998, según la cual:

"aunque la parte recurrente alega que la notificación verdaderamente eficaz en relación con su conocimiento del Acuerdo del TEAC, fue la practicada a su propia instancia en fecha 25 de septiembre de 1995, sin embargo toma la fecha de 15 de marzo de 1991 (aún reputándola insuficiente para interrumpir la prescripción), como "dies a quo" del plazo extintivo de la deuda, para argumentar -como ya vimos- que habían pasado mas de cinco años hasta la fecha de formulación de la demanda, el 24 de abril de 1996".

"Ahora bien, tal cómputo no es admisible porque antes de la formulación de la demanda se produjo una actuación del obligado tributario que, sin discusión posible, interrumpió el plazo de prescripción, esto es, la interposición del recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional que se produjo en fecha 24 de noviembre de 1995, circunstancia también silenciada y en la que, aun contando el plazo desde el 15 de marzo de 1991, no habían transcurrido cinco años".

Sostiene el recurrente que se ha producido un exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , exceso que fundamenta en el cómputo global de lo que denomina dos fases de actuaciones inspectoras, las realizadas con anterioridad a la resolución del TEAR de las Islas Baleares y las realizadas con posterioridad a dicha resolución.

Dicho motivo de impugnación no puede ser acogido bastando para ello con recordar que las actuaciones realizadas en ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de las Islas Baleares no constituyen una actuación inspectora a los efectos del artículo 29 de la Ley 1/1998 , de forma que las mismas no se verían sometidas al plazo previsto en el indicado precepto.

En efecto, la Sala, frente a este argumento, viene aplicando la doctrina jurisprudencial que declara:

"No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidas en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por tanto desestima el presente recurso de casación." ( TS, Sala 3ª, Sentencia de fecha 6 de junio de 2003 -Rec. Casación nº 5328/98 -).

En similares términos se ha pronunciado la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Alto Tribunal, de 30 de junio de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 39/2003, en la que se fija la siguiente doctrina legal:

La modificación de sanciones, en ejecución de un fallo de un Tribunal Económico Administrativo (ordenada en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 ) no constituye una actuación inspectora, a los efectos del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/200, de 4 de febrero), y además, aquellas actuaciones de ejecución no incurrirían en caducidad, aunque transcurran más de seis meses desde el momento en que la Administración Gestora tenga conocimiento del fallo del Tribunal Económico-Administrativo, y el de la práctica de la nueva liquidación de la sanción

.

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se enjuicia comporta que no pueda ser aceptada la prescripción invocada."

Este motivo debe ser desestimado.

En efecto, las actuaciones inspectoras derivadas de ejecución de fallos de los Tribunales Económico-Administrativos y Organos jurisdiccionales no se insertan en el principio de continuidad de actuaciones del proceso inspector a que se refiere el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección , sino en el ámbito de ejecución de dichos fallos. Así se recoge en las Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 (recurso de casación 5328/1998 ) y 30 de junio de 2004 (recurso de casación en interés de la ley 39/2003), que recoge la impugnada, pero también en las posteriores de 7 de octubre de 2010 (recurso de casación 6056/2005) y 25 de octubre de 2010 (recurso de casación 4557/2006), siendo de resaltar que en la de 3 de mayo de 2001 (recurso de casación 4723/2009) se ha dicho de forma rotunda: "Por consiguiente afirmamos, sin matices, que los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sometidos al Reglamento general de la inspección de los tributos, tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º)."

En consecuencia, y bajo el conjunto normativo y jurisprudencia que se indica, anterior en todo caso a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria , actualmente vigente, procede confirmar el criterio de la Sala de instancia y, como se ha anunciado, no acoger el motivo.

En el segundo motivo, se denuncia la infracción del artículo 29 del Reglamento de Inspección y 9.3 de la Constitución , al no estar acreditado en el expediente administrativo el modo de iniciación del mismo. Por tanto, entendemos invocado el artículo 88.1. d) de la L.J.C.A .

Este motivo debe ser rechazado en función de que dicha cuestión, tal como señala el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia impugnada, quedó agotada con la resolución del TEAR de las Islas Baleares de 29 de junio de 2001, siendo cosa juzgada administrativa, pues el objeto del recurso contencioso-administrativo en el que se ha dictado aquella es el acto de ejecución de la referida resolución.

En el tercer motivo se alega igualmente, infracción de precepto legal, en este caso el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección de 1986 , por haberse producido un cambio de actuario sin notificación al interesado. El motivo se dirige contra el rechazo de análoga alegación ante Sala de instancia, con base en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia, en el que se razona de la siguiente forma:

"Alega la parte la vulneración del artículo 33-1 del RGIT por haberse producido un cambio de actuario sin notificación al administrado.

Hay que partir, según resulta del testimonio emitido por el Inspector Regional de la AEAT en Illes Balears, en fecha 20 de febrero de 2.006, solicitado en periodo probatorio, que:

Alega la parte la vulneración del artículo 33-1 del RGIT por haberse producido un cambio de actuario sin notificación al administrado.

Hay que partir, según resulta del testimonio emitido por el Inspector Regional de la AEAT en Illes Balears, en fecha 20 de febrero de 2.006, solicitado en periodo probatorio, que:

"Primero: La comprobación inicial del contribuyente D. Pedro fue asignada al Inspector de Hacienda D. Anselmo según orden de carga firmada por el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección de la AEAT en Illes Balears en fecha 11 de marzo de 1.998.

Segundo: En ejecución del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears de 29 de junio de 2.001, el propio Inspector de Hacienda D. Anselmo continuó con la comprobación del citado contribuyente.

Tercero: A consecuencia de la baja por accidente del Sr. Anselmo , las actuaciones de comprobación fueron reasignadas mediante documento que figura como "orden de carga en plan de inspección" por el entonces Inspector Regional de la Dependencia de Inspección de la AEAT en Illes Balears al Inspector de Hacienda D. Horacio ., en fecha 24 de septiembre de 2.002 (se adjunta testimonio de este documento)".

Es cierto que el artículo 33.1 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado mediante Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que "las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión por funcionarios de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, tendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda", siendo la finalidad de la referida disposición reglamentaria al exigir, en principio, la permanencia de los funcionarios actuarios en dichas actuaciones, de un lado, la de seguridad jurídica hacia el contribuyente de cambios de criterios por cambio o sustitución de los Inspectores actuantes, y de otro, la posibilidad de que por parte del contribuyente se pueda recusar al sustituto por cualquiera de los motivos que el antiguo artículo 20 de la Ley de Procedimiento Administrativo recogía y que actualmente recogen los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común . Doctrina que ha sido recogida por esta Sala en numerosas resoluciones, entre otras, en la Sentencia que reproduce la parte parcialmente, con el fin de examinar si la actuación recogida en una diligencia en que se comunica el cambio de actuario goza de efectos interruptivos del plazo legal de prescripción, concluyéndose que se trata de una diligencia que goza de contenido objetivo, al documentar una actuación "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT . para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción.

Ahora bien, no es menos cierto que la falta de comunicación formal del cambio de actuario no comporta la consecuencia pretendida por la parte, consistente en la anulación de la liquidación, bastando con recordar que, conforme se ha expuesto, lo determinante a efectos de la invocación de un defecto formal es la comprobación de si se ha producido indefensión, lo que en ningún caso se ha producido a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, es en la presente vía jurisdiccional cuando por la parte se aduce, por primera vez, tal infracción de procedimiento, con las consecuencias que su propia actuación comporta; pero es que, además, lo cual resulta trascendente a los fines examinados, el recurrente tuvo conocimiento "de hecho" del cambio de actuario producido, sin que el hecho de que no conste la existencia de una comunicación formal a tal fin comporte eficacia anulatoria alguna, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante por no haber originado indefensión, toda vez que los mecanismos de impugnación de la liquidación practicada han quedado intactos, sin que los avatares acaecidos en relación con la sustitución del actuario y la incoación del acta por otro distinto, suponga una disminución en las garantías del contribuyente, primero, porque las actuaciones anteriores quedan plasmadas documentalmente a lo largo del expediente administrativo; y segundo, porque siempre queda reservado al interesado la posibilidad de plantear la correspondiente recusación si considera concurren las circunstancias reglamentarias que la hacen viable, sin que la mera alegación equivalga a la imposibilidad de ejercer el derecho a recusar, si se acredita el hecho mismo que la hace viable.

En todo caso, se ha de señalar que, el recurrente ha tenido cumplido conocimiento de las actuaciones, sin que ello haya mermado el conocimiento general de lo actuado, tanto en relación con el Inspector que suscribió el Acta, que es una mera propuesta de liquidación, como del Inspector-Jefe que dicta el acto de liquidación en base, precisamente, al resultado de las actuaciones llevadas a cabo; máxime teniendo en cuenta que ni en vía económico-administrativa ni en la actual vía jurisdiccional ha aducido causa alguna de recusación que considerara imputable a alguno de los intervinientes en las actuaciones.

Procede, pues, la desestimación del motivo formal de impugnación aducido.

La jurisprudencia de esta Sala, al interpretar el artículo 33 del Reglamento General de Inspección , solamente atribuye carácter invalidante a las irregularidades que hayan producido indefensión. Y así en la Sentencia de 11 de noviembre de 2010 (recurso de casación número 446/2006 ), se dijo que: " El examen de la demanda, y pese a su inusitada extensión, sólo contiene una referencia al efecto del cambio de inspectores en el último párrafo de la página 18 donde, además, se vuelve a incidir en el valor de las actuaciones llevadas a cabo por los subinspectores.

En estas condiciones, y visto que esta Sala al interpretar el precepto invocado viene afirmando que es preciso, para que se pueda acordar la anulación del acto que el cambio de equipo inspector provoque algún tipo de perjuicio al demandante, o, indefensión, y no habiéndose alegado dicho perjuicio, no es procedente acoger la incongruencia alegada."

Pues bien, no podemos estimar el motivo por las siguientes razones:

En primer lugar, la impugnación se basa en la mera falta de notificación del cambio de inspector, cuando como indica la sentencia impugnada, el recurrente ha tenido conocimiento de todas las actuaciones y por tanto de la realidad del cambio. A tal efecto, ha de señalarse que el Acta formalizada en 25 de septiembre de 1992 es firmada por el nuevo Inspector designado y si bien no figura en ella la firma del representante del obligado tributario, ésta aparece al final del informe ampliatorio.

En segundo lugar, las alegaciones de indefensión carecen en absoluto de la mínima fundamentación exigida, al no tener relación con la falta de notificación, pues solo se basan en que "el nuevo actuario podría haber modificado la propuesta de liquidación contenida en el acta si con ocasión de la obligada comunicación impuesta por el artículo 33.1 del RGIT hubiera atendido a las alegaciones formuladas por esta parte. No existió dicha posibilidad porque la redacción del acta y el informe de disconformidad le vino «impuesta» por el anterior actuario" o en el criterio de que es injustificable que la redacción del acta y elaboración del informe ampliatorio fueran realizadas en el plazo de un día sin tener en cuenta las alegaciones formuladas.

Por tanto, el motivo no prospera.

En el cuarto motivo se alega también la infracción de los artículos 111 del Real Decreto 391/196, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas y 24 de la Constitución y se dirige contra la argumentación del Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia, en el que se expone:

"Sostiene seguidamente el recurrente la vulneración del artículo 111-1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas que, a su juicio, concurre por incumplimiento por el actuario del mandato del TEAR de Las Islas Baleares, contenido en su resolución de 29 de junio de 2.001, "al no tener en cuenta todos los hechos probados en vía penal y no existir voluntad comprobadora en la actuación seguida por la inspección, al no tener las diligencias un contenido suficiente que acredite la intención de complementar las actuaciones hasta ese momento realizadas teniendo en cuenta los nuevos elementos introducidos en dicho procedimiento".

El motivo de impugnación aducido no puede ser acogido toda vez que en forma alguna se aprecia la infracción del precepto denunciado, siendo así que lo que subyace en la alegación de la parte, dados los términos en que se plantea, es su discrepancia con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada."

En el motivo se viene a sostener que la Inspección no se ha ajustado a lo dispuesto por el TEAR de las Islas Baleares, en cuya resolución se ordenaba "practicar nueva liquidación, con carácter definitivo, una vez ultimada la comprobación total de la situación tributaria del sujeto pasivo y tenidos en cuenta los hechos probados durante la sustanciación del procedimiento penal que finalizó con el Auto número 55/2001 ".

Tras afirmar que en el expediente hay indicios suficientes de que los ingresos imputados no corresponden al obligado tributario y que el actuario giró una liquidación idéntica a la inicialmente anulada, se concluye en que "el inspector no ha cumplimentado el mandato del TEAR al no tener en cuenta todos los hechos probados en vía penal, no habiendo voluntad comprobadora en la actuación seguida por la Inspección, al no tener las diligencias un contenido suficiente que acredite la intención de complementar las actuaciones hasta ese momento realizadas, teniendo en cuenta los nuevos elementos introducidos en dicho procedimiento".

Pues bien, para resolver el presente motivo tenemos en cuenta los siguientes datos:

En primer, lugar que unos días antes de la formalización del Acta inicial de 7 de octubre de 1999, en que se regularizaba la situación del recurrente por IRPF del ejercicio 1992, y en concreto, el 3 de octubre de 1999, el Sr. Pedro formuló denuncia en relación con los hechos derivados de la transferencia a la cuenta nº NUM002 del Banco Comercial Trasalántico, hoy Deutsch Bank, de 300 millones de pesetas, por parte de la sociedad Entocura, S.A.

En segundo lugar, como consecuencia de dicha denuncia, se abrieron las diligencias 4746/99, por estafa y en ellas, el hoy recurrente, con fecha 23 de octubre de 2000, presentó escrito solicitando la suspensión del expediente tramitado por la AEAT, en aras de la existencia de prejudicialidad penal.

El Ministerio Fiscal informó que procedía el archivo del procedimiento penal, con base en la inocuidad penal de la falsedad y en la prescripción del delito, si es que éste se había cometido.

El Juzgado decretó el archivo de las diligencias abiertas en Auto de 20 de noviembre de 2000, en el que sin perjuicio de cuestionar el informe del Fiscal respecto de la inocuidad penal de los movimientos de la cuenta, en base a distintos movimientos bancarios, sí constató la prescripción a partir de la fecha de la denuncia y de que la apertura de la cuenta tuvo lugar en 19 de mayo de 1992 y la cancelación en 31 de diciembre de 1993.

Finalmente, tras desestimación del recurso de reforma deducido contra el Auto anteriormente, indicado, el Sr. Pedro interpuso recurso de apelación, que fue igualmente desestimado por la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca, de 14 de marzo de 2001 .

En el citado Auto se pone de relieve que el apelante, consciente de estar involucrado en una inspección de Hacienda, a consecuencia de los movimientos habidos en una cuenta aperturada a su nombre, pretende que se amplíe la base fáctica que se contiene en el Auto apelado y que la Sala declare que "el denunciante Sr. Pedro es totalmente ajeno al ingreso de 300 millones de pesetas, efectuado en la cuenta corriente NUM002 , abierta a su nombre en la entidad financiera Banco del Comercio Trasalántico (en la actualidad Deutsch Bank, S.A.E.) efectivo que pertenecía a la sociedad denominada ENTOCURA, propiedad del matrimonio formado por Eleuterio y Rosana , el primero de ellos fallecido en 1996, habiendo convenido con ese matrimonio la apertura de la referida cuenta para efectuar una operación inmobiliaria dada la condición de Agente de la Propiedad Inmobiliaria del denunciante, el cual, además de ser ajeno a la propiedad del dinero transferido a la citada cuenta corriente, con ocasión de la aludida inspección tributaria de la que ha sido objeto, ha venido en conocimiento de que por parte de persona o personas desconocidas se han producido movimientos contables cargados y abonados en dicha cuenta corriente durante el periodo inspeccionado, para lo cual dichas personas han venido haciendo uso y abuso de su firma, operativa que desconocía el apelante y que, según queda acreditado en el informe del Grupo de Delincuencia Económica y Financiera, la expresada cantidad de 300 millones de pesetas que fueron transferidas a la tantas veces mentada cuenta corriente, fueron posteriormente devueltas, ingresándose en la cuenta número NUM003 , propiedad de Dª Rosana ".

Pues bien, el Auto de la referencia manifiesta que las declaraciones que pretende conseguir el apelante solo son propias de una sentencia firme, dictada tras juicio contradictorio, en el que se desarrollase la prueba suficiente con escrupuloso respeto a los principios de audiencia y contradicción, no obstante lo cual, se adentra en el terreno de los hechos y declara quedar acreditado que los 300 millones de pesetas ingresados en la cuenta corriente del recurrente, eran propiedad de la entidad ENTOCURA, S.A. así como que "parece que alguno de los movimiento registrados en la cuenta corriente es verdad que no fueron realizados por el mismo, sino por los propietarios del dinero, auxiliados por el Director de la Oficina Bancaria en que la referida cuenta se hallaba aperturada y principalmente operaciones de pasivo, sobre las que curiosamente no existen contratos firmados". Pero tras ello, se declara también que todos estos hechos tuvieron lugar con conocimiento, aquiescencia y autorización del denunciante y apelante, titular de dicha cuenta corriente, el cual, aun cuando lo niegue, recibió también fondos procedentes de la cuenta 52443, bien en cuenta de su propiedad, por importe de 20.138.082 ptas., bien a cuenta en la que figuraba como apoderado o autorizado, "movimientos que probablemente fueron efectuados en pago de los servicios prestados por el Sr. Pedro al Sr. Eleuterio y al Sr. Rosana "; igualmente advierte el Auto "la existencia de cierta vinculación personal entre el referido Director de oficina y el denunciante, el cual también mantenía vínculos con los propietarios del dinero ingresado en la cuenta, tal es así que ésta persona era apoderada de la cuenta 53051, perteneciente a la sociedad HALEACALA, S.A., a la que de la anterior se transfirieron 196 millones de pesetas, sin olvidar el cese de relaciones negociales entre el denunciante con sus mandante, puesto que al parecer no llevaron a cabo la operación inmobiliaria inicialmente pretendida, sino otra distinta, exigía operar el cierre de la cuenta, circunstancia que no podía desconocer el denunciante -el propio Director de la sucursal indica que el denunciante pudo ser quien cerró la cuenta-, el cual quiere hacer creer a la Sala que ha permanecido en el más absoluto desconocimiento del estado de la controvertida cuenta corriente desde que ésta se cerró en diciembre de 1993 hasta que en 1999, la Hacienda ha decidido practicarle una inspección fiscal a resultas de los rendimientos que arrojó la cuenta de constante referencia, todo ello lleva al convencimiento de la Sala de que el denunciante desde el mismo momento de presentar la denuncia debía ser plenamente consciente, no solamente de que los hechos delictivos que puso en conocimiento de la Justicia habían prescrito, circunstancia que si bien podía ignorar el apelante por ser lego en la materia, no podía pasar por alto su dirección Letrada, sino además que el delito de falsedad que se denunciaba era más que discutible, ya que aunque los propietarios del dinero ingresado en la cuenta abierta a su nombre o el Director de la Oficina Bancaria a que pertenecía dicha cuenta, y por cuenta de aquellos efectuasen en la misma movimientos y operaciones contables sin contar con su firma o/y suplantando la misma, o prescindiendo de ella, tal operativa era aceptada y sobradamente conocida por el denunciante, con lo que aun de existir en determinadas operaciones contables una manipulación material de firma, tal alteración o mutación de la verdad , desde el momento en que no consta haya supuesto perjuicio alguno para terceros ajenos a la misma, ni afectado al tráfico jurídico mercantil resultaba inocua y penalmente irrelevante, siendo por otro lado que la existencia de un procedimiento tributario abierto contra el impugnante sugiera a la Sala la posibilidad, pero no la certeza plena, de que el proceso ha podido ser instrumentalizado y preparado a propósito para eludir las responsabilidades fiscales en que el que el denunciante haya podido incurrir, con independencia de que el dinero depositado en la cuenta número 52443 no era de su propiedad y que habrán de ser depuradas en el foro administrativo correspondiente; actuación que no de deja de constituir un uso perverso e interesado del proceso penal...".

Sin entrar en consideración acerca de los razonamientos del Auto de la Audiencia Provincial, y teniendo en cuenta que la Inspección aceptó no incorporar a la liquidación los 300 millones de pesetas ingresados en la cuenta corriente del recurrente, resulta difícil entender cuales son los hechos que por el recurrente se consideran probados en el Auto y no recogidos en la regularización inspectora, debiendo concluirse, al igual que la Sala de instancia, en que en el fondo del motivo solamente existe una disconformidad, con la liquidación girada y ahora con la apreciación probatoria de la sentencia.

Por ello, el motivo no prospera.

En el quinto motivo se alega infracción de los artículos 24, apartados 1 y 2 de la Constitución , 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 94 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, por haber causado indefensión y no haberse admitido determinadas pruebas en el procedimiento inspector. Posteriormente, se deriva el reproche hacia la sentencia, pues se nos dice que "los motivos por los que mi representada considera que la sentencia recurrida infringe la anterior normativa derivan de la consideración por parte de la sentencia, de que la denegación de la práctica de las pruebas no ha producido una indefensión material al no ser determinante del fallo".

Al efecto, debe señalarse que la sentencia declara en el Fundamento de Derecho Noveno:

"Por lo que respecta al motivo de impugnación consistente en la vulneración del artículo 21 de la Ley 1/1998 por la denegación de la práctica de prueba por la Inspección, cabe recordar la doctrina constitucional sobre la materia de la que es un ejemplo la STC 1/1996 . La tesis que se infiere de dicha sentencia, que en este punto ratifica una consolidada doctrina anterior del Tribunal Constitucional que también ha sido posteriormente confirmada, es la de que para que una denegación de prueba, aún indebida, tenga como consecuencia la anulación del acto administrativo, es preciso que la citada infracción procesal haya causado en el recurrente una indefensión material, siendo por lo tanto determinante del fallo. Efectivamente, como señala el recurrente, es aconsejable que los órganos inspectores aprecien con flexibilidad los requisitos de procedencia para la admisión y práctica de las pruebas con las que se pretende hacer valer los hechos que les favorecen, pero ello no significa que toda denegación o incluso una indebida denegación de prueba tengan relevancia constitucional y como consecuencia la nulidad de la liquidación. Pero es que, además, en el presente caso este Tribunal ha declarado pertinente gran parte de la prueba propuesta por la parte, por lo que debe concluirse que no ha existido la indefensión material necesaria para provocar la nulidad pretendida.

Alega, seguidamente, la parte la vulneración del artículo 94 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , así como la nulidad de las actuaciones derivadas de la ausencia de comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los ejercicios 1992 y 1993.

Igual suerte desestimatoria que los anteriores han de correr dichos motivos toda vez que con independencia de cualquier error material que se haya podido cometer en cuanto a la cita de algún precepto, y con independencia de las actuaciones inspectoras practicadas para la comprobación de la situación tributaria del recurrente, lo que resulta determinante a los fines enjuiciados es si se ha producido indefensión material al recurrente, lo que en ningún caso ha acontecido en el supuesto que se enjuicia, por lo que no se aprecia motivo de anulación que pueda ser predicado de la resolución recurrida."

En el desarrollo del motivo se señala que en el escrito de alegaciones presentado en 17 de mayo de 2002, se solicitaba que ante la negativa de DETUSCHE BANK a facilitar cualquier clase de información se requiriera a dicha entidad para que aportara los justificantes de los ingresos efectuados en distintas fechas del año 1992, en la cuenta NUM002 , para después practicar prueba pericial caligráfica para comprobar si en los referidos justificantes figuraba la firma del recurrente. Igualmente se solicitaba se requiriera a la misma entidad para que aportara los justificantes de los ingresos por importe de 100.603.756 ptas. en la cuenta NUM003 para, una vez obtenidos, llevar a cabo igualmente prueba pericial, a fin de realizar la misma comprobación.

También se hace referencia en el desarrollo del motivo a haber intentado aportar ante la Audiencia Nacional el informe pericial emitido por D. Porfirio , solicitado en el procedimiento ordinario 1240 /2005, de Palma de Mallorca.

Pues bien, respecto de los referidos extremos, esta Sala no puede sino confirmar el criterio de la de instancia, en el sentido de no haber existido indefensión material, toda vez que el recurrente pudo utilizar la vía judicial para demostrar los hechos en los que intenta basar su pretensión y, en concreto, acompañó al escrito de demanda el dictamen pericial caligráfico emitido por D. Sebastián , el cual fue valorado por la Sala de instancia, junto a las demás pruebas, tal como consta argumentado en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la sentencia, que después se transcribe.

Por otro lado, el motivo no es sino un intento, que resulta fallido, de atacar dicha apreciación.

En cuanto a la alegación de haber intentado aportar el informe pericial emitido por D. Porfirio , es objeto de consideración posterior.

En el sexto motivo, se alega infracción del artículo 60.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por inadmisión de pruebas aportadas en momento posterior a la fase de alegaciones.

Se expone que el recurrente inició procedimiento ordinario nº 1240/2005, ante el Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Palma de Mallorca, contra D. Pedro , Director de la sucursal bancaria, y el Deutsche Bank, en el cual, y mediante Providencia de 9 de febrero de 2007 (notificada el 13 siguiente) se trasladó al recurrente el informe de D. Porfirio , auditor Censor Jurado de Cuentas, y el 24 de abril siguiente se dirigió escrito ante la Audiencia Nacional, aportando, entre otros, el citado informe, que declaraba la "falsedad del documento de 26 de octubre de 1998". Sin embargo, la Audiencia, mediante Providencia de 7 de junio de 2007, declaró que no había lugar a "tener por aportado el anterior escrito" ni los documentos que se adjuntan, devolviéndose a la parte sin dejar constancia en autos".

No consta que se interpusiera recurso de súplica contra la citada Providencia.

Al margen de lo anterior, como indica el Abogado del Estado, el motivo debió ampararse en la letra c) del artículo 88.1 de la LJCA y si bien cuando se expresa infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, podemos entender, en beneficio de la tutela judicial, que el motivo se encauza por la vía del artículo 88.1 d), no podemos hacer lo mismo cuando concurra aquella circunstancia, pero la vía a utilizar sea la de la letra c) del indicado precepto, en el que se hace referencia al "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en este último caso, se haya producido indefensión para la parte".

Por tanto, y atendiendo también a la petición formulada por el Abogado del Estado, se declara la inadmisión del motivo.

En el séptimo motivo se alega infracción del artículo 66.1. a) de la Ley General Tributaria de 1963 , por ausencia de efectos interruptivos de la prescripción, a consecuencia de determinadas diligencias sin voluntad de comprobación.

A esta cuestión se refería la sentencia impugnada en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se señala:

"Resta por examinar la cuestión relativa a la existencia de diligencias argucia, pues, si bien dicho motivo se aduce en último término en el escrito de demanda, sin embargo la Sala considera que un orden lógico en su examen obliga a analizar, con carácter previo a la cuestión de fondo suscitada, la aducida existencia de diligencias argucia que impidan atribuir eficacia interruptiva de la prescripción invocada.

Tal carácter atribuye, de un lado, a las diligencias números 1 y 2 de fechas 3 de junio y 25 de septiembre de 1.998. La Sala no puede compartir la calificación que de tales diligencias efectúa la parte, toda vez que la primera, tal y como reconoce el recurrente, se extiende para documentar la no aportación de la documentación requerida al sujeto pasivo, emplazándole para otra nueva fecha, y la segunda, documenta la aportación de información y en ella se solicita la aportación de documentación adicional, por lo que tales diligencias tiene auténtico contenido objetivo. Prueba adicional de ello es que ni siquiera la parte invocó dicho motivo en la reclamación interpuesta ante el Tribunal Regional de las Islas Baleares y que fue resuelta por resolución de fecha 29 de junio de 2.001.

De otro lado, sostiene la misma calificación respecto de las diligencias núms. 12 y 13 extendidas en fechas 18 de diciembre de 2.001 y 7 de mayo de 2.002. Respecto de dichas diligencias hay que partir, tal y como se ha expuesto anteriormente, de que se practican en ejecución de la resolución del TEAR de las Islas Baleares, por lo que, cualquiera que sea su contenido objetivo, no tienen la consideración de actuaciones inspectoras, de tal forma que cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, esto es, no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por lo que sólo se verían sometidas al plazo prescriptivo de cuatro años que en ningún caso ha transcurrido en el supuesto que se enjuicia.

Procede, pues, la desestimación del motivo aducido."

Esta Sala no tiene más remedio que confirmar el criterio de la de instancia y desestimar el motivo, pues, de un lado, las diligencias de 3 de junio y 25 de septiembre de 1998 se refieren al procedimiento inspector y liquidación inicialmente girada, que fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Islas Baleares, el cual dictó resolución, hoy firme, que produce efectos de cosa juzgada administrativa (y ello con independencia de que, como con buen criterio señala la sentencia, su contenido, en la que se refleja la no presentación de documentación que había sido requerida con anterioridad, emplazándole para nueva fecha, impide la calificación de diligencias no dirigidas a la comprobación), y, de otro, las diligencias posteriores a la referida resolución del TEAR no corresponden a procedimiento de inspección, sino al de ejecución de la misma, por lo que no puede ser de aplicación el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 , tal como pretende el recurrente.

.La cuestión de fondo, es abordada por la sentencia en los Fundamentos de Derecho Undécimo y siguientes, si bien interesa solo transcribir el contenido del Decimo Tercero, Decimocuarto y Decimoquinto, en los que se indica:

"DÉCIMOTERCERO. De acuerdo con el razonamiento expresado en la resolución del TEAC que ahora se examina, el artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, 8 de septiembre , determina que "tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular".

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción".

Por lo tanto, en relación con los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996 , que distingue entre los momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. En ella se declara:

"Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre ( artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto, (artículos 90 , 117 y 118 ), (en lo sucesivo "el Reglamento") denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por si mismo "exteriorización" de la ocultación cometida o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio".

"Por su parte, el artículo 90 del Reglamento define la situación de esta manera: "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (...)" y añade posteriormente que "la correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones".

"El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal". "El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al señalar que "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento".

"He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta)".

"La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas? El artículo 118 del Reglamento desarrolla la presunción legal, con toda claridad: "se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de año de obtención o generación con objeto de que solo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo):.. Los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el artículo 90 de este Reglamento. En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años".

DÉCIMOCUARTO. En el supuesto que se enjuicia, la Sala considera que los documentos aportados por el recurrente no desvirtúan los incrementos injustificados de patrimonio regularizados por la Inspección en el ejercicio 1992 comprobado.

El adecuado examen del motivo exige diferenciar los dos incrementos de patrimonio regularizados por la Inspección.

En primer término, en relación con la cuenta núm. NUM002 hay que partir de que el hoy recurrente fue el único titular de dicha cuenta, abierta en la oficina 0114 del Deutsche Bank, antes Banco Comercial Transatlántico, desde el 19 de mayo de 1992 hasta el 23 de enero de 1993, habiéndose producido en la misma entre el 8 de julio y el 30 de octubre de 1992 un total de 12 ingresos por importe conjunto de 43.743.885 ptas con el detalle que figura en el Anexo 1 del informe ampliatorio emitido a la primera acta nº NUM001 , sin que el recurrente haya podido acreditar la procedencia de tales ingresos.

Alega la parte que "todo el dinero depositado en la cuenta corriente no era de su propiedad" y que además "no realizó ninguno de los ingresos en efectivo", remitiéndose reiteradamente al Auto dictado por la Audiencia Provincial en fecha 14 de marzo de 2.001 del que, a juicio de la parte, se desprende que el dinero depositado en dicha cuenta núm. NUM002 no era propiedad del Sr. Pedro .

La Sala no comparte las alegaciones de la parte. En efecto, hay que partir, tal y como se recoge en el informe ampliatorio emitido en fecha 25 de septiembre de 2.002, que la resolución dictada por el TEAR de Illes Baleares en fecha 29 de junio de 2.001 no entró a examinar la procedencia o no de la regularización del incremento de patrimonio propuesto por la Inspección, sino que se limitó a ordenar que se practicase nueva liquidación con carácter definitivo, ultimada la comprobación total de la situación tributaria del sujeto pasivo y teniendo en cuenta los hechos probados durante la sustanciación del procedimiento penal finalizado con el Auto 55/2.001 de la Audiencia Provincial. Asimismo hay que partir de que la Inspección no ha gravado como incremento injustificado de patrimonio los 299.418.530 ptas que le fueron transferidos procedentes de la cuenta núm. 3622891000 de la sucursal 0001 del Commerzbank Sucursal en España, cuenta de la que era titular la entidad ENTOCURA SA, toda vez que según certificado de fecha 16 de enero de 1996 Dña. Rosana , como administradora de la entidad HALEACALA SL, manifestó en relación con dicha suma que el referido importe se transfirió "con la autorización expresa de realizar la compra de un inmueble" y que "durante el tiempo que permaneció el capital reseñado en la cuenta de D. Pedro , se realizaron inversiones autorizadas en activos financieros, conociendo todos los movimientos que se llevaron a cabo de dicha cuenta hasta la fecha en que se devolvió todo el capital y los intereses correspondientes".

Por tanto sólo se regularizó como incremento injustificado los doce ingresos producidos entre el 8 de julio y el 30 de octubre de 1992 cuyo importe conjunto asciende a la suma de 43.743.885 ptas, de los cuales uno realizado en fecha 12 de agosto de 1992, por importe de 2.500.000 ptas, aparece como "ingreso compensación" en el extracto bancario aportado y los restantes como "ingresos efectivo".

Los datos obrantes en el expediente no permiten compartir la tesis de la parte recurrente de que la referida cuenta no era manejada por el sujeto pasivo y que las operaciones eran efectuadas exclusivamente por los verdaderos propietarios del dinero. En efecto, reconoció el sujeto pasivo como suyos un total de treinta y dos movimientos efectuados en la referida cuenta, lo que obviamente comporta su conocimiento y la responsabilidad sobre los movimientos efectuados en la misma. Pero es que además, tal y como se desprende del informe ampliatorio emitido al acta que se encuentra en el origen de esta liquidación, los movimientos bancarios de la cuenta fueron solicitados por la Inspección al representante del obligado tributario en diligencia de 24 de febrero de 1999 y consta que tales movimientos obraban en su poder antes del 30 de junio de 1999, fecha de su aportación a la Inspección, siendo así que sólo cuando se le requiere en diligencia de 21 de julio de 1999 para la justificación de los ingresos en efectivo que ahora se enjuician, es cuando acude al Juzgado de Guardia para denunciar la existencia de movimientos en dicha cuenta "sin su conocimiento". Sobre dicha cuestión el Auto de la Audiencia Provincial de 14 de marzo de 2.001 expresa lo siguiente: "Ahora bien, no es cierto en absoluto que el denunciante desconociese esa forma de proceder, ni que los movimientos contables fueran realizados a espaldas del recurrente y sin su consentimiento, ni, tampoco, que el mismo apelante fuese ajeno a alguna de tales operaciones. Muy al contrario, todo indica que ello se hizo con aquiescencia y autorización del recurrente".

Asimismo, insiste el recurrente en las manifestaciones del Director de la sucursal bancaria en la que estaba abierta la referida cuenta, D. Fermín , quien excluyó de responsabilidad sobre los movimientos de la cuenta al recurrente. Dichas manifestaciones han de ser valoradas en el contexto en que se producen, a cuyo efecto resulta relevante tener en cuenta que se efectuó por el Sr. Fermín comparecencia voluntaria ante la policía con fecha 14 de febrero de 2.000 y, por tanto, en una fecha en que ya habían finalizado las actuaciones inspectoras y en un momento en que se encontraban prescritos los posibles "ilícitos penales y fiscales" respecto de terceros, tal y como sostiene el informe ampliatorio. En similares términos se pronunció la Audiencia Provincial en el referido Auto señalando: "...Así como las declaraciones realizadas por el Director de la Sucursal Bancaria en Comisara, en cuanto a que el denunciante le entregó talones y órdenes de pago firmadas para que los propietarios del dinero realizasen disposiciones del saldo, siendo igualmente sospechosa la forma en que dicho Director de oficina ha aparecido en la causa al haber comparecido voluntariamente sin ser llamado y presentar un escrito en el que contradiciendo lo luego manifestado en la Policía expone que el Sr. Pedro era del todo ajeno a los movimientos efectuados en la cuenta número NUM002 -folio 51-, lo cual advierte de la existencia de una cierta vinculación personal entre el referido director de oficina y el denunciante...".

Tales consideraciones no resultan desvirtuadas por la prueba caligráfica aportada por la parte toda vez que el hecho de que la firma obrante en los documentos de ingreso no haya sido realizada por el Sr. Pedro , tal y como concluye el perito calígrafo, no implica el desconocimiento de éste sobre dichos ingresos; antes al contrario, los datos obrantes en el expediente implican el adecuado conocimiento de los ingresos imputados al titular de la cuenta bancaria en la que se efectúan operaciones de importes elevados. En similares términos se pronunció el Auto de la Audiencia Provincial en cuanto a la posible ignorancia de los hechos por parte del Sr. Pedro , al indicar: ....Ya que aunque los propietarios del dinero ingresado en la cuenta corriente a su nombre o el Director de la Oficina Bancaria a que pertenecía dicha cuenta y por cuenta de aquéllos efectuasen en la misma movimientos y operaciones contables sin contar con su firma y/o suplantando la misma, o prescindiendo de ella, tal operativa era aceptada y sobradamente conocida por el denunciante...".

A mayor abundamiento, destacar, en línea con lo expuesto en el informe ampliatiorio, que si como aduce el recurrente no recibía información de la referida cuenta bancaria en la que tenía ingresada una provisión de cientos de millones de pesetas y en la que operaba con una cierta frecuencia, parece lógico pensar que las actuaciones ante el Banco se debieran haber llevado a cabo en el año 1992 y no en septiembre de 1999, fecha en la que era inminente la regularización tributaria, ejercitando en aquella fecha las oportunas acciones judiciales para depurar las posibles responsabilidades penales y fiscales que resultaran procedentes. La cierta vinculación manifestada en el Auto de la Audiencia Provincial entre el Director de la sucursal y el sujeto pasivo es un dato importante a tener en cuenta a efectos de valorar ciertos documentos, frente a lo cual resulta un hecho incuestionable la existencia de los ingresos bancarios regularizados.

Conforme a cuanto antecede, la Sala estima que habiéndose comprobado por la Inspección la existencia real de los referidos ingresos y no habiéndose justificado adecuadamente por el recurrente su origen ni procedencia, ha de concluirse que existe el incremento injustificado de patrimonio regularizado por la Inspección.

DÉCIMOQUINTO. La misma conclusión se alcanza respecto del segundo incremento de patrimonio regularizado, correspondiente a diversos ingresos en la cuenta núm. NUM003 de la que era titular Dña. Rosana , a cuyo efecto alega el recurrente que tales ingresos no fueron por él realizados.

Las consideraciones anteriormente referidas resultan igualmente aplicables respecto de dicho incremento, pues desprendiéndose del certificado bancario de fecha 26 de octubre de 1998 que el hoy recurrente ingresó en la cuenta corriente número NUM003 de la que era titular Dña. Rosana en la oficina 0114 del Deutsche Bank diversas cantidades entre el 20 de julio de 1992 y el 11 de noviembre del mismo año, ingresos cuyo importe total asciende a la suma 100.603.756 ptas, y desprendiéndose, asimismo, que admitida por la Inspección la devolución parcial de la provisión de fondos de 299.418.530 ptas mediante la transferencia de fecha 22 de enero de 1993, por importe de 196.000.000 ptas, se le solicitó en diligencia de 25 de septiembre de 1998 el justificante bancario de la devolución del resto del principal, requerimiento frente al que el contribuyente, según consta en diligencia de 24 de febrero de 1999, aportó como prueba de dicho reintegro el certificado bancario cuya validez ahora cuestiona, lo que comporta obviamente que dicho certificado fue por él aportado como prueba del reintegro de la provisión de fondos que se le hizo para la compra de un inmueble, la conclusión que la Sala alcanza es que el recurrente no ha justificado el origen de los fondos que le permitieran atender al pago de más de 100.000.000 ptas correspondiente a ingresos entre julio y noviembre de 1992, sobre todo teniendo en cuenta que en sus declaraciones fiscales presentadas el rendimiento neto declarado por su actividad profesional -agente de propiedad inmobiliaria- era de 162.558 ptas.

La referida conclusión no puede verse obstada por la pretendida equivalencia entre las salidas en efectivo del ejercicio (95.707.190 ptas) y la cantidad reflejada en el certificado bancario aportado (100.603.756 ptas), entendiendo que dichas salidas podrían haber "financiado" las entregas en efectivo, pues tal y como se expone en el informe ampliatorio "parece olvidar el sujeto pasivo que la teórica provisión de fondos fue invertida en activos financieros con vencimiento a plazo desde el día siguiente a su ingreso, produciéndose sucesivas reinversiones que impiden admitir tal equivalencia. Así, y como se refleja en el informe de disconformidad ampliatorio al acta de 7 de octubre de 1999, la totalidad de las salidas de la cuenta objeto de comprobación ascendieron durante septiembre de 1992 a 23.824.398 ptas, mientras que los ingresos en efectivo en la cuenta de la Sra. Rosana supusieron 36.799.371 ptas en el mismo periodo".

Conforme a cuanto antecede, cabe concluir que se desconoce el origen de las entregas en efectivo efectuadas por el hoy recurrente en las fechas y por los importes detallados en el certificado bancario de referencia, de tal forma que si el reintegro de la provisión hubiera procedido de la cuenta en la que se ingresó, hubiera bastado una transferencia similar a la de 196.000.0000 ptas que fue admitida por la Inspección.

Consecuentemente, toda vez que ni de las declaraciones fiscales presentadas por el sujeto pasivo en el periodo comprobado, ni de sus libros de contabilidad puede entenderse adecuadamente justificado el origen de los referidos fondos que permitieran al interesado proceder a los ingresos efectuados entre julio y noviembre de 1992, la conclusión que la Sala alcanza no puede ser otra que la existencia del incremento injustificado de patrimonio que ha sido regularizado por la Inspección".

Pues bien, en el octavo motivo se alega infracción de los artículos 31.1 de la Constitución , 2.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 118 de la Ley General Tributaria de 1963.

Para ello, primeramente, se afirma que "hay, de los hechos y pruebas que constan en el expediente, dudas razonables sobre la verdadera titularidad de los importes y rendimientos que aparecen en la cuenta corriente número 52443 de la entidad Banco Comercial Trasalántico (posteriormente, Deutsche Bank), independientemente de que la cuenta estuviera abierta a nombre de D. Pedro ". Y tras ello se exponen unos hechos que según la parte recurrente quedan acreditados, como que los 300 millones de pesetas ingresados en la cuenta de Pedro no eran de su propiedad, sino que fueron transferidos a la misma por la entidad Entocura, S.A y que el director de la sucursal reconoció ante la policía que "dichas operaciones se realizaron por orden de los dos extranjeros propietarios del dinero de la cuenta en cuestión", que "las solicitudes de inversión las realizaba los dos extranjeros en cuestión y que el Sr. Pedro no tenía participación alguna en las mismas" y que "el Sr. Pedro dejó cheques firmados en blanco e impresos bancarios para que manejaran la cuenta los dos extranjeros".

A partir de ello, se mantiene que en los términos previstos en el artículo 118.2 del a Ley General Tributaria "no existe a nuestro juicio enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" y que en los del 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, "las presunciones sólo serán admisibles cuando la certeza del hecho indicio de que parte la presunción haya quedado establecido mediante admisión a prueba".

Se invocan las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1996 y 17 de febrero de 1998 .

Por otra parte, en el noveno motivo se alega infracción del artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , referente al concepto y determinación de los incrementos de patrimonio no justificados.

Se afirma que existen toda una serie de pruebas que acreditan que el dinero depositado en la cuenta NUM002 no era propiedad del recurrente, haciéndose referencia a las diligencias sobre documentación aportada por la entidad Deutsch Bank, que realiza la Policía Judicial y Autos dictados por el Juez instructor y por la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca, a la contestación al requerimiento realizado a D. Fermín y al dictamen pericial caligráfico realizado por el perito D. Sebastián .

Igualmente, y en cuanto a los ingresos en la cuenta de Dª Rosana , se pone de relieve haber demostrado que el certificado de 26 de octubre es falso.

Sin embargo, los motivos alegados no pueden prosperar ante la apreciación probatoria que lleva a cabo la Sala de instancia.

En efecto, tal como se ha puesto de relieve en el Fundamento de Derecho Sexto, la sentencia valora todas las circunstancias concurrentes y llega a la conclusión de que pertenecen al recurrente los ingresos producidos en la cuenta NUM002 entre el 8 de julio y el 30 de octubre de 1992, por importe conjunto de 43.743.885 ptas., poniendo de relieve que no se ha podido acreditar la procedencia de tales ingresos. Es de resaltar que se valora, con el resultado antes transcrito, tanto el Auto de la Audiencia Provincial de Baleares, como la declaración del Director de la sucursal bancaria y la prueba caligráfica aportada por el recurrente, concluyéndose que "la Sala estima que habiéndose comprobado por la Inspección la existencia real de los referidos ingresos y no habiéndose justificado adecuadamente por el recurrente su origen ni procedencia, ha de concluirse que existe el incremento injustificado de patrimonio regularizado por la Inspección."

Y la misma apreciación probatoria y conclusión de falta de justificación alcanza la sentencia respecto del incremento regularizado en cuanto a los ingresos efectuados en la cuenta número NUM003 , valorando ahora especialmente el certificado bancario, del que debe destacarse que fue aportado por el propio recurrente a la Inspección, figurando en él una comunicación del Deutschbank, Sucursal de Port DŽAndratx a D Pedro , en la que se dice: "En contestación a su petición, hacemos constar que los importes y las fechas que seguidamente se relacionan fueron ingresados por Vd. a la cuenta corriente que Dª Rosana mantenía aperturada en la oficina 0114-Peguera con el núm. NUM003 ...." Por ello, la Sentencia se concluye que "el recurrente no ha justificado el origen de los fondos que le permitieran atender al pago de más de 100.000.000 ptas. correspondiente a ingresos entre julio y noviembre de 1992, sobre todo teniendo en cuenta que en sus declaraciones fiscales presentadas el rendimiento neto declarado por su actividad profesional -agente de propiedad inmobiliaria- era de 162.558 ptas."

Por lo expuesto, como se ha anunciado, los motivos no prosperan.

En el décimo motivo se alega infracción de los artículos 1.101 y 1.108 del Código Civil , relativos a los intereses de demora no imputables a mora del obligado.

El motivo sirve para denunciar que, tras la resolución del TEAR de las Islas Baleares de 20 de junio de 2001, la nueva liquidación, conteniendo la misma cuota que la anulada, conllevó un incremento de intereses respecto de la cifra originaria, de 83.837,91€, por causas no imputables al recurrente.

Sin embargo, se indica que la sentencia menciona el motivo de impugnación en el apartado 9 del Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia, pero "posteriormente, no se pronuncia respecto del mismo".

De aquí que el motivo deba ser declarado inadmisible, al no indicarse su formulación por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por incongrurencia omisiva de la sentencia, e invocarse, en cambio, infracción de los preceptos legales antes indicados.

En el décimo primer y último motivo se alega "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas legales que rigen los actos y garantías procesales, habiendo producido indefensión en esta parte, ante la inadmisión de la prueba propuesta".

En esta ocasión, a diferencia de lo indicado en el Fundamento de Derecho Séptimo y anterior, no se menciona el artículo 88.1.c) de la LJCA , pero en cambio, se transcribe su contenido, por lo que estimamos correctamente formulado el motivo.

Se consideran infringidos los artículos 56.4 de la LJCA , 270.1 , 271.2 , 460 , 385 de la LEC y 24.1 y 2 de la Constitución .

La queja hace referencia a la no admisión, "con posterioridad a la fase de alegaciones del recurso contencioso administrativo" (demanda) del documento dimanante de los autos seguidos ante el Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Palma de Mallorca, con el número 1240/05, elaborado por el propio Deutsch Bank, "en cual dicha entidad por primera vez, pese a la infinidad de requerimientos efectuados al efecto, reconoce la falsedad de la certificación expedida por dicha entidad y fechada el 26-10-98".

El motivo no puede prosperar por cuanto la Providencia inadmitiendo la prueba propuesta no fue objeto de recurso de súplica, pese a que en la misma se informaba de la posibilidad de su interposición.

Al no acogerse ninguno de los motivos, el recurso de casación ha de desestimarse, pero además ello ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,